Em meio à publicação da Lei nº 11.101/05, que promulgou a nova lei de falências, e à ressaca dos contribuintes após o carnaval, foram alterados dispositivos do Código Tributário Nacional.
Tais alterações se deram com a novel Lei Complementar nº 118, publicada no DOU do dia 09 de fevereiro de 2005 (em plena quarta-feira de cinzas!!) que, dentre outras alterações no CTN, trouxe a seguinte disposição:
Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei.
O dispositivo lega acima remete-nos a uma questão que já parecia pacificada no seio do Superior Tribunal de Justiça, qual seja, o prazo prescricional da ação de repetição do indébito tributário.
Ao longo dos últimos anos, algumas correntes doutrinárias se firmaram.
A primeira corrente, sustentada pelo professor luso-brasileiro Alberto Xavier e pelo professor paulista Marco Aurélio Greco, afirma que o prazo para se pleitear a repetição do indébito seria de 05 anos contados da extinção do crédito tributário (art. 168 do CTN), no entanto, para esta corrente, a extinção do crédito tributário se daria com o efetivo pagamento.
A segunda corrente, sustentada pelo professor Sacha Calmon Navarro Coelho e pelo mestre Paulo de Barros Carvalho, sustenta que realmente o termo inicial para contagem do prazo decadencial seria da extinção do crédito tributário. Todavia, nos casos dos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, a extinção do crédito tributário sempre se dá com a homologação tácita, ou seja, após o decurso de 05 anos da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4º, do CTN.).
Essa segunda corrente ficou conhecida como a "tese dos dez anos", haja visto que a Fazenda Pública nunca homologa expressamente o pagamento efetuado pelo contribuinte. Considerando-se, assim, extinto o crédito tributário cinco anos após ocorrido o seu fato gerador (homologação tácita). Sendo assim, o prazo de cinco anos para exercer o direito de pedir a restituição tem como dies a quo justamente o dies ad quem da Fazenda Pública para homologar o crédito restituendo.
A Fazenda Nacional, por seu turno, com base em parte minoritária da doutrina, procurou fazer prevalecer a chamada "tese dos cinco anos", inclusive para os casos de lançamento por homologação. Vejamos alguns posicionamentos que sustentam a tese fazendária:
"Os créditos correspondentes aos impostos indiretos, em torno dos quais se erigiu a teoria do autolançamento ou do lançamento por homologação, extingue-se, a rigor, com o pagamento feito pelo contribuinte, que abre à Administração a possibilidade de eventualmente vir a efetuar o lançamento ex officio para a cobrança das diferenças porventuras existentes". (1)
"... a aprovação do ato de pagamento não seria a conditio juris da eficácia do ato de pagar, pois esta já teria nascido pela adequação do valor do tributo recolhido ao exigia a lei que fosse solvido". (2)
"... o pronto cumprimento do dever tributário extingue a sua exigibilidade, quando corretamente efetivado, não havendo qualquer razão lógica ou jurídica, que faça pender a sua eficácia de uma confirmação posterior". (3)
"A cobrança ou o pagamento de tributo indevido confere ao contribuinte direito à restituição, e esse direito extingue-se no prazo de cinco anos, contados "da data da extinção do crédito tributário", que se verifica por uma das hipóteses do art. 156 do CTN. Como esse Código, norma com status de lei complementar, não prevê tratamento diferente em virtude dessa ou daquela hipótese, é de se concluir que a decadência opera-se, peremptoriamente, com o término do prazo retrocitado, independentemente da situação jurídica que envolveu a extinção". (4)
O Superior Tribunal de Justiça, inicialmente, começou a adotar a tese fazendária, conforme podemos extrair do seguinte julgado:
TRIBUTÁRIO – REPETIÇÃO DE INDÉBITO – IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE – PARCELAS INDENIZATÓRIAS – PRESCRIÇÃO – TERMO "A QUO" – PRECEDENTES DE AMBAS AS TURMAS DE DIREITO PÚBLICO.
O prazo prescricional para restituição de parcelas indevidamente cobradas a título de imposto de renda é de cinco anos, contados da extinção do crédito tributário, isto é, de cada retenção na fonte.
Embargos de divergência acolhidos.
(Ministro FRANCISCO PEÇANHA MARTINS. EREsp n. 258.161/DF. 1a. Seção. DJ de 03.09.2001)
Contudo, a jurisprudência do Colendo Tribunal, felizmente, não se manteve no sentido do acórdão acima, passando a adotar a "tese dos dez anos", vejamos:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. DECADÊNCIA. RECURSO ESPECIAL. NEGATIVA COM BASE NA JURISPRUDÊNCIA PACÍFICA DESTE STJ. AGRAVO REGIMENTAL. SUBSISTÊNCIA DOS FUNDAMENTOS. IMPROVIMENTO.
Nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, a contagem do prazo decadencial se inicia após o decurso de cinco anos da ocorrência do fato gerador, somados mais cinco anos na hipótese de homologação tácita.
Negado seguimento ao recurso especial, porque a tese recursal é contrária à jurisprudência consagrada pelo STJ, se subsiste íntegro tal fundamento, não cabe prover agravo regimental para reformar o decisum impugnado.
Agravo improvido.
(AgREsp n.º 413943⁄PR, Rel. Min. GARCIA VIEIRA, DJU de 24.06.2002, pág. 00217)
Posteriormente, uma terceira corrente surgiu dentro do STJ, fixando novo termo inicial para a ação de repetição do indébito tributário, em casos de controle de constitucionalidade.
Por esta corrente, passou-se a adotar o seguinte: i) no caso de tributo declarado inconstitucional via controle difuso (RE), o termo inicial seria a data da publicação da resolução do senado retirando a norma do mundo jurídico; ii) no caso de controle concentrado (ADIN), o marco inicial seria a data do trânsito em julgado da ação direta.
A Seção de Direito Público do Superior Tribunal de Justiça (5), posteriormente, passou ao entendimento acima exposto. Nesse julgado, o Ministro Relator, citando Hugo de Brito Machado, argumentou:
"A presunção de constitucionalidade das leis não permite que se afirme a existência do direito à restituição do indébito, antes de declarada a inconstitucionalidade da lei em que se funda a cobrança do tributo. (...) Não é razoável considerar-se que ocorreu inércia do contribuinte que não quis enfrentar a questão da constitucionalidade. Ele aceitou a lei, fundado na presunção de constitucionalidade desta. (...) Uma vez declarada a inconstitucionalidade, surge, então para o contribuinte, o direito à repetição, afastada que fica aquela presunção."
Vejamos outros acórdãos que bem demonstram este posicionamento:
TRIBUTÁRIO. PIS. DECRETOS-LEIS 2.445⁄88 E 2.449⁄88. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE INCIDENTAL. STF. EFEITOS INTER PARTES. RESOLUÇÃO DO SENADO FEDERAL. EXTENSÃO ERGA OMNES. REPETIÇÃO DO INDÉBITO. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL.
1. A declaração de inconstitucionalidade proferida incidentalmente pelo Supremo Tribunal Federal no RE n.º 148.754⁄RJ, somente passou a ter eficácia erga omnes com a publicação da Resolução do Senado Federal n.º 49⁄95, quando foram tornados sem efeito os Decretos-Leis n.ºs 2.445⁄88 e 2.449⁄88.
2. O prazo prescricional para a propositura da ação de repetição de indébito do PIS cobrado com base nos dois Decretos-Leis iniciou-se, portanto, em 10 de outubro de 1.995, data em que publicada a Resolução n.º 49⁄95 do Senado Federal, findando em 09 de outubro de 2.000. Precedentes.
3. No caso em questão, a ação foi proposta em 23 de abril de 2.001, restando, portanto, fulminada pela prescrição.
4. Recurso Especial provido.
(RECURSO ESPECIAL Nº 449.374 – PR, RELATOR : MINISTRO CASTRO MEIRA, DJ: 29/09/2003).
RECURSO ESPECIAL. COMPENSAÇÃO DE TRIBUTOS INCONSTITUCIONAIS PELO STF. FINSOCIAL. PRESCRIÇÃO. NÃO OCORRÊNCIA.
A declaração de inconstitucionalidade da lei instituidora de um tributo altera a natureza jurídica dessa prestação pecuniária, que, retirada do âmbito tributário, passa a ser de indébito sem causa do Poder Público, e não de indébito tributário. Com efeito, aquela lei declarada inconstitucional desaparece do mundo jurídico, como se nunca tivesse existido.
No sempre acatado magistério de Pontes de Miranda, "não se declara inconstitucionalidade decreta-se, porque a eficácia preponderante da decisão é constitutiva negativa, pois quem fez a lei, o decreto-lei, o decreto, o regulamento, ou qualquer outra fonte de direito, com infração da Constituição, nulamente legislou" (in "Comentários ao Código Processo Civil", Forense, Rio de Janeiro, 1975, VI, p. 43).
A inconstitucionalidade declarada pela Excelsa Corte mediante o controle direto ou concentrado tem eficácia erga omnes. O controle difuso, no entanto, opera efeitos apenas inter partes, mas, uma vez suspensa a eficácia da norma pelo Senado Federal, ocorre a retirada da norma do sistema, produzindo os efeitos da declaração de inconstitucionalidade em controle concentrado.
Dessarte, para as hipóteses restritas de devolução do tributo indevido, por fulminado de inconstitucionalidade, o dies a quo para a contagem do prazo para repetição do indébito pelo contribuinte deve ser o trânsito em julgado da declaração de inconstitucionalidade, pela Excelsa Corte, em controle concentrado de constitucionalidade, ou a publicação da Resolução do Senado Federal, caso a declaração de inconstitucionalidade tenha se dado em controle difuso de constitucionalidade.
A ação para restituição/compensação do FINSOCIAL, declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em controle difuso de constitucionalidade (RE 150.764-1, in DJU de 02.04.93, com trânsito em julgado em 04.05.93), enquanto não for editada Resolução do Senado Federal ou houver pronunciamento da Excelsa Corte acerca de sua constitucionalidade em controle concentrado de constitucionalidade, terá seu prazo prescricional em aberto, por não ter sido instituído o termo a quo do lustro prescricional, ato que independe totalmente da iniciativa do contribuinte.
Recurso especial ao qual se nega provimento.
(RESP 544753/MT, SEGUNDA TURMA, Data da decisão: 04/11/2003, Fonte DJ DATA:08/03/2004 PÁGINA:227, Relator(a) FRANCIULLI NETTO)
É de bom alvitre, ainda, salientar-se que, pela corrente adotada pelo STJ, nos casos de declaração de inconstitucionalidade, seria possível a repetição de todos os valores pagos indevidamente, com efeitos ex tunc.
Posteriormente, o STJ, ratificando a balbúrdia que fez acerca do prazo prescricional para a Ação de Repetição do Indébito Tributário, passou a adotar, em conjunto a "tese dos dez anos", com a "tese das declarações de inconstitucionalidade", como podemos conferir:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. FINSOCIAL. MAJORAÇÃO DAS ALÍQUOTAS. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO. TRIBUTO DECLARADO INCONSTITUCIONAL. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL.
1. O sistema de controle de constitucionalidade das leis adotado no Brasil implica assentar que apenas as decisões proferidas pelo STF no controle concentrado têm efeitos erga omnes. Consectariamente, a declaração de inconstitucionalidade no controle difuso tem eficácia inter partes. Forçoso, assim, concluir que o reconhecimento da inconstitucionalidade da lei instituidora do tributo pelo STF só pode ser considerado como termo inicial para a prescrição da ação de repetição do indébito quando efetuado no controle concentrado de constitucionalidade, ou, tratando-se de controle difuso, somente na hipótese de edição de resolução do Senado Federal, conferindo efeitos erga omnes àquela declaração (CF, art. 52, X).
2. Ressalva do ponto de vista do Relator, no sentido de que a declaração de inconstitucionalidade somente tem o condão de iniciar o prazo prescricional quando, pelas regras gerais do CTN, a prescrição ainda não se tenha consumado. Considerando a tese sustentada de que a ação direta de inconstitucionalidade é imprescritível, e em face da discricionariedade do Senado Federal em editar a resolução prevista no art. 52, X, da Carta Magna, as ações de repetição do indébito tributário ficariam sujeitas à reabertura do prazo prescricional por tempo indefinido, violando o primado da segurança jurídica, e a fortiori, todos os direitos seriam imprescritíveis, como bem assentado em sede doutrinária:
"Por isso, o controle da legalidade não é absoluto, exige o respeito do presente em que a lei foi vigente. Daí surgem os prazos judiciais garantindo a coisa julgada, e a decadência e a prescrição cristalizando o ato jurídico perfeito e o direito adquirido. (...)
Como a ADIN é imprescritível, todas as ações que tiverem por objeto direitos subjetivos decorrentes de lei cuja constitucionalidade ainda não foi apreciada, ficariam sujeitas à reabertura do prazo de prescrição, por tempo indefinido. Assim, disseminaria-se a imprescritibilidade no direito, tornando os direitos subjetivos instáveis até que a constitucionalidade da lei seja objeto de controle pelo STF. Ocorre que, se a decadência e a prescrição perdessem o seu efeito operante diante do controle direto de constitucionalidade, então todos os direitos subjetivos tornar-se-iam imprescritíveis.
A decadência e a prescrição rompem o processo de positivação do direito, determinando a imutabilidade dos direitos subjetivos protegidos pelos seus efeitos, estabilizando as relações jurídicas, independentemente de ulterior controle de constitucionalidade da lei.
O acórdão em ADIN que declarar a inconstitucionalidade da lei tributária serve de fundamento para configurar juridicamente o conceito de pagamento indevido, proporcionando a repetição do débito do Fisco somente se pleiteada tempestivamente em face dos prazos de decadência e prescrição: a decisão em controle direto não tem o efeito de reabrir os prazos de decadência e prescrição.
Descabe, portanto, justificar que, com o trânsito em julgado do acórdão do STF, a reabertura do prazo de prescrição se dá em razão o princípio da actio nata. Trata-se de repetição de princípio: significa sobrepor como premissa a conclusão que se pretende. O acórdão em ADIN não faz surgir novo direito de ação ainda não desconstituído pela ação do tempo no direito.
Respeitados os limites do controle da constitucionalidade e da imprescritibilidade da ADIN, os prazos de prescrição do direito do contribuinte ao débito do Fisco permanecem regulados pelas três regras que construímos a partir dos dispositivos do CTN." (Eurico Marcos Diniz de Santi. Decadência e Prescrição no Direito Tributário. São Paulo, Editora Max Limonad, 2000, p. 271/277)
3. Submissão ao entendimento predominante da Primeira Seção do STJ, que, no julgamento do ERESP nº 423.994/MG, assentou a tese de que a declaração de inconstitucionalidade da lei pelo STF, com efeitos erga omnes, pode reabrir prazos prescricionais superados. Destarte, naquele julgamento restaram assentados os seguintes termos iniciais da ação de repetição: a) quando no controle concentrado houver declaração de inconstitucionalidade, inicia-se a prescrição qüinqüenal da ação, do trânsito em julgado da declaração pelo STF; b) quando o controle for difuso, o termo inicial é a data da publicação da resolução do Senado Federal (art. 52, X, da CF); c) inocorrendo declaração de inconstitucionalidade, prevalece a tese dos 5 (cinco) mais 5 (cinco), vale dizer, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o prazo prescricional é de 5 (cinco) anos, contados a partir da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais um qüinqüênio, computados desde o termo final do prazo atribuído ao Fisco para verificar o quantum devido a título do tributo.
4. A declaração da inconstitucionalidade dos arts. 9º da Lei 7.689/88, 7º da Lei 7.787/89, 1º da Lei 7.894/89 e 1º da Lei 8.147/90, que majoraram as alíquotas da contribuição ao FINSOCIAL, se deu no julgamento do Recurso Extraordinário 150.764-1/PE (controle difuso), publicado no DJ de 02/04/1993. Entretanto, não foi editada Resolução do Senado Federal, conferindo efeitos erga omnes ao referido julgamento, motivo pelo qual ainda não teve início o prazo prescricional da ação de repetição do indébito.
5. Recurso especial a que se nega provimento.
(RESP 543502/MG, Órgão Julgador: PRIMEIRA TURMA, Data da decisão: 20/11/03, Fonte DJ DATA: 16/02/2004 PÁGINA: 220, Relator(a) LUIZ FUX).
Todavia, quando o STJ parecia ter encontrado uma solução, adotando conjuntamente a "tese dos dez anos’ com a ‘tese das declarações de inconstitucionalidade", a Primeira Seção do Tribunal, no julgamento do ERESP 435835, decidiu aplicar a regra geral dos "cinco mais cinco" nos casos de tributos sujeitos ao chamado lançamento por homologação. Vejamos:
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL INCIDENTE SOBRE A REMUNERAÇÃO DE ADMINISTRADORES AUTÔNOMOS E AVULSOS. RESTITUIÇÃO. NÃO-OCORRÊNCIA. DISSÍDIO PRETORIANO. SÚMULA N. 83/STJ. PRESCRIÇÃO. VIOLAÇÃO DO ART. 475 DO CPC. SÚMULA N. 284/STF.
1. A Primeira Seção desta Corte, no julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Especial n. 435.835-SC (relator para o acórdão Ministro José Delgado), firmou o entendimento de que, na hipótese de tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo para a propositura da ação de repetição de indébito é de 10 (dez) anos a contar do fato gerador, se a homologação for tácita (tese dos "cinco mais cinco"), e, de 5 (cinco) anos a contar da homologação, se esta for expressa.
2. "Não se conhece do recurso especial pela divergência, quando a orientação do Tribunal se firmou no mesmo sentido da decisão recorrida" (Súmula n. 83/STJ).
3. Aplica-se o óbice previsto na Súmula n. 284/STF na hipótese em que o recorrente não demonstra as razões pela qual o dispositivo legal mencionado foi contrariado.
4. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido.
(RESP 659418 / RS, Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, Data do Julgamento 16/09/2004, DJ 25.10.2004 p.00330).
Conforme dissemos, a jurisprudência anterior, firmada no final de 2003, admitia a contagem do prazo a partir do trânsito em julgado da declaração de inconstitucionalidade de lei pelo Supremo Tribunal Federal (controle concentrado) ou a partir de resolução editada pelo Senado Federal. Esse posicionamento. No entanto, segundo palavras do ministro João Otávio de Noronha, gerava embaraço e desconforto nos julgamentos, razão pela qual a maioria dos ministros resolveu revisar o posicionamento a favor da tese dos "cinco mais cinco". A adoção da regra dos "cinco mais cinco", segundo o eminente ministro, visa conferir mais segurança à prática tributária.
O processo base para o julgamento envolvia um pedido da TELESC - Telecomunicações de Santa Catarina - para fazer valer o prazo de prescrição contado a partir da resolução do Senado. A empresa buscava recuperar um montante de tributos pagos indevidamente ao INSS, referentes à setembro de 89, época da edição da Medida Provisória n.º 63 e a conseqüente edição da Lei 7.787. Nesse período, o valor da contribuição previdenciária sobre a folha de pagamento foi aumentado de 10% para 20% e, posteriormente, a lei foi declarada inconstitucional por violar o princípio da anterioridade, ou seja, violar o prazo de 90 dias para que a contribuição pudesse ser cobrada.
Dezenas de decisões seguiram a jurisprudência anterior, razão de preocupação de alguns ministros em se mudar uma jurisprudência tão repentinamente. Caso fosse adotada a exceção da regra – contagem do prazo a partir da resolução do Senado Federal, no caso 28/04/1995 –, o prazo de prescrição para a TELESC venceria em 2000 e a empresa poderia ainda questionar se tinha direito a receber os valores pagos. A ação da empresa contra o INSS foi proposta em dezembro de 1999, tempo considerado inábil.
Segundo a maioria dos ministros, no entanto, a mudança era necessária. De acordo com a ministra Eliana Calmon, a Seção fez uma revisão consciente e responsável em favor da tese da aplicação dos "cinco mais cinco".
Para concluir, entendemos que a tese dos "cinco mais cinco", que finalmente parecia ter sido pacificada pelo STJ, confere maior estabilidade às relações jurídicas. Isto porque permite aos contribuintes um melhor planejamento de supostos créditos que tenham com o Fisco, podendo ajuizar a ação repetitória sem precisar esperar declaração de inconstitucionalidade via controle concentrado e muito menos a publicação de resolução do Senado que, muitas vezes, sequer ocorre.
Também confere maior segurança jurídica para o Fisco, que não se vê ameaçado de ter de restituir todo o montante pago indevidamente de forma ex tunc e ad eternum.
Essa tese, sem dúvida, é menos suscetível às inseguranças do mundo jurídico e é o que melhor se harmoniza com o perfil dúplice do controle judicial de constitucionalidade das normas, adotado pelo ordenamento jurídico pátrio. Como dissemos, os contribuintes não podem ficar à espera de que uma eventual resolução do Senado seja publicada, resolução esta que sequer poderá acontecer. Ademais, permitir que uma decisão inter partes passe a repercutir de maneira geral é o mesmo que estender o limite da coisa julgada para além dos quadrantes do processo, para atingir a esfera de interesses de quem não foi parte na relação processual. Ao se admitir tal possibilidade, estar-se-ia desnaturando a clássica distinção entre o controle de constitucionalidade por via da ação e o controle por via de exceção, aproximando-se os seus efeitos.
O constitucionalista português J. J. Gomes Canotilho (6) leciona que o controle de constitucionalidade "distingue-se entre um sistema em que o órgão competente para fiscalização da constitucionalidade anula o acto com eficácia erga omnes (Allgemeinwirkung) e um sistema de desaplicação com eficácia inter partes. No primeiro caso, o acto normativo, uma vez declarada a inconstitucionalidade, é eliminado do ordenamento jurídico; no segundo tipo, o acto normativo reconhecido como inconstitucional é desaplicado no caso concreto submetido à cognição do juiz, mas continuará em vigor até ser anulado, revogado ou suspenso pelos órgãos competentes."
Todavia, agora, novamente a insegurança jurídica volta a abalar a relação Fisco/Contribuinte, pois o art. 3º da LC nº 118, retrotranscrito, vem estabelecer que a interpretação a ser dada ao art. 168, I, do CTN, que se refere ao prazo prescricional da ação repetitória, é de que o próprio pagamento extingue o crédito tributário, sem qualquer condição resolutória ulterior. Consagra a tese adotada por Alberto Xavier e Marco Aurélio Greco, que certamente é mais condizente com os interesse fazendários.
Assim, certamente estaremos diante de mais uma batalha entre a administração tributária e os contribuintes, que fará com que o STJ possa reverter seu entendimento, restaurando a insegurança jurídica, já existente há muito no manicômio jurídico-tributário brasileiro, brilhantemente descrito por Becker.
Finalmente, mister salientarmos que, mesmo que seja definida, por imposição do art. 3º da novel LC nº 118, que o prazo para repetição do indébito é de cinco anos contados a partir do pagamento indevido, tal alteração só tem efeitos ex nunc e não ex tunc como quer o art. 4º da referida lei, que, de maneira flagrantemente inconstitucional, procura atribuir efeitos meramente interpretativos à referida norma.
No mais, os contribuintes deverão estar atentos à nova legislação, para que não percam seus créditos junto às Fazendas Públicas da federação.
Notas
- RICARDO LOBO TORRES. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo. Saraiva. 1998. Pág. 321. Volume 2
- CARLOS DA ROCHA GUIMARÃES. Lançamento por Homologação. Revista de Direito Tributário. 1985. Número 31. Págs. 144/145.
- AURÉLIO PITANGA SEIXAS FILHO. Princípios Fundamentais do Direito Administrativo Tributário - A Função Fiscal. Rio de Janeiro. Forense. 1995. Pág. 109
- MANOEL FELIPE RÊGO BRANDÃO. Parecer PGFN/CAT/n. 1.539, de 1999
- No julgamento do EREsp. n.º 42.720-5/RS, Relator Ministro Humberto Gomes de Barros, DJU de 17.04.1995
- Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 2ª Ed., Almedina, Coimbra, 2000, p. 796