À sociedade uniprofissional de médicos, sem natureza empresarial, é garantido o recolhimento do ISSQN sobre alíquota fixa, conforme vem regulamentado pelo Decreto Lei n. 406, desde 1968, nos seguintes termos, verbis:
Art 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.
(...)
§ 3° Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1°, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável. (grifei).
Nota-se que o texto normativo veda expressamente a cobrança do imposto sobre o serviço profissional - ISS - com suporte em base de cálculo que leve em consideração o “valor da importância paga a título de remuneração”.
Um registro essencial que precisa ser feito é o fato de que o Decreto Lei n. 406/68 sobre ISS veda que a base de cálculo desse tributo seja o “valor da remuneração profissional”, porque esse parâmetro já é o utilizado para a cobrança do Imposto de Renda e a Constituição Federal vigente à época, tal qual a atual (de 1988), veda a bitributação (tributação dupla do mesmo contribuinte pelo mesmo fato gerador).
Sobre o Imposto de Renda, oportuna é a transcrição das disposições do Código Tributário Nacional, verbis:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)
Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
Quanto ao ISS, o Decreto Lei n. 406/68, assim estabeleceu, verbis:
Art 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.
§ 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes NÃO COMPREENDIDA A IMPORTÂNCIA PAGA A TÍTULO DE REMUNERAÇÃO do próprio trabalho. (grifos nossos)
Portanto, se a base de cálculo do IR, tributo federal, é o valor da renda auferida pela pessoa, permitir que o ISS utilize o mesmo fato gerador (renda) para tributar a mesma pessoa seria o mesmo que admitir a bitributação.
Basta observar que todo o Sistema Tributário pátrio foi erigido sob o postulado de que um tributo não pode ter base de cálculo idêntica a de outro, sob pena de admitir-se a existência inconstitucional de dois tributos idênticos com competências tributárias distintas (Municipal e Federal).
A regra do §1º do art. 9º do Decreto Lei n. 406/68 foi recepcionada pela Constituição Federal de 1988, estando vigente, porquanto não constou do rol de dispositivos revogados pela novel Lei Complementar 116/2003, que em seu art. 10 estabeleceu:
Art. 10. Ficam revogados os arts. 8o, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3o do Decreto-Lei no 834, de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar no 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei no 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar no 56, de 15 de dezembro de 1987; e a Lei Complementar no 100, de 22 de dezembro de 1999.
Sobre o tema, que já foi objeto de muita celeuma jurídica, importante e esclarecedora é a jurisprudência pacífica que emana do STJ[1], o qual entende que possuem direito ao tratamento privilegiado do ISS as sociedades civis uniprofissionais que tenham por objeto a prestação de serviço especializado, com responsabilidade pessoal e sem caráter empresarial.
Nesse norte, pode ser considerada como uniprofissional a sociedade que (i) não tenha como sócio pessoa jurídica; (ii) não seja sócia de outra sociedade; (iii) não desenvolva atividade (intelectual) diversa daquela a que estejam habilitados profissionalmente os sócios; (iv) não tenha sócio que dela participe tão somente para aportar capital ou administrar.
Ademais, para se definir a questão da responsabilidade pessoal e o caráter não empresarial, é imperioso analisar o parágrafo único do artigo 966 do Código Civil, o qual prescreve que "não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa".
Acerca do termo ‘elemento de empresa’, vale a lição exemplificativa de Fabio Ulhoa Coelho[2]:
"Para compreender o conceito legal, convém partir de um exemplo. Imagine o médico pediatra recém-formado, atendendo seus primeiros clientes no consultório. Já contrata pelo menos uma secretária, mas se encontra na condição geral dos profissionais intelectuais: não é empresário, mesmo que conte com o auxílio de colaboradores. Nesta fase, os pais buscam seus serviços em razão, basicamente, de sua competência como médico. Imagine, porém, que, passando o tempo, este profissional amplie seu consultório, contratando, além de mais pessoal de apoio (secretária, atendente, copeira etc.), também enfermeiros e outros médicos. Não chama mais o local de atendimento de consultório, mas de clínica. Nesta fase de transição, os clientes ainda procuram aqueles serviços de medicina pediátrica, em razão da confiança que depositam no trabalho daquele médico, titular da clínica. Mas a clientela se amplia e já há, entre os pacientes, quem nunca foi atendido diretamente pelo titular, nem o conhece. Numa fase seguinte, cresce mais ainda aquela unidade de serviços. Não se chama mais clínica, e sim hospital pediátrico. Entre muitos funcionários, além dos médico, enfermeiros e atendentes, há contador, advogado, nutricionista, administrador hospitalar, seguranças, motoristas e outros. Ninguém mais procura os serviços ali oferecidos em razão do trabalho pessoal do médico que os organiza. Sua individualidade se perdeu na organização empresarial. Neste momento, aquele profissional intelectual tornou-se elemento de empresa. Mesmo que continue clinicando, sua maior contribuição para a prestação dos serviços naquele hospital pediátrico é a de organizador dos fatores de produção. Foge, então, da condição geral dos profissionais intelectuais e deve ser considerado, juridicamente, empresário.".
O TJ/MS, sobre o tema, recentemente vem entendendo:
APELAÇÃO CÍVEL – SOCIEDADE UNIPROFISSIONAL DE MÉDICOS – INCIDÊNCIA DO ISSQN SOBRE VALOR FIXO NOS TERMOS DO ART. 9.º, § 3.º, DO DECRETO-LEI N. 406/68 – HONORÁRIOS FIXADOS COM OBSERVÂNCIA AO ART. 85, § 3.º, II E § 11 DO CPC – SENTENÇA MANTIDA – RECURSO IMPROVIDO. As sociedades de médicos, que não possuem natureza mercantil e são necessariamente uniprofissionais, gozam do tratamento tributário diferenciado previsto no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei 406/1968, não recolhendo o ISS com base no seu faturamento bruto, mas sim no valor fixo anual. Apelação / Remessa Necessária - Nº 0842128-04.2014.8.12.0001 - Campo Grande Relator – Exmo. Des. João Maria Lós).
APELAÇÃO CÍVEL E REEXAME NECESSÁRIO – TRIBUTÁRIO – ISS – SOCIEDADE PROFISSIONAL – MÉDICO – PRETENSÃO AO BENEFÍCIO DA TRIBUTAÇÃO FIXA – DISPOSIÇÃO CONTIDA NA NORMA DO §1º DO ART. 9º, DO DECRETO-LEI N. 406/1968 – RECEPÇÃO DO DISPOSITIVO PELA CONSTITUIÇÃO DE 1988 RECONHECIDA PELA SÚMULA N. 663/STF – PREENCHIMENTO DE TODOS OS REQUISITOS AUTORIZADORES DO GOZO DA TRIBUTAÇÃO FIXA – RECURSOS CONHECIDOS E DESPROVIDOS. Conforme entendimento sumulado pelo Supremo Tribunal Federal, o §1º do artigo 9º, do Decreto-Lei n. 406/1968, foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988. Preenchendo a apelante todos os requisitos para o regime diferenciado de ISSQN, quer sejam, sociedade civil uniprofissional, que tem por objeto a prestação de serviço especializado, com responsabilidade pessoal e sem caráter empresarial, reconhece-se o benefício da tributação fixa. (Apelação / Remessa Necessária - Nº 0845037-53.2013.8.12.0001 - Campo Grande. Relator: Exmo. Sr. Des. Júlio Roberto Siqueira Cardoso).
Nessa senda, preenchidos os requisitos supracitados, a sociedade uniprofissional civil composta por médicos que prestam serviços especializados e sob a responsabilidade pessoal de cada um, não se caracterizando como empresa, nem constituindo elemento de empresa, possui o direito à tributação fixa, consoante prevê o §§ 1ºe 3º do art. 9º do Decreto-Lei n. 406/68.
Notas
[1] AgRg no Ag n. 683.206/AL, Segunda Turma, Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 14.11.2005; REsp n. 714.094/AL, Primeira Turma, Min. José Delgado, DJ de 27.6.2005; REsp n. 629.477/RJ, Primeira Turma, Min. Francisco Falcão, DJ de 1º.7.2005; AgRg no Ag n. 611.294/RJ, Segunda Turma, Min. Castro Meira, DJ de 13.12.2004; EDcl no AgRg no Ag n. 482.614/RJ, Primeira Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 15.12.2003.
[2] Em sede doutrinária, Fabio Ulhoa Coelho (in Curso de Direito Comercial, v. 1: Direito de empresa, 13ª ed., São Paulo: Saraiva, 2009, p. 290).