INTRODUÇÃO
A Reforma Tributária tramita entre os elencos de Reformas Constitucionais que se encontram em curso no País nos últimos anos, todavia, acaba sempre por tornar-se a mais polêmica, e consequentemente, a de maior dificuldade de aprovação, pois interfere na área de maior preocupação de qualquer uma das esferas de Governo de uma Federação, seus recursos financeiros.
A ausência de um sistema estimulante da atividade produtiva e promotor da justiça fiscal intensificou as discussões sobre reforma tributária a partir de meados dos anos 90. Com o aumento da carga tributária, em quase 50%, em relação ao PIB (Produto Interno Bruto), nos últimos anos, o sistema tornou-se complexo, caro e incentivador da sonegação.
É sabido que um dos maiores problemas concernentes à qualquer Federação, diz respeito a distribuição das bases tributárias entre as esferas de governo e sua posterior repartição da receita arrecadada. As teorias econômicas, sugerem critérios básicos para orientar a distribuição de receitas intergovernamentais, visando maximizar os níveis de eficiência e equidade dos sistemas tributários, ou seja, minimizar os custos de arrecadação dos tributos, bem como, promover maior adequação entre receitas e gastos.
Pode-se afirmar que a prática brasileira de atribuições de receitas não está muito distante das recomendações teóricas quando confere o imposto sobre a renda, as contribuições e os impostos regulatórios ao Governo Federal. Em contrapartida, os Estados arrecadam o imposto geral sobre o consumo e os Municípios, os impostos sobre os serviços e sobre parte do patrimônio.
Todavia, vale a pena fazer duas pequenas observações ao mencionar algumas características peculiares do sistema tributário brasileiro. A primeira delas porque o ITR (imposto sobre propriedade territorial rural), que é incidente sobre um fator de natureza imóvel, deveria ser cobrado pelos Municípios, e não pela União, como se dá no caso. Esse imposto passou à competência federal a partir da Reforma Tributária de 1966 para ser utilizado como instrumento de incentivo à utilização produtiva da terra e para fins de reforma agrária. Saliente-se, contudo, que já houverem propostas de alteração do Sistema Tributário Nacional que vislumbrem esta alteração de competência.
Outra característica do sistema barsileiro, que foge à tradição internacional, é o fato de existirem dois impostos sobre o consumo, do tipo valor agregado, administrados por níves diferentes de governo: o IPI (imposto sobre produto industrializado – União) e o ICMS (operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior – Estados). Esta coexistência é fator que certamente contribui para a complexidade e ineficiência do sistema, bem como, para acirradas disputas entre as esferas sub-nacionais quando fala-se em possível alteração do sistema pela consolidação dos mesmos em um único tributo.
Outrossim, a Constituição também consagra regras de partilhas e transferências intergovernamentais de receitas, visando corrigir as desigualdades regionais, bem como, vedou a instituição de tributos que não fossem uniformes em todo o territórios nacional, a tributação da renda das obrigações públicas, como forma natural de não incentivar a inflação e conter o deficit público, e proibiu também a diferença tributária entre bens e serviços de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
Entretanto, nem as vedações constitucionais foram suficientes para impedirem períodos de altíssima inflação, deficit público e criação e majoração de tributos flagrantemente inconstitucionais.
Dessa forma, a necessidade de uma Reforma so Sistema Tributário Brasileiro é inquestionável, entretanto, valem algumas considerações sobre a forma como está sendo encaminhada, bem como, os limites constitucionais que deve respeitar para ser aprovada e implementada.
I. EVOLUÇÃO HISTÓRICA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
Na época imperial, tendo o Brasil uma economia rigorosamente agrícola e aberta, pode-se dizer que sua principal fonte de receita constituía-se no comércio exterior, designadamente no imposto de importação, o qual, chegou a ser responsável por metade da receita total do governo.
Em 1824 advém a primeira Constituição brasileira, a qual, caracterizava-se por demasiada concentração de poderes. Competia à Câmara dos Deputados a iniciativa de legislar sobre matéria tributária, deixando sem competência legislativa, as Províncias.
Com o advento da Constituição Republicana de 1891, procurou-se, inspirado no modelo norte-americano, adotar um regime federativo, buscando-se conferir aos estados e municípios autonomia financeira, por meio de receitas próprias. Estabeleceu-se, assim, um sistema de discriminação de rendas tributárias à União e aos Estados. Estes responsáveis, posteriormente, por fixar os impostos municipais, de forma a assegurar-lhes autonomia.
A partir de 1930, com a crise econômica mundial, o Brasil perde sua grande fonte de receita no comércio exterior [1] e vê-se obrigado, o Governo, a buscar receitas através da tributação de bases domésticas, crescendo assim a importância dos impostos de consumo e demais impostos de rendimentos.
Com a nova ordem jurídica instituída com a Carta Constitucional de 1934, além da definição dos tributos da União e dos Estados, concede-se também, competência tributária aos Municípios, garantindo sua autonomia financeira com fontes próprias de receitas.
A Carta de 1937 instituiu o Estado Novo no Brasil, que veio a perdurar até 1945, quando Getúlio Vargas foi destituído do poder. Esta Constituição, embora tenha feito subsistir formalmente a Federação, promoveu na realidade um verdadeiro Estado Unitário, onde os Estados eram governados por interventores nomeados pelo Presidente da República. Do ponto de vista da discriminação de rendas, com pequenas alterações, a nova Carta praticamente manteve as disposições da de 1934, "todavia a União mostrava crescente preocupação com o estabelecimento de normas financeiras gerais de tributação que, na prática, tinham o efeito de reduzir o poder legislativo dos estados e municípios em relação aos tributos de sua competência e em relação a seus gastos" [2].
Com o final do Estado Novo em 1945, a redemocratização do país inaugura uma nova fase de descentralização, aplicação do poder político dos Estados e maior autonomia fiscal e orçamentária aos Municípios.
A Constituição de 18 de Setembro de 1946 sistematizou o sistema tributário brasileiro de forma mais pormenorizada, fixando uma discriminação de rendas rígidas. Embora não tenha promovido uma reforma na estrutura tributária, esta Carta promoveu uma discriminação de rendas entre as esferas do Governo, institucionalizando um sistema de transferências de impostos e impôs limitações ao poder de tributar, em benefício da cidadania. Em conjunto com a Emenda 05/61, foram beneficiados, principalmente os Municípios.
"Durante o período 1946 - 1966, cresce a importância relativa dos impostos internos sobre produtos. Às vésperas da reforma tributária, o imposto de consumo é responsável por mais de 45% da receita tributária da União, o imposto de vendas e consignações corresponde a quase 90% da receita tributária estadual e o imposto de indústrias e profissões, que se tornara, na prática, uma versão municipal do imposto de vendas e consignações, gera quase 45% da receita tributária dos municípios. Em conjunto, eles perfazem 65% da receita tributária total do país. Entretanto, não são suficientes para cobrir as necessidades de dispêndio dos três níveis de governo. A reforma tributária, reclamada por muitos desde o final da década de 40, é preparada e posta em prática entre 1963 e 1966". [3]
A Carta de 1967 incorporou a Emenda Constitucional nº 18 de 1965, a qual constituiu-se me uma autêntica reforma tributária do sistema [4], criando um capítulo único, na Constituição, sobre o Sistema Tributário Nacional, [5] o qual regeu o país até o advento da atual Constituição de 1988.
II. ESTRUTURA DO SISTEMA VIGENTE NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1988
A Constituição de 5 de outubro de 1988 dedica todo o Capítulo I do seu Título VI (Da Tributação e do Orçamento) ao sistema Tributário Nacional.
Todavia, para falar-se em reforma do sistema tributário brasileiro, mister se faz lembrar que o Brasil é uma República Federativa, constituída pela união indissolúvel dos Estados-membros (vinte e seis), Distrito Federal e dos Municípios (pouco mais de 5.500), conforme consagrado no artigo 1º da Carta Constitucional. Outrossim, em seu artigo 18, a Constituição enfatiza a autonomia dos entes subnacionais que compreendem a organização político-administrativa do Brasil.
Esclarece, Yoshiaki Ichihara, que a autonomia significa no seu aspecto formal a inexistência de hierarquia entre os entes políticos, uma vez que em matéria tributária, significa a divisão material dos tributos, sem possibilidade de ocorrer uma bitributação, invasão de competência ou uma tributação bis in idem [6].
A referida Carta estruturou um sistema que combina competências exclusivas, privativas e principiológicas, com competências comuns e concorrentes, na busca da reconstrução do sistema federativo. Caracteriza-se, principalmente, pela descentralização, fortalecimentos dos Estados e Municípios e busca de atenuação de desequilíbrio regionais.
A titularidade dos tributos é outorgada às pessoas políticas de direito público interno de conformidade com as diretrizes estabelecidas na Constituição.
III. EXPERIÊNCIAS RECENTES DE REFORMAS TRIBUTÁRIAS
A Emenda Constitucional nº 18 de 1965 (à Constituição de 1946) configurou uma verdadeira Reforma Tributária do sistema. Levando-se em conta o centralismo político da época, a aprovação dos temas em discussão não apresentou maiores dificuldades.
Naquela oportunidade, buscava-se com a Reforma um sistema tributário que privilegiasse a escolha da hipótese de incidência que fosse manifestadora de riqueza, uma vez que acusava-se o sistema da Constituição de 1946 de ser extremamente formalista, privilegiando apenas a existência de fatos jurídicos e não de fatos que tivesse substrato económico. Ademais, tendo em vista o governo centralizador e autocrático da época, aumentava-se o poder tributário da União, reduzindo-se, o mesmo, para os Estados e Municípios.
Desta forma a Emenda discriminou os impostos em quatro classes: (a) impostos sobre o comércio exterior (exportação e importação); (b) impostos sobre o património e a renda; (c) impostos sobre a produção e a circulação de bens; (d) impostos únicos (sobre a energia elétrica, sobre combustíveis e lubrificantes e sobre minerais).
Entretanto, vigorava a ideia, e certamente com ela a Maios alteração trazida por esta emenda, de que se deveria evitar a acumulação tributária, eliminando-se os tributos em cascata. Inaugurava-se, então, no lugar do antigo imposto de vendas e consignações (um imposto em cascata), um imposto genérico sobre o valor agregado, conhecido como Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICM), este sim, não cumulativo.
Conforma ensinamentos proferidos pelo Professor António Carlos Rodrigues do Amaral, o Brasil, ao final da década de 60 foi o primeiro país do mundo a introduzir um amplo imposto deste tipo. O ICM cobria todas as etapas da cadeia produtiva, envolvendo a produção, a distribuição e a venda ao consumidor final, de um bem. [7] Todavia, diferentemente do que sucedeu-se na Europa e em outros países que adotaram o mesmo tipo de imposto, o Brasil repartiu esta tributação sobre o consumo entre as três esferas políticas: União, Estados e Municípios. O ICM ficou para titularidade dos Estados; em âmbito federal criou-se o Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI) – tributando basicamente cinco fases da industrialização e, deixando-se para ser cobrado pelas esferas municipais o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) – este, cumulativo.
"A existência simultânea de dois impostos incidentes sobre o valor agregado em um único sistema tributário, bem como, o fato de um deles, o ICMS, estar na competência dos Estados, constituem-se em erros de definição que persistem até o momento atual, tendo vista, tratarem-se de um dos grandes empecilhos ao debate sobre a reforma tributária em curso no Brasil [8].
Se é certo que a reforma de 1966 permitiu ao governo central excessiva centralização na arrecadação de receitas e quase total dependência dos Estados e Municípios em relação à União, também é certo que com a promulgação da Constituição de 1988, orientada pela pressão descentralizadora da época, acabou-se por agravar o problema existente, uma vez que as bases dos antigos " impostos únicos" da União foram repassadas aos Estados [9] – através da ampliação da base de incidência do ICM que, então tornara-se ICMS, incorporando minerais, combustíveis, energia elétrica, transportes e comunicações - todavia, sem o respectivo repasse de encargos.
Ainda como alterações trazidas pela Constituição de 1988, válido assinalar que a União perde o seu direito de conceder isenção de impostos estaduais e municipais, bem como, que a partilha do Imposto de Renda e do Imposto sobre Produtos Industrializados – ambos de titularidade da União – aumentou consideravelmente, permanecendo com esta apenas 53% e 43%, respectivamente, da arrecadação, em contrapartida ao período anterior à Reforma, no qual 67% destes tributos permaneciam com a União.
Todavia, a Carta de 1988 reduziu os recursos disponíveis para a União, sem prover, em contrapartida, um processo ordenado de descentralização dos encargos.
Aumentou-se, assim, o desequilíbrio fiscal federal, sendo necessária a criação de instrumentos alternativos, como o Fundo Social de Emergência e o Fundo de Estabilização Fiscal a fim de desvincular receitas constitucionalmente vinculadas, garantindo maior grau de liberdade à União para realizar sua política económica.
Se por um lado, a Constituição veio a consolidar uma nova base federalista no país, garantindo maior autonomia financeira e política às entidades subnacionais, por outro também é certo que este modelo gerou algumas distorções.
No período pós-Constituição, o governo federal, para enfrentar o seu desequilíbrio fiscal e financeiro, adotou sucessivas medidas para compensar suas perdas, o que acabou piorando a qualidade da tributação e dos serviços prestados. Na área tributária criaram-se novos tributos e elevaram-se alíquotas daqueles já existentes, em particular daqueles não sujeitos à partilha com estados e municípios. Alguns exemplos são a criação da contribuição, prevista na Constituição, incidente sobre o lucro líquido das empresas (1989), o aumento da alíquota da Cofins de 0,5% para 2% e também das do imposto sobre operações financeiras (1990), e a criação do Imposto Provisório sobre Movimentações Financeiras (IPMF), mais um tributo cumulativo (1993).
O desequilíbrio das contas do governo provoca a insuficiência, em qualidade e quantidade, dos serviços públicos, além de por em risco a estabilidade da economia nacional, daí decorrendo, a necessidade e urgência de nova reforma do Estado, inclusive da tributação que o financia.
IV. A REFORMA TRIBUTÁRIA EM DISCUSSÃO
Tornou-se já, quase unânime a idéia, na sociedade brasileira, de que a carga tributária vigente representa um excessivo ónus. Conforme estudo realizado pelo Instituto Brasileiro de Planejamento Tributário (IBPT) [10], a carga tributária do Brasil, da ordem de 41,70% sobre o salário bruto, é uma das mais altas do mundo, somente superada pela Dinamarca, colocando-nos acima das cargas tributárias de um ranking de 26 países do mundo. Ainda como resultado de pesquisas do IBPT, demonstrou-se que em 2002 a carga tributária do país havia chegado à 36,4% do produto interno bruto (PIB), superando a taxa da Suíça.
Assim, quando se fala em reforma tributária, pensa-se imediatamente em redução do ónus. Surgem, todavia, outros aspectos considerados importantes, como a necessidade de igualdade competitiva no tratamento do produto nacional com o estrangeiro, a redução da carga tributária e a simplificação do sistema de tributação.
Nesse sentido, o Poder executivo encaminhou ao Congresso Nacional, em 23.08.1995, a Proposta de Emenda à Constituição (PEC) nº. 175/95. Em Setembro do mesmo ano, de forma a dar prosseguimento ao assunto, fora então instituída a atual Comissão Especial de Reforma Tributária da Câmara dos Deputados.
A referida proposta assentava-se em quatro objetivos fundamentais, segundo seus autores:
(a) simplificar o referido sistema, aumentando sua economicidade para o fisco e para o contribuinte:
(b) facilitar o combate à sonegação e às injustiças por ela criadas:
(c) diminuir o custo-Brasil e ampliar a competividade de nossa economia;
(d) permitir uma distribuição social mais justa de carga tributária.
Para tanto, a razão máxima desta proposta encaminhada à Comissão restringia-se sempre na tentativa reformar o sistema, todavia, mantendo a receita global e as receitas dos entes federados; transformando contribuições cumulativas em não-cumulativas, bem como, torna possível a incidência do ICMS no destino, como forma de combater a guerra fiscal entre os Estados.
Muitas outras propostas foram apresentadas à PEC inicial, bem como uma variedade de emendas e sugestões diversas para mudanças no sistema, todavia, daquelas que mereceram real atenção por parte da Comissão para análise, conclui-se sempre pelo fundamento na fusão do IPI (imposto sobre produto industrializado – competência União) e do ICMS (imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – competência Estados). Assim, fusão de impostos de âmbito federal e estadual, em um imposto de valor agregado que seria regulamentado por lei federal.
Dessa forma, na proposta em trâmite, o tópico de maior polêmica é o fato de questionar-se a titularidade estadual do ICMS, pois desde a Reforma de 66, muitos juristas entendem que um dos grandes erros conceituais daquela, foi conceder a titularidade do ICMS aos Estados, gerando como consequência um federalismo competitivo, guerra fiscal interna, problemas de origem e destino, falta de harmonização na política tributária nacional e legislação complexa.
Por outro giro, a opinião exposta esbarra em outro problema que é o fato de ferir-se o pacto federativo nacional uma vez que, tal fusão estaria restringindo, senão retirando a autonomia financeira dos Estados brasileiros.
V. O NOVO MODELO DE TRIBUTAÇÃO
A proposta para instituição de um imposto sobre o valor agregado, no sistema nacional, caracteriza-se pela união dos dois principais impostos deste tipo existentes atualmente no país (IPI e ICMS), que seriam substituídos por um único ICMS de competência comum da União e dos Estados. Evidencia-se por ter a mesma base de incidência do ICMS (imposto sobre circulação de mercadorias e serviços - estadual) abrangendo mercadorias e serviços de comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal.
Ademais, na idéia desta proposta, para cada bem haveria duas alíquotas, uma federal e outra estadual, ambas incidentes tanto sobre operações internas quanto interestaduais e também sobre importações. Suas alíquotas seriam uniformes por mercadoria ou serviço, em todo o território nacional, podendo ter valores diversos para diferentes mercadorias ou serviços.
Neste sentido, assinala Fernando Rezende [11] que " a existência de uma legislação básica uniforme em todo o território nacional, aplicável tanto pelo fisco federal quanto pelos estaduais, representa um substancial benefício. (…) Como ambos tributarão a mesma base, é indispensável que os procedimentos administrativos sejam também uniformizados para evitar desentendimentos que seriam danosos para todos."
As alíquotas estaduais seriam fixadas por resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos senadores; as federais, fixadas em lei ordinária, vedadas as medidas provisórias.
Caberia, também, ao Senado Federal a decisão sobre a que Estado e em que proporção seria destinada a arrecadação do ICMS sobre as operações interestaduais, mantendo-se o mesmo principio da Constituição vigente.
Neste ordem, e conforme entendimento manifestado por Paulo Roberto Siqueto [12], "a proposta abriria duas possibilidades operacionais sobre a divisão da receita. Na primeira, é utilizada a alíquota da União para atribuir, automaticamente, a arrecadação interestadual dos Estados ao Estado onde se localiza o destinatário da mercadoria. Na segunda, possibilita-se, alternativamente, a adoção, pelo Senado Federal, de procedimentos para realizar a transferência de recursos de um para outro Estado, como por exemplo por meio de câmara de compensação. Referia-se esse modelo como pioneiro, ao viabilizar uma ideia muito discutida, que é a implementação de um imposto sobre o consumo, mas cobrá-lo no Estado de origem de atribuir automaticamente toda ou parte de sua receita ao Estado de destino."
Quando surgiram as primeiras críticas à mesma, alegando que estava havendo uma "federalização" do ICMS [13], justificaram-se os autores da proposta, fazendo-se compreender que a competência deste imposto não seria exclusiva da União, isto é, cada unidade da Federação administraria a parte do imposto que lhe coubesse, incentivando-se sempre, a integração das fiscalizações, para maior combate à sonegação.
O local de cobrança do novo imposto ficou reservado ao local de " saída" da mercadoria e de forma integral, justificando-se, assim uma forma de eliminar oportunidades de sonegação, o que atualmente é propiciado pela diferença entre as alíquotas internas e interestaduais do ICMS.
Por fim, a tributação deste imposto dar-se-ia em todas as importações, mas as exportações estariam desoneradas do mesmo.
A instituição de um imposto sobre o valor agregado de competência federal, com redução das atuais alíquotas, incidência no destino da mercadoria, acompanhada da adoção de um sistema de receitas aos Estados partícipes do respectivo ciclo produtivo-distributivo, deve contribuir significativamente para eficiência e simplificação do sistema tributário nacional.
Entretanto, a opinião em contrário apresentada por diversos estudioso da área, funda-se no fato desta proposta representar um violento retrocesso no que diz respeito à Federação, uma vez que ao retirar o poder de legislar dos Estados sobre o ICMS, seu principal imposto, acaba por agredir de forma violenta a autonomia dos Estados, tendente assim, a eliminar o regime federativo que vigora no país.
Por derradeiro, o desafio encontrado consiste em conformar um projeto que atenda os objetivos de estimular a competividade da economia brasileira, reduzir as obrigações acessórias do contribuinte e ainda combater a sonegação, entretanto, sem esquecer-se de preservar a essência do pacto federativo firmado em 1988 e a autonomia fiscal dos entes federados.