1 Introdução
Vários Municípios estão entrando em contradição quando atribuem à base de cálculo do Imposto sobre Transmissões de Bens Imóveis – ITBI um valor superior àquele lançado ex officio pela própria Administração Tributária Municipal em relação ao Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU.
A briga entre contribuinte e Fisco Municipal inicia a partir do instante em que aquele calcula e recolhe o ITBI devido, no instante da lavratura do negócio em cartório, tomando como referencial o valor venal fixado pela Administração Tributária Municipal para fins de IPTU.
Como o valor venal do IPTU costuma estar (quase) sempre desatualizado e, portanto, defasado, o contribuinte acaba pagando um valor de ITBI inferior, se comparado com o efetivo valor venal do imóvel negociado.
Em outras palavras, o Município acaba sendo prejudicado, pois, sob o enfoque econômico, acabou recebendo menos de ITBI, em razão da diferença valorativa na base de cálculo.
É exatamente aqui que reside o objetivo deste estudo: o contribuinte pode ser compelido a recolher o ITBI com valor venal superior àquele determinado pela autoridade fiscal municipal para fins de IPTU?
2 Alcance da Expressão "Valor Venal"
No artigo 38 do Código Tributário Nacional está determinado que a base de cálculo do ITBI "é o valor venal" do imóvel.
Idêntica referência está prevista pelo artigo 33, caput, do mesmo Codex, mas agora com relação ao IPTU:
"Art. 33. A base de cálculo do imposto é o valor venal do imóvel"
Esses dispositivos ganham fundamento constitucional no artigo 145, inciso III, alínea a, portanto, são típicas normas gerais de direito tributário, vinculantes para todas as entidades tributárias.
Tratando-se do mesmo diploma legal, e das mesmíssimas palavras (ou termos) empregados, conclui-se facilmente que a base de cálculo do ITBI coincide com a do IPTU, ou seja, é o "valor venal".
Nas palavras de Kiyoshi Harada, Direito Financeiro e Tributário, 3ª ed., Atlas, São Paulo, 1998, p. 244, o valor venal do imóvel é o "preço alcançado nas operações de compra e venda à vista, consideradas as condições normais do mercado imobiliário".
Por sua vez, Aires Fernandino Barreto, escrevendo sobre os artigos 32 a 34 do CTN nos Comentário ao Código Tributário Nacional, coordenador Ives Gandra da Silva Martins, Saraiva, São Paulo, 1998, p. 242, ensina:
"Erigido pelo Código tributário Nacional como base de cálculo do imposto o valor venal, não é lícito ao legislador municipal adotar qualquer outra. Não pode eleger, pois, o valor histórico, o valor locativo, valor especulativo, o valor justo, o valor de seguro, o ‘valor para quem’ ou outros que não o valor venal. A base dimensível do tributo é, exclusivamente, o valor venal.
Para o exame da sua determinação, mister se faz examinar o próprio conteúdo do vocábulo ‘valor’. Em si, valor é resultado de elementos, tais como a utilidade, a raridade e desejo. Desses fatores decorre o poder de troca das coisas. Por ser influenciado, ainda, por fatores de ordem psicológica, não teria qualquer propósito sujeita-lo, com precisão, à lógica do cálculo.
Valor venal, ou seja, valor normal que qualquer artigo comercial obtém no mercado (consoante Caldas Aulete), é espécie desse gênero e como tal não foge à regra. Decorrente das forças econômicas que caracterizam a lei da oferta e da procura, e altamente influenciado por fatores psicológicos ou subjetivos, temerário afirmar se encontre alguma coisa além de uma ‘valor venal’".
Como se denota, o valor venal é uma quantia fixada com base na probabilidade, na teoria, é dizer, trata-se do valor provavelmente envolvido em uma hipotética compra e venda.
O valor venal, por conseguinte, comporta sempre uma avaliação, que poderá ser feita individualmente por imóvel ou em massa, levando em consideração pautas, tabelas, listas e mapas de valores.
O sistema de avaliação individual do imóvel é carregado de subjetivismo, não atribuindo à atividade administrativa da cobrança o caráter de "plenamente vinculada", como impõe o artigo 3º do Código Tributário Nacional, cuja fundamentação constitucional está no princípio da legalidade estampada no artigo 37, caput, da Constituição Federal.
Por outro lado, o método de avaliação em massa mostra-se muito mais seguro e confiável, pois vincula a autoridade fiscal a critérios estipulados por lei para fixar o valor venal, consignados em pautas, tabelas, listas ou mapas de valores. Por conseguinte, os princípios constitucionais da segurança jurídica (artigo 5º, caput) e da estrita legalidade tributária e administrativa (artigos 150, inciso I, e 37, caput, respectivamente) ficam muito mais reforçados do que aquele primeiro método.
A propósito, o inolvidável Geraldo Ataliba, em artigo intitulado de "Imposto Predial Urbano e Taxas de Serviços Urbanos", in Revista dos Tribunais nº 11/1979, p. 122-123, esclarece, com precisão, que o sistema de avaliação em massa se compatibiliza mais com as exigências do Estado de Direito e do princípio da estrita legalidade tributária, "pois retira qualquer desenvoltura, subjetivismo ou pessoalidade ao lançamento".
Destarte, o conceito de "valor venal" deve passar, obrigatoriamente, por essas considerações, a fim de se adequar aos princípios constitucionais acima citados
Ademais, o verdadeiro alcance de valor venal, para o Código Tributário Nacional (e, conseqüentemente, para o sistema tributário nacional), deve ser encontrado por meio de uma interpretação sistemática desse diploma legal, o que força a aplicação da parte final de seu artigo 3º, no sentido de que o tributo deve ser sempre cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Acerca da interpretação sistemática, Paulo de Barros Carvalho, em seu Curso de Direito Tributário, 9ª ed., Saraiva, São Paulo, p. 69, leciona que é momento em que o intérprete "se volta para o sistema jurídico para observar, detidamente, a regra em cotejo com a multiplicidade dos comandos normativos que dão sentido de existência ao direito positivo".
Alfredo Augusto Becker, em sua clássica obra Teoria Geral do Direito Tributário, 3ª ed., Lejus, São Paulo, 1998, p. 115-117, trata daquilo que ele chama de "cânone hermenêutico da totalidade do sistema jurídico", destacando-se as seguintes afirmações:
"A lei considerada em si mesma, como um ser isolado, não existe como regra jurídica. Isolada em si mesma, a lei existe apenas como fórmula literal legislativa
Logo, da mesma maneira, cada artigo do Código Tributário Nacional deve sofrer uma interpretação compatível com todo o diploma. Parafraseando Alfredo Becker, o alcance da expressão valor venal (prevista nos artigos 33 e 38 do Código Tributário) é resultante lógica de um complexo de ações e reações que se processam tanto na Carta Maior como no próprio Codex Tributário.
Com isso, deve ficar descartada a avaliação meramente pessoal feita pelas autoridades fiscais dos Municípios, prestigiando, assim, a elaboração de critérios previamente fixados na legislação tributária municipal que servirão de base para a determinação do valor venal, seja para o IPTU como para o ITBI.
3 Incoerência na Hipótese de Valores Venais Distintos
Qualquer diferença na quantificação da base de cálculo do IPTU e do ITBI enseja uma desarmonia e incompatibilidade dentro no sistema tributário do Município. Teria, nesta hipótese, um caótico e inaceitável conflito de normas, totalmente repelido pelo Direito.
De fato, as bases de cálculo desses impostos são idênticas: o valor venal, que deve ser apurado de acordo com uma avaliação "em massa".
Por outro lado, a questão também pode ser posta, inclusive, sob a ótica do Direito Administrativo: a Administração Tributária Municipal, ao determinar o valor venal do IPTU por via de um lançamento direito, acaba se vinculando, por conseqüência, para fins de ITBI.
Enfim, o lançamento direto (de ofício) feito para o IPTU, na condição de ato ou processo administrativo tendente a apurar o quantum debeatur do imposto, vincula a Administração Tributária no que tange ao valor fixado como sendo o "valor venal" do bem, inclusive para fins de ITBI, vez que a base de cálculo dos dois impostos municipais é idêntica.
Entendimento inverso geraria incerteza e insegurança jurídicas no caso em apreço, pois o valor venal deve ser uno para ambos os impostos municipais.
Se não houver vinculação ao lançamento de ofício anteriormente lavrado para o IPTU, a apuração posterior do valor venal do ITBI modificará, equivocadamente, a motivação daquele procedimento administrativo (critérios de avaliação em massa fixados na legislação municipal), implicando numa retroatividade dos novos critérios motivadores do lançamento do ITBI.
Neste diapasão, o artigo 146 do Código Tributário Nacional determina:
"Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução".
Somente este raciocínio é compatível com o artigo 5º, inciso XXXVI, da Constituição Federal, que consagra o princípio da irretroatividade.
O lançamento do ITBI que utiliza outros critérios de avaliação, distintos daqueles traçados para o IPTU (sujeito ao lançamento de ofício, portanto, com o condão de vincular a Administração Tributária Municipal), torna-se um procedimento administrativo sem motivação, logo, totalmente nulo.
A falta de uma motivação (ou, se preferir, a contrario sensu, a presença de uma motivação inconstitucional ou ilegal), torna o ato da autoridade coatora inconstitucional, pois fere frontalmente o artigo 37, caput, da Lei Fundamental.
O inolvidável Hely Lopes Meirelles, em sua excelente e famosa obra Direito Administrativo Brasileiro, 25ª edição, Malheiros Editores, São Paulo, 2000, p. 143, leciona sobre a importância da MOTIVAÇÃO para qualquer ato administrativo, senão vejamos:
"Motivo – O
Como visto no cap. II, item II, a Lei nº 9.784/99 alçou a motivação à categoria de princípio. Denomina-se motivação a exposição ou a indicação por escrito dos fatos e dos fundamentos jurídicos do ato (cf. art. 50, caput, da Lei nº 9.784/99). Assim, motivo e motivação expressam conteúdos jurídicos diferentes. Hoje, em face da ampliação do princípio do acesso ao Judiciário (CF, art. 5º, XXXV), conjugado com o da moralidade administrativa (CF, art. 37, caput), a motivação é, em regra, obrigatória. Só não o será quando a lei a dispensar ou se a natureza do ato for com ela incompatível. Portanto, na atuação vinculada ou na discricionária, o agente da Administração, ao praticar o ato, fica na obrigação de justificar a existência do motivo, sem o quê o ato será inválido ou, pelo menos, invalidável, por ausência de motivação".
O próprio Estado de Direito, como já salientado, só é alcançável mediante a observância de uma motivação válida do ato ou procedimento administrativo. Nenhum ato ou procedimento administrativo, como é o caso do lançamento do ITBI, pode conter motivação inválida, que vá em oposição ao lançamento de ofício do IPTU
Novamente, vale a pena transcrever os ensinamentos do mestre Hely Lopes (op. cit., p. 91-92):
"O
(...)
Ora, se ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei, claro está que todo ato do Poder Público deve trazer consigo a demonstração de sua base legal e de seu motivo. Assim como todo cidadão, para ser acolhido na sociedade, há de provar sua identidade, o ato administrativo, para ser bem recebido pelos cidadãos, deve patentear sua legalidade, vale dizer, sua identidade com a lei. Desconhecida ou ignorada sua legitimidade, o ato da autoridade provocará sempre suspeitas e resistências, facilmente arredáveis pela motivação".
A propósito, na Lei Federal nº 9.784/99, o princípio da motivação está previsto no artigo 2º, caput, havendo, no parágrafo único, inciso VII, exigência de "indicação dos pressupostos de fato e de direito que determinarem a decisão".
No mesmo sentido, ensina a ilustre Maria Sylvia Zanella di Pietro:
"Entendemos que a motivação é, em regra, necessária, seja para os atos vinculados, seja para os discricionários, pois constitui garantia de legalidade, que tanto diz respeito ao interessado como à própria Administração Pública; a motivação é que permite a verificação, a qualquer momento, da legalidade do ato, até mesmo pelos demais Poderes do Estado"
Isto posto, sem a presença de uma motivação válida (utilização dos mesmíssimos critérios de avaliação do IPTU), qualquer ato ou procedimento administrativo tendente a apurar o ITBI será nulo.
Por derradeiro, saliente-se que o "valor venal do IPTU" está recebendo um status superior ao do ITBI somente porque o lançamento de ofício do IPTU antecede o lançamento daquele imposto municipal. Daí a natural conseqüência de que o valor venal do ITBI deve seguir o valor venal do IPTU.
4 Confiscatoriedade Presente diante da Eliminação do Pleno Exercício do Direito de Propriedade
Malgrado todas as considerações já elaboradas com o intento de concluir pela identidade das bases de cálculo dos dois impostos municipais em abordagem, resta ainda refutar a medida administrativa tomada por várias municipalidades, no sentido de impor um valor venal para o contribuinte superior ao do IPTU.
A Constituição Federal consagra a liberdade e a propriedade como dois princípios basilares do Estado Brasileiro.
Quanto ao direito de propriedade, é cediço que este deverá atender à sua função social. Portanto, a propriedade precisa ser utilizada com esta função, sob pena de uma intromissão estatal totalmente albergada pela Lei Maior.
Na verdade, como legítimo senhor do imóvel, o contribuinte pode atribuir ao seu bem o valor que quiser: R$ 10 mil, R$ 20 mil, R$ 50 mil, R$ 80 mil, R$ 100 mil, R$ 1 milhão. Cabe tão-somente ao proprietário, só a ele, determinar o valor de venda, afinal de contas nenhuma lei pode obrigar o contribuinte a obter lucro na venda de seu bem. Como já frisado, o proprietário pode muito bem desfazer do imóvel por causa de fatores casuísticos que o afligem (problemas de caixa, dívidas, excesso de gasto com o imóvel, localização incômoda do imóvel, lembranças de algum familiar já falecido que habitava na casa etc.), vendendo-o por valor abaixo do mercado para se desfazer logo dele.
A única saída válida para o Fisco Municipal, então, a fim de se evitar a total falta de pagamento do tributo (e conseqüente falta de solidariedade de quem possui capacidade contributiva – artigo 3º, I, c/c artigo 145, §1º, ambos da Lei Fundamental), seria o arbitramento de um valor mínimo para esta operação, que é o que ocorre normalmente: no mínimo, a base de cálculo do ITBI deverá corresponder ao do IPTU.
Entretanto, a existência de uma tolerância mínima quanto ao valor de venda não possibilita, por outro lado, que o Fisco Municipal arbitre um outro valor para apurar a base de cálculo, como se estivesse "transmitindo" o imóvel no lugar do contribuinte.
Tirar a liberdade do contribuinte para atribuir o preço de seu imóvel implica em confisco, violando-se outro princípio constitucional (artigo 150, IV).
A propósito, assim pronunciou o tributarista Ricardo Mariz de Oliveira:
"Por conseguinte, o que nitidamente distingue o tributo do confisco é que aquele decorre de lei, com fundamentação constitucional, e somente é devido se a prática do fato gerador for decorrente da liberdade do indivíduo de também deixar de praticá-lo.
Destarte, se alguém fosse obrigado por lei a praticar os fatos geradores, de confisco se trataria, disfarçado de tributo, e nenhuma garantia haveria para a propriedade privada"
Isto é, se o contribuinte for obrigado, por lei municipal, a praticar o fato gerador com uma base de cálculo de ITBI imposta unilateralmente pelo Fisco, de confisco estamos falando, e não de tributo, restando ultrajado o direito de propriedade.
5 Considerações Finais
Por todo o exposto, conclui-se que a base de cálculo do IPTU (valor venal) é idêntica a do ITBI, como prescreve o Código Tributário Nacional, em seus artigos 33 e 38.
O valor venal, por sua vez, merece uma "avaliação em massa", com critérios rigidamente tipificados em lei municipal, que tragam a necessária vinculação ao procedimento administrativo tendente a determinar o valor devido a título de IPTU e ITBI, em observância à parte final do artigo 3º do Codex Tributário. Somente este entendimento traz segurança jurídica e passa pelo crivo da estrita legalidade tributária e da legalidade administrativa (previstos, respectivamente, pelos artigos 5º, caput; 150, inciso I; e 37, caput, todos da Lei Maior).
Com a lavratura do lançamento de ofício do IPTU, a Administração Municipal se vincula às motivações (critérios de avaliação) que instruíram a formação daquele procedimento administrativo, não sendo válido qualquer procedimento administrativo posterior do ITBI que desconsidere aquela mesma motivação. O artigo 146 do Código Tributário prescreve expressamente esta impossibilidade, em consonância com o princípio da irretroatividade (artigo 5º, inciso XXXVI, da Constituição Federal) e da moralidade administrativa (artigo 37, caput, também da Lei Fundamental).
Finalmente, ao impor um valor venal de ITBI para o contribuinte que seja superior ao valor venal para fins de IPTU, a Administração Tributária Municipal viola, simultaneamente, o direito à liberdade negocial e o direito de propriedade do contribuinte, configurando um confisco, na medida que força a adoção de valores não desejados pelo contribuinte.