Os impostos são medidos por alíquotas. De acordo com o Código Tributário Brasileiro, são aplicados dois tipos de alíquotas: a proporcional e a progressiva. A proporcional trata-se de uma alíquota fixa.
A progressiva ocorre com o aumento das alíquotas de certo imposto em função de um parâmetro definido. O imposto, quando progressivo, é proporcional, que aumenta na medida em que amplia o valor da matéria tributária.
De acordo com José Geraldo Hemétrio, ao citar Rubens Gomes de Souza, a progressividade pode ser: simples e graduada. A Progressão simples ocorre quando em cada alíquota maior se aplica por inteiro a toda matéria tributária. Já a Graduada ocorre quando cada alíquota maior calcula-se apenas sobre a parcela de valor compreendida entre um limite inferior e outro superior, assim, é necessário aplicar tantas alíquotas quantas sejam as parcelas de valor e depois somar todos esses resultados parciais para obter o imposto total a pagar. (s/d, p.04).
A progressividade do IPTU está prevista no Art. 156, da Constituição Federal:
Compete aos municípios instituir imposto sobre:
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo o imposto poderá nos termos de lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da propriedade.
I-ser progressivo em razão do valor do imóvel; e
II- ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e uso do imóvel
Assim, com o dispositivo da lei, podem-se dividir três formas de justificativa do uso da progressividade do IPTU:
- Em razão do valor do imóvel;
- Progressivo no tempo;
- De acordo com a localização e uso do imóvel.
2.1- Progressividades em Razão do Valor Do Imóvel
Esse tipo de progressividade do IPTU é relacionado ao Princípio da Capacidade Contributiva do Direito Tributário. Dessa forma, a progressividade seria a medida para se alcançar a isonomia almejada pela Constituição.
Dessa forma, é autorizado o município instituir lei que cobrem do indivíduo alíquotas maiores ou menores de acordo com a capacidade contributiva dele. Seria, dessa forma, utilizar a função do IPTU como arrecadador de fundos ao Fisco, e analisaria o valor venal do imóvel, bem como a capacidade do contribuinte.
CF: Art. 145 § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
O Princípio da Capacidade Contributiva no Brasil deve ser interpretado analisando ao Art. 1º da Constituição, bem como os objetivos fundamentais previstos no Art. 3º. Têm como objetivos construir uma “sociedade livre, justa, e solidária”.
Note o julgamento do Recurso do Tribunal de Justiça de São Paulo:
TJ-SP - Apelação APL 2071966220088260000 SP 0207196-62.2008.8.26.0000 (TJ-SP)
Data de publicação: 14/11/2012
Ementa: Apelação. Ação declaratória de inexistência de relação jurídica Tributária. Progressividade de IPTU. Lei municipal posterior à EC 29 /2000. São constitucionais as alíquotas progressivas fixadas posteriormente do advento da EC 29 /2000. Jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. A EC 29 /2000 atende os princípios constitucionais da capacidade contributiva e isonomia. Recurso provido.
Nas palavras de Hélio Daniel de Favare Batista, a progressividade dos impostos traz uma concordância com os ideais democráticos de construção de uma sociedade mais justa. O autor, no caso, cita como limite do Princípio da Capacidade Contributiva a vedação do Confisco:
A vedação do confisco é direito individual constitucional do contribuinte previsto no artigo 150, inciso VI da Constituição Federal do Brasil. Este impeditivo constitucional e o respeito à capacidade contributiva da pessoa humana estão intrinsecamente ligados haja vista que se for exigido do contribuinte uma contribuição que exorbita suas forças econômicas, ter-se-á uma exação com efeito confiscatório, o que constitucionalmente vedado. (2012, p.94)
Ressalta-se que, relacionando ao Princípio da Isonomia, o STF mesmo em detrimento á EC 29/2000 (a qual autoriza a diferenciação do IPTU com base ao uso do imóvel), entendeu também, o Tribunal que é possível a redução do IPTU sobre o imóvel do proprietário o qual não possua outro:
Súmula 539, STJ: “É inconstitucional a lei do município que reduz o Imposto Predial Urbano sobre imóvel ocupado pela residência do proprietário que não possua outro.”
Entende-se que: nesse caso analisado, nota-se o valor venal do imóvel, bem como a capacidade contributiva do proprietário. Não seria justo um contribuinte ter apenas um imóvel, pois tem apenas condições financeiras para isso, arcar com a alíquota do IPTU igual a outro contribuinte que possui mais empreendimentos imobiliários, pois possui condições financeiras diferentes; e dessa forma, possui capacidade contributiva maior que o primeiro
Alguns doutrinadores tributaristas classificam a função do IPTU como fiscal e extrafiscal. E para melhor entendimento desse estudo, essa classificação é válida.
Segundo Ricardo Alexandre, o IPTU possui características predominantemente fiscais, assim, é uma relevante fonte de arrecadação de fonte para os municípios. Porém, de acordo com a Constituição, em seu artigo, 182 §4º, II o tributo em questão possui uma utilização extrafiscal de forma singular.
Em relação á progressividade fiscal, há a relevância da Emenda Constitucional 29/2000, que autoriza alíquotas diferentes do imposto em razão do valor do imóvel. O autor explica que, mesmo antes de tal dispositivo, alguns municípios já adotavam tal situação, colocando em prática o Princípio da Capacidade Contributiva, de forma a que: a incidência tributária seria mais isonômica.
O Art. 145, 1º da CF autorizava somente que os tributos pessoais tivessem sua incidência de acordo com a capacidade contributiva, por exemplo, progressividade dos impostos no Brasil era obrigatória para os Impostos sobre as Rendas e Proventos de qualquer Natureza.
Em relação á progressividade de alíquotas com base no valor venal do imóvel é necessário as seguintes observações:
- Só é legitima a partir do advento da EC 29/2000;
- Tem por objetivo a fiscalidade, pois ao aumentar a alíquotas incidentes sobre imóveis com mais valor, presume-se que os proprietários possuam maior capacidade econômica, visa-se aumentar a arrecadação daquele que pode pagar mais;
- Importante ressaltar: precisa ser atento aos limites da razoabilidade, para que não tenha efeito confiscatório, o qual é vedado pela Constituição, em seu artigo 150, IV.
2.2 - Progressividades no Tempo
Como já dito sobre a classificação do IPTU como funções, neste caso, segundo Ricardo Alexandre, a função do IPTU, excepcionalmente é extra fiscal.
De acordo com o Art. 182, CF §4º é facultado ao Município, mediante lei específica, exigir o adequado aproveitamento do imóvel pelo seu proprietário. Caso o indivíduo não cumpra com a exigência do Poder Público Municipal, este poderá providenciar diversas formas de sanções a ele, para que logo se cumpra a função social da propriedade. Uma delas é a adoção da progressividade do IPTU
A progressividade do imposto no tempo será tratada com melhores explicações no próximo capítulo, ao se tratar da intervenção Estatal na propriedade privada.
Esse tipo de progressão do imposto foi criado pela Constituição no art.156, § 1º, combinado com o art. 182, § 4º, II. Assim, deu margem aos Municípios a cobrança do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana de forma progressiva no tempo. Claro que , para que isto ocorra, deverá existir lei especifica em conforme com o Plano Diretor, bem como o Estatuto da Cidade.
Há a necessidade de o imóvel diferenciar-se por ser solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado de forma que promova seu adequado aproveitamento.
Ou seja: nesse tipo de progressividade há o objetivo do imóvel cumprir a função social da propriedade: Lei 10.257/01, Art. 7º: Em caso de descumprimento das condições e dos prazos previstos (...) o Município procederá à aplicação do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU) progressivo no tempo, mediante a majoração da alíquota pelo prazo de cinco anos consecutivos.
A progressividade como tipo de sanção ao proprietário não cumpridor da função social da propriedade não necessitou de Emenda, já existiu no corpo da Constituição anteriormente. Bem como frisa o art. 182 § 2º: “A propriedade urbana cumpre sua função social quando atende às exigências fundamentais de ordenação da cidade expressas no plano diretor.”
Neste caso o parâmetro para adotar a progressividade não é o valor venal do imóvel, e sim, o tempo no qual o mesmo foi inutilizado pelo proprietário. Dessa forma, quanto mais tempo o imóvel estiver descumpridor da função social da propriedade, bem como das sanções impostas pelo ente público, maior será a alíquota a ser aplicada no lançamento do imposto ao sujeito passivo.
A alíquota do IPTU seria aumentada ano após ano, de acordo com suas características previstas em Lei, com o intuito de minimizar a especulação imobiliária, expulsar indústrias nocivas, desestimular a manutenção ou proliferação de imóveis em situação irregular.
Bem como, entende-se que o IPTU poderá ser dado de forma progressiva para a observação da função social da propriedade, sendo que, aos municípios é expressamente atribuída pela Constituição Federal, assim sendo, específica competência para instituir e arrecadar os tributos a ele limitados e, especificamente em razão do teor do art. 156 da CF aos municípios torná-lo progressivo com o finalidade de assegurar o cumprimento da função social da propriedade.
2.3 – Progressividades de Acordo com a Localização e Uso do Imóvel
O contribuinte com que tiver menos condições de saldar os tributos poderá ser beneficiado de outras formas, como por exemplo, a diminuição de alíquotas, já citada e explicada. Pode haver nesse caso do IPTU, alíquotas diferenciadas de acordo com a localização de um imóvel, desde que ele possua as características necessárias para que seja cobrado tal imposto.
Com o advento da Emenda Constitucional 29/2000, foi incluído no Art. 156 da Constituição, o inciso III, no §4º: “II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.”
Isso deu a faculdade de escolha aos Municípios de acordo com o Plano Diretor, de aumentar, ou diminuir as alíquotas do IPTU variando de acordo com a localização do imóvel a ser cobrado o imposto. O Estatuto da Cidade não oferece impedimento ao estabelecimento do IPTU progressivo em função do valor venal do imóvel, nem ao IPTU de alíquotas seletivas, em função da localização e do uso daquele.
O professor palestrante Alessandro Spilborghr dá o seguinte exemplo de progressividade em razão do uso de um imóvel: Supõe-se que, em determinado município possui um bairro “X”, onde há imóveis residenciais e comerciais. E, a prefeitura dessa cidade tem a preferência que imóveis comerciais se localizem no centro da cidade, e não nesse bairro. Dessa forma, ao dar preferência para imóveis residenciais, de acordo com o Plano Diretor dessa cidade, o ente público poderá incidir alíquotas maiores para imóveis comerciais, e menores para os imóveis residenciais do Bairro “X”, a fim de manter um número menor de imóveis comerciais, e incentivar o uso de imóveis para o fim residencial.
Em razão da localização, pode ser usado o exemplo acima bem como o seguinte: supondo que há em um município bairros com uma infra- estrutura melhor, mais segurança e seria um bairro de “alto nível”. A prefeitura, por ter gasto mais em infra- estrutura, segurança, embelezamento de tal bairro, poderá incidir alíquotas maiores para o IPTU de imóveis localizados nesse bairro; e alíquotas menores em bairros mais simples, com uma infra- estrutura menor.
O doutrinador Ricardo Alexandre cita o seguinte ensinamento:
Nos casos agora estudados, os parâmetros que justificam a diferenciação das alíquotas não têm expressão numérica, sendo meras situações de fato. Assim,as alíquotas podem variar de acordo com o uso de imóvel, de forma que podem existir alíquotas diferentes para imóveis comerciais e residenciais. Também é possível a variação de alíquota de acordo com a localização do imóvel, o que permite, por exemplo, a criação de tabelas diferentes de alíquotas de IPTU para bairros de classe alta, média e baixa. (2013, p. 620)
2.4 A Emenda Constitucional Nº 29/2000 e a Progressividade
De acordo com alguns doutrinadores, para uma melhor compreensão, divide-se o estudo da progressividade do IPTU em relação á Emenda 29/2000, em antes e pós à Emenda.
Antes da Emenda constitucional o IPTU progressivo era facultado aos Municípios, de acordo com o Art. 182, CF. A progressividade apenas tinha o intuito de sanção ao mau uso da propriedade urbana, como tributação extrafiscal do Município. E, em relação ao parágrafo 1º do art. 156, que assim dispunha: “O imposto previsto no inciso I poderá ser progressivo, nos termos da lei municipal, de forma a assegurar o cumprimento da função social da propriedade.”
Porém, com essa margem de escolha do ente municipal, surge uma dúvida em relação a esse dispositivo: a progressividade do art. 156 parágrafo 1º seria uma progressividade autorizada independentemente do cumprimento das exigências do art. 182 da Constituição Federal ou apenas por si só? E em relação á fiscalidade do imposto, ficou uma dúvida sendo a progressividade fiscal, ou extra fiscal.
Com isso, o 1º Tribunal de Alçada Cível de São Paulo, através da Arguição de Inconstitucionalidade nº 498.328-0, foi o primeiro a dar um parecer sobre a discussão do tema, estabelecendo a Súmula nº 43, decidindo: “Somente quando houver o descumprimento da função social da propriedade, incidirá a progressividade do imposto em questão, como sanção a tal comportamento.”
Imposto - Predial e territorial urbano - Município de São Paulo - Alíquota
progressiva instituida com base no art. 7º da Lei nº 10.921, de 1990 –Não enquadramento nas hipóteses previstas no parágrafo 4º do art. 182 da Constituição Federal - Caracterização de verdadeiro confisco - Inconstitucionalidade declarada.
Com esse julgamento, o Tribunal motivou a sua decisão no sentido de juntar os dois artigos constitucionais, entendendo que há, no art. 182 , uma complementação do art. 156 parágrafo 1º, da Constituição Federal. O Supremo Tribunal Federal denominou “explicitação especificada”, no Recurso Extraordinário nº 153771-0-MG, admitindo que o IPTU é um imposto real.
STF - RECURSO EXTRAORDINÁRIO : RE 153771 MG- IPTU. Progressividade. - No sistema tributário nacional é o IPTU inequivocamente um imposto real. - Sob o império da atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu artigo145, § 1º, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o artigo156, § 1º (específico). - A interpretação sistemática da Constituição conduz inequivocamente à conclusão de que o IPTU com finalidade extrafiscal a que alude o inciso IIdo § 4º do artigo 182 é a explicitação especificada, inclusive com limitação temporal, do IPTU com finalidade extrafiscal aludido no artigo 156, I, § 1º. - Portanto, é inconstitucional qualquer progressividade, em se tratando de IPTU, que não atenda exclusivamente ao disposto no artigo 156, § 1º, aplicado com as limitações expressamente constantes dos §§ 2º e 4º do artigo 182, ambos da Constituição Federal. Recurso extraordinário conhecido e provido, declarando-se inconstitucional o sub-itemdo setor II da Tabela III da Lei 5.641, de 22.12.89, no município de Belo Horizonte.
De acordo com o entendimento de Evandro Paes Barbosa:
No sistema tributário nacional é o IPTU um imposto real. Sob o império da
atual Constituição, não é admitida a progressividade fiscal do IPTU, quer com base exclusivamente no seu art. 145 parágrafo 1º, porque esse imposto tem caráter real que é incompatível com a progressividade decorrente da capacidade econômica do contribuinte, quer com arrimo na conjugação desse dispositivo constitucional (genérico) com o art. 156 , I, parágrafo 1º (específico). ( s/d, p. 100)
É de mister importância ressaltar a Súmula 668, do STF: “ é inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional nº 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a cumprir a função social da propriedade.”
Em relação á fiscalidade para o STF, o Supremo havia sido autorizada somente uma progressividade: a extrafiscal, no art. 182, parágrafo 4º. Nesse dispositivo constitucional, em seus incisos, nota a progressão do IPTU temporal.
A Emenda é veículo introdutor da norma jurídica a ser elaborada para o IPTU progressivo. O Município, autorizado por ela, produzirá a lei municipal. Depois do julgamento do Recurso Extraordinário nº 153771-0-MG a Emenda Constitucional 29/2000, trouxe algumas mudanças na Constituição.
Para o andamento do estudo em questão, a principal mudança foi no Art. 156, ao se acrescentar o parágrafo primeiro, e seus incisos. Dessa forma, já resolveu a problemática da progressividade do IPTU, podendo o imposto: ser progressivo em razão do imóvel; e a mudança das alíquotas em relação á localização e uso daquele. Assim, a progressividade não ficou restringida apenas ao cumprimento da função social da propriedade.
Porém, depois da Emenda 29/2000, houve discussões no que tange á sua constitucionalidade, assim, o Supremo Tribunal Federal decidiu recentemente, que a Emenda Constitucional nº 29/2000 é constitucional. Por mais que o julgamento tenha sido votado com contraditórias, não tendo a decisão efeito “erga omnes”, são reconhecidas que as competências do Poder Público municipal e do Distrito Federal estão autorizadas, a partir da Emenda, para a instituição do IPTU progressivo, em razão do valor, da localização e do uso do imóvel.
A decisão da mais alta Corte de Justiça, dentro de sua competência, analisa apenas a autorização constitucional para a progressividade, cabendo ao exame do Estatuto da Cidade (Lei Federal 10.257 de 2001), a aplicação das progressividades, bem como quais serão suas particularidades.
Então, embora não simule decisão final o julgamento em via complexa sobre a constitucionalidade da Emenda Constitucional nº 29/2000, pois outra interpretação pode ser adotada pela Suprema Corte na via concentrada, a progressividade, no Imposto Predial, está constitucionalmente autorizada.
2.5 Discussões Doutrinárias sobre a Ec 29/2000
Como já citado acima, atualmente o STF julga constitucional a Emenda 29/2000 na Constituição, porém, desde a implementação desse dispositivo no ordenamento jurídico, houve discussões sobre sê-lo ou não constitucional. Existem duas correntes doutrinárias acerca do dispositivo.
A primeira corrente sustenta que poderia haver duas formas de progessividade do IPTU: a fiscal e a extra fiscal. A progressividade fiscal é em relação ao Princípio da Capacidade Contributiva, colocando-o em prática com o aumento das alíquotas do imposto. A extra fiscal diz respeito ao cumprimento da função social da propriedade, sendo que as alíquotas do imposto iriam variar de acordo com o uso do imóvel, baseado nas diretrizes Plano Diretor do ente municipal.
A outra corrente trata a discussão da progressividade do IPTU com ênfase ás mudanças trazidas com a Emenda 29/2000: a progressividade seria em relação ao uso e localização do imóvel, bem como em razão do valor venal dele.
Esse critério da segunda corrente são aliados ao Princípio da Capacidade Contributiva também, visto que o valor do imóvel é maior proporcionalmente á capacidade financeira do proprietário.
Para Hélio Daniel Fávero Batista, em razão disso é que foi necessária a alteração da Constituição, pois se fosse o contrário, apresentaríamos uma inconstitucionalidade na progressão do IPTU. Defende o autor que a progressividade em razão do valor venal do imóvel traz certa isonomia, bem como cita o fato de a base do imposto não poderá ser avaliada em razão da capacidade contributiva do indivíduo, pois é vedado pelo Supremo Tribunal Federal para impostos reais.
E critica a ausência de limitações á progressividade:
Entretanto, mesmo depois das alterações introduzidas pela emenda, o legislador não implementou como deveria as alíquotas progressivas em respeito ao princípio da capacidade contributiva. Se não bastasse, o Supremo Tribunal Federal, órgão incumbido de adequar e de interpretar as leis em última instância, julgou algumas leis estaduais e municipais que intentaram instituir alíquotas progressivas, ceifando as poucas tentativas de atender ao princípio estudado.(2012, p.106)
Para Evandro Paes Barbosa, ao se pronunciar sobre a extrafiscalidade discutida
sobre a progressividade, alega que: não é utilizada pelo fundamento exclusivo de ser o município ente político autônomo, então, antes da autorização constitucional ao ente tributante para utilizar-se da extra fiscalidade, o imposto é neutro. Assim, para ele, a função do imposto é a de arrecadar tributo, assim, nota que, até a CF/1988, para ele, o município não podia aplicar IPTU progressivo. Este imposto tinha, apenas finalidade puramente fiscal, em relação ao Imposto territorial urbano, ou ao Imposto Predial.
E, ao se posicionar sobre o uso da progressividade do IPTU com fim ao cumprimento da função social da propriedade, Evandro Paes Barbosa diz:
Somos de opinião de que a classificação do IPTU em imposto real é irrelevante para que seja utilizado como instrumento na extra fiscalidade. Como já assinalamos neste trabalho, qualquer imposto pode servir para a aplicação da extrafiscalidade, desde que haja autorização constitucional para tanto.Pensamos que, atualmente, se considerarmos constitucional a Emenda nº 29/2000, quer se classifique o IPTU como imposto pessoal ou real, o Município e o Distrito Federal poderão utilizá-lo como instrumento para atingir a função social da propriedade urbana.(2006, p.108)
Já Ricardo Alexandre não posiciona sua opinião de forma aberta sobre a progressividade. Apenas sobre a afirmação de que, após a EC 29/2000 os impostos reais passaram a ser progressivos, para ele, não está correto, pois, a Emenda apenas criou uma exceção á regra, que deveria ser interpretada sem restrições.
E, em sua obra cita um relevante julgado do STF no ano de 2013 que, em sua opinião poderia causar um cancelamento da Súmula 668 do próprio Tribunal. Essa súmula diz respeito ao uso da progressividade para atender á função social da propriedade. Nela, é inconstitucional a Lei municipal que estabeleça alíquotas progressivas para o IPTU antes da Emenda 29/2000.
O julgado citado foi proferido nos autos do Recurso Extraordinário 562.045 de Rio Grande do Sul. Nesse caso, a Corte aceitou a progressividade das alíquotas do ITCMD ( Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação), o qual também é um imposto real. No julgado, o Supremo alegou que: “essa progressividade não é incompatível com a Constituição Federal, nem fere o Princípio da Capacidade Contributiva”.
A partir desse julgado, pode-se entender que a progressividade de impostos reais tenderá a não se restringir apenas ao Imposto Predial e Territorial Urbano, visto que o Princípio da Capacidade Contributiva é abrangido por todos os impostos.