SUMÁRIO: INTRODUÇÃO. 1. O ESTATUTO DA PESSOA COM DEFICIÊNCIA – LEI 13.146/2015. 2. A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E OS PORTADORES DE NECESSIDADES ESPECIAIS. 3. IMPOSTOS SOBRE O PATRIMÔNIO E A RENDA. 4. DA LEGISLAÇÃO DO ICMS. CONCLUSÃO. BIBLIOGRAFIA .
INTRODUÇÃO
O presente trabalho irá abordar a questão da isenção tributária aos portadores de necessidades especiais, tendo em vista que ao Estado brasileiro é incumbido o dever de fornecer à sociedade: saúde, educação, segurança, moradia, entre outros. E para que seja possível atender à necessidade de sua população, que não é das menores, faz-se necessário, e essencial, a captação de recursos através de tributos.
Iremos fazer um breve estudo e tentar entender os fundamentos dos princípios constitucionais da isenção tributária, bem como sua origem no texto constitucional, tentando compreendê-los através das várias espécies de tributos que fazem parte do nosso dia-a-dia.
Abordaremos, também, outro ponto relevante no que tange às limitações, que fazem parte do presente estudo, quais sejam: as imunidades. Estas, por sua vez ocorrem simultaneamente aos princípios sem se confundirem entre si.
Através de alguns doutrinadores e juristas, vamos ter uma melhor compreensão de como esses princípios e imunidades são arguidos. Passaremos de uma conjectura meramente abstrata para casos ou situações práticas por nós vivenciadas.
Em resumo, vamos propor uma análise de fácil compreensão, porém, abrangente, de como esses sistemas são importantes e necessários para que se possa ser garantida a isenção de tributos às pessoas portadoras de necessidades especiais, por parte dos entes políticos do país.
CONCEITO
A Constituição Federal, norma máxima do Estado brasileiro, em seu texto, apresenta como princípio basilar e de extrema importância o Princípio da Isonomia, contido expressamente no art. 5°, caput:
"Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, [...]"
Rui Barbosa, utilizando-se de um pensamento Aristotélico, definiu, muito sabiamente, a idéia de igualdade ao discorrer que “a regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam.” (BARBOSA, Rui. Oração aos Moços. Rio de Janeiro: Org. Simões, 1951). Utilizando-se da herança intelectual grega, é possível constatar um tratamento diferenciado, advindo do Poder Público, com a finalidade de proporcionar uma vida digna àqueles que não se encontram em pé de igualdade com os demais.
Quando falamos de políticas públicas buscando a igualdade de seu povo, à primeira vista nos remetemos aos atos praticados em matéria administrativa, urbanística e cível, como por exemplo, leis visando à acessibilidade de portadores de deficiência, ou inclusão de estudantes menos favorecidos em instituições de nível superior.
Entretanto, outro conjunto de feitos, de suma importância, também se encontra inserido nesse contexto: são eles os atos praticados objetivando a igualdade tributária.
A isonomia tributária, citando o doutrinador José Afonso da Silva, “diz respeito à repartição do ônus fiscal de modo mais justo possível” (AFONSO DA SILVA, José. Curso de Direito Constitucional Positivo. São Paulo: Malheiros Editores, 2009).
Trata-se de um princípio constitucional que busca a garantia do bem-estar econômico de seus contribuintes. Esse princípio encontra-se em nossa Carta Magna:
Art. 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
Apesar da aparente colisão entre ambos os dispositivos, uma interpretação mais profunda nos remete ao pensamento aristotélico supracitado, e com isso, à imperatividade do Estado de instituir tributos igualitários aos que estiverem em patamar de equivalência, e, ao mesmo tempo, observar as disparidades e necessidades econômicas de seus contribuintes, tanto pessoas jurídicas quanto pessoas físicas.
Sob esse prisma, chegamos ao objeto do presente artigo, o tratamento fiscal diferenciado dado àqueles que possuem necessidades especiais, através dos mais variados benefícios fiscais.
1. O ESTATUTO DA PESSOA COM DEFICIÊNCIA – LEI 13.146/2015
O Estatuto da Pessoa com Deficiência nasceu justamente dos encontros e esperanças, dos anseios e sonhos de muitas vidas, das reflexões, do diálogo de pais e mães, filhos, irmãos, tios, avós, amigos, namorados que, lá atrás, se entrelaçaram na busca do mesmo horizonte, cumprindo um ideal, os mesmos caminhos, como assim faz “o vento que vai para o sul, e faz seu giro para o norte”.
A Lei 13.146/2015 caminha no sentido personalista da CDPD. Em seu artigo 2º, conceitua a pessoa com deficiência como aquela que tem impedimento de longo prazo de natureza física, mental, intelectual ou sensorial. De acordo com o art. 84, “A pessoa com deficiência tem assegurado o direito ao exercício de sua capacidade legal em igualdade de condições com as demais pessoas”. O § 1º do mesmo art. 84 preconiza que: “Quando necessário, a pessoa com deficiência será submetida à curatela, conforme a lei”.
Em arremate, o § 3º aduz que, “A definição de curatela de pessoa com deficiência constitui medida protetiva extraordinária, proporcional às necessidades e às circunstâncias de cada caso, e durará o menor tempo possível”. Portanto, o Estatuto da Pessoa com Deficiência admite em caráter excepcional o modelo jurídico da curatela, porém, sem associá-la à incapacidade absoluta. A Lei 13.146/2015 nos remete a dois modelos jurídicos de deficiência: deficiência sem curatela e deficiência qualificada pela curatela. A deficiência como gênero engloba todas as pessoas que possuam uma menos valia na capacidade física, psíquica ou sensorial – independente de sua gradação -, sendo bastante uma especial dificuldade para satisfazer as necessidades normais.
O deficiente desfruta plenamente dos direitos civis, patrimoniais e existenciais. Porém, se a deficiência se qualifica pelo fato de a pessoa não conseguir se autodeterminar, o ordenamento lhe conferirá proteção ainda mais densa do que aquela deferida a um deficiente capaz, demandando o devido processo legal.
Equivocam-se os que creem que, a partir da vigência do Estatuto, todas as pessoas que forem curateladas serão consideradas plenamente capazes. Dispõe o art. 6º que “A deficiência não afeta a plena capacidade civil da pessoa”. Com efeito, a deficiência é um impedimento duradouro físico, mental ou sensorial que não induz, em princípio, a qualquer forma de incapacidade, mas sim, a apenas uma vulnerabilidade, pois a garantia de igualdade reconhece uma presunção geral de plena capacidade a favor das pessoas com deficiência.
Excepcionalmente, através de relevante inversão da carga probatória, a incapacidade surgirá, se amplamente justificada. Por conseguinte, a Lei 13.146/2015 mitiga, mas não aniquila a teoria das incapacidades do Código Civil. As pessoas deficientes submetidas à curatela são removidas do rol dos absolutamente incapazes do Código Civil e enviadas para o catálogo dos relativamente incapazes, com uma renovada terminologia.
A nova redação do inciso III, do art. 4 (Lei 13.146/2015) remete aos confins da incapacidade relativa “aqueles que, por causa transitória ou permanente, não puderem exprimir sua vontade”. Aqui se revela a intervenção qualitativamente diversa do Estatuto da Pessoa com Deficiência na teoria das incapacidades: Abole-se a perspectiva médica e assistencialista de rotular como incapaz aquele que ostenta uma insuficiência psíquica ou intelectual.
Corretamente, o legislador optou por localizar a incapacidade no conjunto de circunstâncias que evidenciem a impossibilidade real e duradoura da pessoa querer e entender, e que, portanto, justifiquem a curatela, sem que o ser humano, em toda a sua complexidade, seja reduzido ao âmbito clínico de um impedimento psíquico ou intelectual.
Ou seja, o divisor de águas da capacidade para a incapacidade não mais reside nas características da pessoa, mas no fato de se encontrar em uma situação que as impeça, por qualquer motivo, de conformar ou expressar a sua vontade. Prevalece o critério da impossibilidade de o cidadão maior tomar decisões de forma esclarecida e autônoma sobre a sua pessoa ou bens ou de adequadamente as exprimir ou lhes dar execução.
2. A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA E OS PORTADORES DE NECESSIDADES ESPECIAIS
Os benefícios fiscais possuem como base os princípios constitucionais, podendo ser citados como exemplos o princípio da igualdade, o da legalidade e principalmente, o da capacidade contributiva.
O princípio da capacidade contributiva, segundo o renomado autor Ricardo Lobo Torres, exprime que a concessão do benefício deve ser concedida a quem não tenha capacidade econômica para suportar o ônus do tributo. Ou seja, em caso de uma pessoa possuir uma capacidade econômica inferior às demais, esta será detentora de benefícios em determinados tributos, os quais se traduzem sob a forma de isenções e reduções à 0 de certas alíquotas.
As pessoas portadoras de necessidades especiais, ao longo da vida, contraem inúmeros gastos com a manutenção da saúde e a busca por uma vida sadia, seja com aparelhos, medicamentos, consultas médicas ou objetos de uso exclusivo. Mediante esse fato, conclui-se que, em comparação com os demais, esses indivíduos possuem uma capacidade econômica reduzida.
Inserido nesse panorama, o Poder Legislativo normatiza a concessão de benefícios fiscais aos possuidores de deficiências e doenças, visando a ajudar a proporcionar o bem-estar aos seus contribuintes e garantir uma vida digna àqueles que, constantemente, precisam superar adversidades e, assim, efetivar o princípio fundamental da dignidade da pessoa humana. Ao longo do presente artigo, será abordada de forma expositiva a aplicação de cada um desses benefícios.
3. IMPOSTOS SOBRE O PATRIMÔNIO E A RENDA
Dentre os impostos incidentes sobra a renda ou o patrimônio, destacam-se, por apresentarem isenções fiscais voltadas para os possuidores de necessidades especiais, o IRPF e o IPVA.
De acordo com a legislação em vigor, os portadores de doenças rotuladas como “grave” possuem isenção do Imposto de Renda. A classificação é realizada tendo como base um rol taxativo presente no artigo 6° da lei n° 7.713/88.
"Art. 6º - Ficam isentos do imposto de renda os seguinte rendimentos percebidos por pessoas físicas:
[...]
XIV - os proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente em serviço e os percebidos pelos portadores de moléstia profissional, tuberculose ativa, alienação mental, esclerose múltipla, neoplasia maligna, cegueira, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, doença de Parkinson, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave, hepatopatia grave, estados avançados da doença de Paget (osteíte deformante), contaminação por radiação, síndrome da imunodeficiência adquirida, com base em conclusão da medicina especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída depois da aposentadoria ou reforma;"
Observa-se no dispositivo supra citado que apenas os rendimentos relativos à aposentadoria ou pensão serão isentos do do Imposto de Renda, contudo, é possível notar divergências entre jurisprudências, com o proferimento de decisões favoráveis à concessão de isenção a outras fontes de renda, como no julgado a seguir:
"RENDIMENTOS PERCEBIDOS POR PORTADOR DE AIDS - ART. 6º DA LEI Nº 7713/88 - ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA.
Extrai-se do art. 6º, XIV, da Lei nº 7.713/1988, com a nova redação dada pela Lei nº 11.052/2004, que os rendimentos percebidos por pessoa física portadora de síndrome da imunodeficiência adquirida (Aids) estão isentos de imposto sobre a renda. Observe-se que o dispositivo legal citado contempla os proventos de aposentadoria ou reforma além daqueles rendimentos percebidos por portadores daquelas doenças nele elencadas. Neste contexto, os créditos trabalhistas objeto de condenação nesta Especializada não sofrem incidência de imposto sobre a renda, quando o empregado é portador de moléstia prevista na lei para fins de isenção.
(AP N° 01209200610503008 - 3ª TURMA - REL. DES. DANILO SIQUEIRA DE C. FARIA - V.U. - DJ 13/09/2009)"
Em se tratando do Imposto Sobre a Propriedade de Veículos Automotores, cabe apenas aos estados legislar sobre a isenção tributária concedida aos deficientes referente à posse de veículos automotores, uma vez que se trata de um imposto competência estatal. De uma maneira geral, são isentos de efetuar o pagamento do IPVA contribuintes que possuam alguma espécie de deficiência física. Entretanto, já existem decisões judiciais favoráveis à concessão de isenção aos deficientes mentais, conforme o julgado abaixo:
"MANDADO DE SEGURANÇA. ISENÇÃO DE ICMS E IPVA. DEFICIENTE MENTAL E FÍSICA.
Os portadores de doença mental fazem jus a isenção de ICMS e IPVA, uma vez concedê-la somente aos deficientes físicos aptos a dirigir veículo automotor configuraria ofensa ao princípio da dignidade da pessoa humana, bem como da isonomia. SEGURANÇA CONCEDIDA. (172562-43.2010.8.09.0000 - MANDADO DE SEGURANCA - 6A CAMARA CIVEL - COMARCA DE GOIANIA - REL DES. FAUSTO MOREIRA DINIZ - DJ 715 de 10/12/2020)"
4. DA LEGISLAÇÃO DO ICMS
Conforme já asseverado, a isenção do ICMS à pessoa com deficiência está prevista no artigo 19 do anexo I, do Regulamento do ICMS/2000, e nos convênios 35/99 e 03/2007, celebrado do âmbito do CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária, em face das disposições da Lei Complementar nº 24/75.
Por esta legislação, constata-se que a isenção do ICMS para aquisição de veículo:
a) É um benefício dirigido à pessoa com deficiência física ou paraplégico (como se o paraplégico não fosse um deficiente físico);
b) Que esta pessoa esteja impossibilitada de dirigir veículo de modelo comum;
c) O veículo deve ser de uso exclusivo do adquirente, vedando-se desta forma, que o veículo seja dirigido por terceira pessoa, mesmo que em benefício do deficiente.
d) Não se contempla qualquer outra deficiência, a não ser a física.
Constata-se do Regulamento do ICMS que há referência a isenção do veículo do IPI. Assim, para melhor análise da questão, mister se faz analisar a legislação que trata da isenção do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI. Inicialmente, o benefício fiscal também se destinava apenas aos portadores de deficiência física que não pudessem dirigir modelo comum. Atualmente, a redação foi alterada para contemplar outras deficiências. A redação anterior da Lei Federal n. 8.989 de 24 de fevereiro de 1995 era a seguinte:
Art. 1º Ficam isentos do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) os automóveis de passageiros de fabricação nacional de até 127 HP de potência bruta (SAE), de no mínimo quatro portas, inclusive a de acesso ao bagageiro, movidos a combustíveis de origem renovável, quando adquiridos por: (Redação dada pela Lei nº 10.182, de 12.2.2001)
IV - pessoas que, em razão de serem portadoras de deficiência física, não possam dirigir automóveis comuns.
Porém, a Lei 10.690, de 16 de junho de 2003, modificou tal sistemática, aniquilando com a discriminação que havia, não restringindo o beneficio apenas aos portadores de deficiência física, mas a toda pessoa com deficiência, inclusive os autistas. Atualmente, assim estabelece a Lei:
Art. 1o Ficam isentos do Imposto Sobre Produtos Industrializados – IPI os automóveis de passageiros de fabricação nacional, equipados com motor de cilindrada não superior a dois mil centímetros cúbicos, de no mínimo quatro portas inclusive a de acesso ao bagageiro, movidos à combustíveis de origem renovável ou sistema reversível de combustão, quando adquiridos por: (Redação dada pela Lei nº 10.690, de 16.6.2003)
IV – pessoas portadoras de deficiência física, visual, mental severa ou profunda, ou autistas, diretamente ou por intermédio de seu representante legal; (Redação dada pela Lei nº 10.690, de 16.6.2003)
§ 1o Para a concessão do benefício previsto no art. 1o é considerada também pessoa portadora de deficiência física aquela que apresenta alteração completa ou parcial de um ou mais segmentos do corpo humano, acarretando o comprometimento da função física, apresentando-se sob a forma de paraplegia, paraparesia, monoplegia, monoparesia, tetraplegia, tetraparesia, triplegia, triparesia, hemiplegia, hemiparesia, amputação ou ausência de membro, paralisia cerebral, membros com deformidade congênita ou adquirida, exceto as deformidades estéticas e as que não produzam dificuldades para o desempenho de funções. (Incluído pela Lei nº 10.690, de 16.6.2003)
§ 2o Para a concessão do benefício previsto no art. 1o é considerada pessoa portadora de deficiência visual aquela que apresenta acuidade visual igual ou menor que 20/200 (tabela de Snellen) no melhor olho, após a melhor correção, ou campo visual inferior a 20°, ou ocorrência simultânea de ambas as situações. (Incluído pela Lei nº 10.690, de 16.6.2003)
§ 3o Na hipótese do inciso IV, os automóveis de passageiros a que se refere o caput serão adquiridos diretamente pelas pessoas que tenham plena capacidade jurídica e, no caso dos interditos, pelos curadores. (Incluído pela Lei nº 10.690, de 16.6.2003)
§ 4o A Secretaria Especial dos Diretos Humanos da Presidência da República, nos termos da legislação em vigor e o Ministério da Saúde definirão em ato conjunto os conceitos de pessoas portadoras de deficiência mental severa ou profunda, ou autistas, e estabelecerão as normas e requisitos para emissão dos laudos de avaliação delas. (Incluído pela Lei nº 10.690, de 16.6.2003)
§ 5o Os curadores respondem solidariamente quanto ao imposto que deixar de ser pago, em razão da isenção de que trata este artigo. (Incluído pela Lei nº 10.690, de 16.6.2003)
§ 6o A exigência para aquisição de automóveis equipados com motor de cilindrada não superior a dois mil centímetros cúbicos, de no mínimo quatro portas, inclusive a de acesso ao bagageiro, movidos a combustíveis de origem renovável ou sistema reversível de combustão não se aplica aos portadores de deficiência de que trata o inciso IV do caput deste artigo. (Redação dada pela Lei nº 10.754, de 31.10.2003)
Constata-se, pela análise da legislação do ICMS e do IPI, que, anteriormente a 2003, ocorria uma igualdade dos beneficiários da isenção, posto que destinava-se o benefício apenas à pessoa com deficiência física que pudesse dirigir veículo, olvidando-se a norma daquelas pessoas que, de igual modo, necessitavam de veículo automotor para seu uso, mas que portavam outra deficiência que não a física. A partir de junho de 2003 a legislação federal relativa ao IPI sofreu alteração substancial para contemplar outros tipos de deficiência (pessoas portadoras de deficiência física, visual, mental severa ou profunda, ou autistas, diretamente ou por intermédio de seu representante legal), nos termos da Legislação Federal que definiu a pessoa com deficiência, fato que não ocorreu com a legislação do ICMS que continuou a favorecer apenas o deficiente físico.
Tal situação mostra-se incoerente e discriminatória. Não há que se restringir o benefício ao tipo de deficiência: no caso, goza da isenção apenas o deficiente físico. A argumentação de que a isenção tem por escopo a compensação de despesas a serem suportadas em razão da adaptação do veículo não se mostra suficiente, posto que há determinadas adaptações, como é o caso de direção hidráulica e câmbio automático, que já estão incluídos, em alguns modelos como equipamentos de série.
Neste sentido, merecem destaque as considerações de Roberto Bolonhini Júnior, na oportunidade em que analisou a isenção do ICMS, no estado de São Paulo, para aquisição de veículos automotores:
Conforme já mencionado, os portadores de deficiência física que não podem dirigir seus automóveis, não necessitando, portanto, de adaptação no veículo, bem como os portadores de deficiência visual, não podem se beneficiar da isenção tributária do ICMS nas operações que envolvam veículos automotores. É de se lamentar tal situação, na medida em que esses portadores de deficiência gozam também da isenção do IPI e, por uma questão de critério legislativo, deveriam, também, usufruir do beneficio da isenção do ICMS; a não isenção torna o tratamento fiscal discrepante e discriminatório. (BOLONHINI JUNIOR, Roberto. Portadores de Necessidades Especiais: as principais prerrogativas e a legislação brasileira. – São Paulo: Arx, 2004. p. 117).
Diante desta situação, como justificar tratamento desigual às pessoas com deficiências, frente à legislação federal e principalmente em razão dos princípios constitucionais? A isenção do ICMS é discriminatória e dificulta a inclusão da pessoa com deficiência? Esta isenção pode ser questionada judicialmente?
Para a resposta a tais indagações, vale analisar a natureza jurídica da isenção tributária e os princípios constitucionais aplicáveis às pessoas com deficiência.