1. INTRODUÇÃO
A natureza precisa ser preservada para as futuras gerações e o direito tributário está entre as ferramentas aptas a atrair Estados, municípios e indústrias interessadas em benefícios fiscais em troca de ações benéficas à preservação do meio ambiente. São temas desse trabalho as políticas públicas, em prol do desenvolvimento sustentável, relacionadas ao ICMS e o ICMS Ecológico. Com esse objetivo foi necessário definir a competência tributária do ICMS, seu fato gerador, hipótese de incidência, seu contribuinte, base de cálculo, alíquota, percentual da divisão de sua receita, além dos princípios da não cumulatividade, seletividade e extrafiscalidade, para então passar à análise do conceito de desenvolvimento sustentável, competência para a proteção do meio ambiente e os critérios ambientais envolvidos na repartição de recitas do ICMS entre os municípios. Ferramenta benéfica e viável de proteção do meio ambiente que tem sido, cada vez mais, adotada pelos Estados da República Federativa do Brasil. O ICMS Ecológico não é um novo tributo, e sim a adoção de uma nova política de incentivo à proteção da natureza por meio do aumento, por parte do Estado, da repartição das receitas do ICMS com os municípios. Possibilidade constitucional, conforme disposto no art. 158, parágrafo único, inciso II da CRFB/88. Além do ICMS Ecológico, também será abordado outras possibilidades de incentivos à preservação da natureza ligadas à ações envolvendo o ICMS, como por exemplo o selo verde; a isenção de ICMS para aquisição de produtos menos poluentes e a diferença entre a carga tributária do ICMS nos combustíveis: álcool e gasolina. É importante destacar que o presente estudo não tem a pretensão de abordar todos os detalhes e problemas envolvendo o ICMS. Que fique claro, trata-se da análise do ICMS relacionado à extrafiscalidade e o Desenvolvimento sustentável, com foco no chamado ICMS Ambiental e em algumas políticas fiscais concedidas em prol do meio ambiente.
2. OBJETIVO
Analisar o direito Constitucional aplicável na defesa de um meio ambiente equilibrado. Refletir sobre a relevância da preservação do meio ambiente e os benefícios da política extrafiscal tributária, relacionada ao ICMS, para o desenvolvimento sustentável. Compreender o princípio da seletividade e da extrafiscalidade. Definir a competência tributária do ICMS. Levantar os conflitos que envolvam a isenção do ICMS e a regra Constitucional a ser seguida para não ferir o pacto federativo. Apontar casos de Estados brasileiros que adotaram políticas extrafiscais em relação ao ICMS. Abordar a guerra fiscal em relação ao ICMS.
3. METODOLOGIA
A metodologia do estudo englobou pesquisa à doutrina tributária, à ambiental e à Constitucional, assim como os artigos publicados e as jurisprudências, com o objetivo de definir os conceitos aplicáveis ao tema. Foram pesquisados, também, Leis Estaduais versando sobre incentivos fiscais para o ICMS e para o denominado ICMS ambiental, observando a problemática da guerra fiscal gerada em virtude do referido incentivo.
Foram analisados aspectos ambientais que justifiquem tal política de extrafiscalidade, e, ainda, alguns resultados dos incentivos dos Estados, com repasse do ICMS Ambiental aos municípios comprometidos com a preservação de áreas de conservação ambiental.
A pesquisa foi apenas teórica, a qual abordou aspectos como: investigação, descrição, registro, análise e interpretação de fenômenos atuais, relacionados com a evolução da legislação, jurisprudência e doutrina.
4. REFERENCIAL TEÓRICO
Para o sucesso da pesquisa foi necessário, inicialmente, buscar o significado de meio ambiente e desenvolvimento econômico sustentável, nesse sentido, expressa Paulo José Farias (1999):
A Constituição da República submete a objeto de proteção o meio ambiente ecologicamente equilibrado, conforme se lê do artigo 225, caput, alçando-o à condição de bem de uso comum do povo e essencial à qualidade de vida, a qual todos têm direito. Essa, portanto, é a característica finalística de meio ambiente que deve ser perseguida e preservada por toda Federação. A manutenção de um ecossistema de forma não-equilibrada ecologicamente, o exercício de atividade econômica que desconsidere a determinação constitucional e o desenvolvimento de políticas públicas que não observem essa imposição consubstanciarão clara afronta ao texto constitucional aplicável a todos os entes federados. A definição constitucional e a infraconstitucional apresentadas tem por mérito, ademais, integrar o homem ao meio, rompendo com posições cartesianas que o colocam ante o meio ambiente, dele destacado, em relação de dominação. Os textos legais ensejam, por consequência, a preponderância da complexidade recíproca entre o ser humano e o meio ambiente sobre a ultrapassada relação de sujeição e instrumentalidade. (FARIAS, 1999, p. 213, 214)
Os supracitados conceitos serão relacionados com o tema do trabalho: função extrafiscal dos tributos na conservação do meio ambiente, delimitado à análise do ICMS. Quanto à extrafiscalidade:
A extrafiscalidade é tema em voga no direito tributário, sendo objeto de inúmeras considerações por parte da doutrina em razão de sua importância e do desenvolvimento de seu uso, particularmente com o advento do estado Social em substituição ao modelo de Estado Liberal a partir do período que sucedeu o final da Segunda Guerra Mundial. (BERTI, 2006, p. 41)
Consiste a extrafiscalidade no uso de instrumentos tributários para a obtenção de finalidades não arrecadatórias, mas estimulantes, indutoras ou coibidoras de comportamentos, tendo em vista outros fins, a realização de outros valores constitucionalmente consagrados. (ATALIBA, 1990, p. 233)
Ao estudar o ICMS, imposto classificado como tributo indireto, no qual o encargo é repassado para o consumidor final, observamos o princípio da seletividade, instrumento do direito tributário com fins não fiscais, pois, a seletividade nos tributos indiretos é uma forma de extrafiscalidade na tributação por que é um meio usado para estimular ou desestimular a produção e o consumo de determinados produtos.
A capacidade econômica aproxima-se, ainda, de outros postulados, que, sob ângulos diferentes, perseguem objetivos análogos e em parte coincidentes: a personalização, a proporcionalidade, a progressividade, a seletividade. [...] Aliás, é precisamente em atenção ao contribuinte “de fato” que se põe outra das vertentes da capacidade contributiva no campo dos impostos indiretos, ou seja, o princípio da seletividade, segundo o qual o gravame deve ser inversamente proporcional à essencialidade do bem. (AMARO, 2009, p. 124, 125)
O preceito reporta-se aos chamados “tributos indiretos”, que, incidindo embora sobre o contribuinte “A” (dito contribuinte de direito), repercutem financeiramente sobre um terceiro (o chamado contribuinte de fato), que acaba suportando o ônus do tributo, embutido geralmente no preço de bens ou serviços. (AMARO, 2009, p. 424)
Essa seleção é feita diretamente pela lei do Estado, na fixação de alíquotas diferenciadas para certos produtos e/ou serviços, para mais ou para menos – com base na seletividade em função da essencialidade. (CASSONE, 2010, p. 354)
Quanto ao papel do ICMS diante da preservação do meio ambiente foi pesquisada a existência de políticas de redução da carga fiscal em contrapartida de ações benéficas à natureza, como operações mercantis com produtos ecologicamente correto, com material biodegradável, que não agridem o meio ambiente. Além, da abordagem do ICMS Ecológico.
Apesar da grande relevância do tema, a implementação de políticas extrafiscais para o ICMS enfrenta grandes litígios, denominados guerra fiscal.
EMENTA: INCONSTITUCIONALIDADE. Ação direta. Lei nº 11.393/2000, do Estado de Santa Catarina. Tributo. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS. Benefícios fiscais. Cancelamento de notificações fiscais e devolução dos correspondentes valores recolhidos ao erário. Concessão. Inexistência de suporte em convênio celebrado no âmbito do CONFAZ, nos termos da LC 24/75. Expressão da chamada "guerra fiscal". Inadmissibilidade. Ofensa aos arts. 150, § 6º, 152 e 155, § 2º, inc. XII, letra "g", da CF. Ação julgada procedente. Precedentes. Não pode o Estado-membro conceder isenção, incentivo ou benefício fiscal, relativos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS, de modo unilateral, mediante decreto ou outro ato normativo, sem prévia celebração de convênio intergovernamental no âmbito do CONFAZ. (STF, 2011, ADI 2345)
Para evitar litígios como o elencado acima, faz-se necessário a observância das regras constitucionais, conforme o disposto na letra "g" do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal de 1988, o qual exige a prévia celebração, nos termos da Lei Complementar nº 24/75, de convênio entre os Estados-membros e o Distrito Federal.
[...] Isto exposto, a técnica dos convênios reflete o dever-ser do processo legislativo de que se utiliza o Estado-Membro para exercer sua competência exonerativa em relação ao ICMS. Os convênios de estados expressam uma solução de compromisso entre a necessidade de preservar a autonomia tributária dos entes locais, sem risco para a unidade econômica da Federação, e a realidade de um imposto nacional. Titulado à competência do Estado-Membro, teve de Sr intensamente preordenado pela União, que, depois, não contente, através de normas gerais, continuou a policiar o gravame de modo a resguardar o que se convencionou chamar de interesse nacional. A fórmula dos convênios como meio hábil para pôr e tirar isenções, assim como para partejar técnicas exonerativas outras, ao mesmo tempo em que afastou a União da difícil e até mesmo ingrata tarefa de interferir na administração jurídica do imposto, cometeu aos Estados-Membros – que, em conjunto, formam a Federação – o mister de se autopoliciarem no tocante ao exercício da competência tributária exonerativa. (COÊLHO, 2011, p. 185)
Dentre os objetivos destacar-se a pesquisa das vertentes ligadas ao tema da extrafiscalidade fiscal para um meio ambiente equilibrado, delimitando ao estudo do ICMS.
5. ICMS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL:
A Constituição Federal elenca o ICMS em seu art. 155, inciso II, entre os impostos de competência dos Estados e do Distrito Federal. Trata-se do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. Segundo Roque Antônio Carrazza (2011) o termo ICMS engloba cinco impostos distintos:
A Sigla “ICMS” alberga pelo menos cinco impostos diferentes, a saber: a) o imposto sobre operações mercantis (operações relativas à circulação de mercadorias), que, de algum modo, compreende o nasce da entrada, na Unidade Federada, de mercadorias importadas do exterior; b) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre serviços de comunicação; d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica, e, e) o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais. Dizemos diferentes, porque estes tributos têm hipótese de incidência e bases de cálculo diferentes. Há, pois, pelo menos cinco núcleos distintos de incidência do ICMS. (CARRAZZA, 2011, p. 37, 38)
Ainda segundo a Constituição o ICMS não será cumulativo, devendo ser compensado quando devido em cada operação, e poderá ser seletivo – princípio que será abordado no item 5.8 Princípio da seletividade no ICMS – de acordo com a relevância da mercadoria e dos serviços. Cabendo à lei complementar disciplinar os demais casos envolvendo o ICMS, conforme elencado a seguir:
XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a ;
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas à energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País. . (BRASIL, CRFB 1988, art. 155, grifo nosso)
5.1 – ICMS: COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA:
Conforme elencado no item anterior, a competência tributária ativa do ICMS é dos Estados e do Distrito Federal que, mediante lei ordinária, poderão instituir ou sobre o ICMS dispor.
Quanto à competência tributária Carrazza (2011) disciplina que a competência ativa para criar tributos está relacionada à função legislativa, enquanto que a de arrecadá-los é da esfera legislativa.
[...] competência tributária é a aptidão jurídica para criar, in abstracto, tributos. No Brasil, por injunção do princípio da legalidade, os tributos devem ser criados, in abstracto, por meio de lei, que deve descrever todos os elementos essenciais da norma jurídica tributária, os que, de algum modo, influem no na e no quantum do tributo; a saber: hipótese de incidência do tributo, seu sujeito ativo, seu sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota. Portanto, competência tributária é a possibilidade jurídica de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas. Como corolário disso, temos que exercitar a competência tributária é dar nascimento, no plano abstrato, a tributos. [...] Em suma, criar tributos é legislar; arrecadá-los, administrar. (CARRAZZA, 2011, p. 30, 31)
Sublinhamos, ao propósito, que a competência tributária, no Brasil, é um tema exclusivamente constitucional. [...] Assim, ao mesmo tempo que distribui competências tributárias, a Constituição indicou os padrões dentro dos quais o legislador ordinário de cada pessoa política é livre para traçar os aspectos das normas jurídicas, dos vários tributos que lhe dizem respeito. (CARRAZZA, 2011, p. 32, 33)
Logo, podemos concluir que se trata de imposto estadual que deverá ser regulado e regulamentado por meio de lei ordinária. Deterá a competência para arrecadar, em regra, o Estado ou Distrito Federal do local da realização da operação, ou seja, de origem da mercadoria.
È que a Constituição fez coincidir, como regra, o aspecto espacial da hipótese de incidência possível do ICMS, com os limites geográficos da entidade tributante. Exemplificando, se a operação mercantil ocorre no Estado de São Paulo, é ele – no mais das vezes, já que há exceções constitucionais – que está credenciado a lançar e arrecadar o tributo, de acordo com as leis locais. (CARRAZZA, 2011, p. 43)
5.2 – FATOS GERADORES E HIPÓTESES DE INCIDÊNCIA DO ICMS:
O fato gerador da relação tributária é a obrigação prevista em lei, no caso do ICMS a previsão legal está na Constituição Federal e na Lei Complementar n.º 87/1996. Segundo o autor Walter Gaspar (1998):
Mas somente a lei não tem o condão de fazer surgir a obrigação tributária principal. É necessário que ecloa o fato previsto no texto legal. Com o fato gerador, a obrigação tributária se concretiza. A previsão abstrata contida na lei emerge no mundo fático. É com o fato principal, ou seja, só com fato gerador o Estado pode exigir do particular o pagamento do tributo previsto em lei. (GASPAR, 1998, p. 32)
Um dos fatos geradores do ICMS está relacionado com a circulação de mercadorias, transmissão de um direito. Quanto a esse respeito é importante destacar o enunciado da Súmula n.º 166 do STJ, o qual estabelece que o simples deslocamento de mercadoria, apenas, não acarreta hipótese de incidência do imposto. “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.” (Súmula n.º 166).
O fato gerado do ICMS descrito na Constituição Federa é atinente a operações relativas à circulação de mercadorias. Portanto, o fato gerador indica quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam a circulação de mercadorias, assim entendidas a circulação capaz de realizar o trajeto da mercadoria da produção até o consumo. (SABBAG, 2011, p. 1007)
Outro fato gerador é a importação de mercadorias, bens e serviços. Quanto às mercadorias e bens haverá incidência mesmo que não se trate do contribuinte habitual. O serviço, concluído no Brasil, será tributado, ainda que iniciado seu exercício no exterior. O imposto caberá ao Estado do local do destino da mercadoria ou do domicílio do destinatário. A súmula 661 do STF esclarece que o momento da incidência é o da ocorrência do desembaraço aduaneiro.
A prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal também é fato gerador do ICMS. Trata-se de serviços de transporte regulado pelo direito privado, prestado por particular, empresas privadas, empresas públicas, dentre outras. Relevante diferenciar do transporte prestado dentro do município, hipótese que incide ISS e não ICMS.
A prestação de serviços de transporte entre municípios da mesma unidade federada (intermunicipal) ou entre Estados diferentes (interestadual) representa fato gerador do ICMS. Portanto, por exclusão, os serviços de transportes dentro do território do município (transporte inframunicipal) estão fora do campo de incidência do ICMS. São alvo, sim, de incidência do ISS, conforme o item 16 da Lista de Serviços anexa à LC n. 116/2003. (SABBAG, 2011, p. 1009, 1009)
O ICMS incidirá, ainda, sobre operações relativas à energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.
É mister enaltecer que, se apenas os serviços de transporte interestaduais e intermunicipais estão abrangidos pela regra da incidência, tal restrição não se estende aos serviços de comunicação, uma vez que a Constituição Federal não especificou, pelo que não cabe ao intérprete distinguir. O ICMS poderá recair também sobre as comunicações intramunicipais, tendo em vista que a Constituição, no art. 156, III, assevera que compete aos Municípios instituir o ISS de qualquer natureza “não compreendidos no art. 155, II”. Logo, todo serviço de comunicação, definido na Lei Complementar n. 87/96, poderá estar sujeito à incidência do ICMS, desde que tal definição tenha sido adotada, parcial ou integralmente, pela lei estadual ou distrital, em observância aos Princípios da Legalidade e da Tipicidade Fechada. (SABBAG, 2011, p. 1007)
A hipótese de incidência é a ocorrência do fato gerador descrito em lei. Se o contribuinte realizar as ações previstas na Constituição Federal ou na lei, como a circulação de mercadorias, incorrerá na hipótese de incidência do ICMS e na consequente obrigação de realizar o pagamento da obrigação tributária. Acerca da hipótese de incidência descreve CARRAZZA (2011):
Por outro lado, o imposto em tela incide sobre operações com mercadorias (e não sobre a simples circulação de mercadorias). Só a passagem de mercadorias de uma pessoa para outra, por força da prática de um negócio jurídico, é que abre espaço à tributação por meio do ICMS. [...] Tal operação é justamente o fato jurídico que desencadeia o efeito de fazer nascer a obrigação de pagar ICMS. (CARRAZZA, 2011, p. 43)
5.3 – SUGEITO PASSIVO DO ICMS (CONTRIBUINTE):
A Constituição Federal deixou a cargo de Lei Complementar a definição do contribuinte do ICMS, que o definiu como sendo qualquer pessoa que pratique operações relativas à circulação de mercadorias. É o texto do art. 4º da Lei Complementar n.º 87/96:
Contribuinte será qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços e transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. (BRASIL, Lei Complementar n.º 87, 1996)
Conforme a Lei Complementar n.º 87/1996 aquele que, mesmo sem habitualidade, importe mercadorias do exterior e as destine ao consumo final ou ao ativo permanente do estabelecimento comercial, será contribuinte do ICMS. Também será contribuinte o destinatário de serviço prestado no exterior ou que a prestação tenha iniciado no exterior; bem como quem adquira mercadorias apreendidas ou abandonadas; adquira lubrificantes, combustíveis e derivados de petróleo oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização.
E quem pode promover a realização de tais operações? Entendemos que só o produtor, o industrial ou o comerciante. O particular (dona-de-casa, operário, aposentado etc) que vende um objeto seu não realiza uma operação relativa à circulação de mercadorias; apenas vende um bom móvel qualquer. O mesmo podemos dizer do profissional liberal (médico, dentista, advogado), do professor, do funcionário público, enfim, de todos os que não revestirem uma das três condições: comerciante, industrial ou produtor. [...] Também pode ser alcançado por este imposto que lhes faz às vezes, como, v.g. o comerciante de fato, o comerciante irregular, um agregado familiar que, ainda que de modo clandestino, promova, em caráter de habitualidade, atos de comércio ou, mesmo, um menor absolutamente incapaz que, repetidamente, pratique operações relativas à circulação de mercadorias e assim avante. Esta idéia, aliás, vem ao encontro do disposto no art 126 do CTN. (CARRAZZA, 2011, p. 43)
A Constituição Federal, no § 7º, do art. 150, esclarece que também poderá ocorrer a responsabilidade tributária por substituição, nesse caso fica atribuída “a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”
José Eduardo Soares de Melo (2011) define, de forma completa, a noção de contribuinte indireto do ICMS e explica que pode a lei exigir, por meio de transferência da obrigação, o pagamento do imposto, de pessoa distinta daquela que praticou o fato gerador, nos casos que ocorra “solidariedade”, quando existe mais de um responsável; “sucessão”, quando haja perda do devedor inicial; e “responsabilidade”, por determinação da lei tributária.
A substituição tributária do ICMS será “regressiva”, quando a responsabilidade ficar a cargo do adquirente, ou “progressiva” quando a lei indicar a pessoa que será o responsável pelo recolhimento do ICMS antes da ocorrência do fato gerador, ou seja, essa pessoa recolherá o imposto em virtude de operação que só será realizada futuramente. É importante destacar que a substituição tributária deverá ocorrer sempre em harmonia com o princípio da não cumulatividade, conforme expresso no inciso I, do parágrafo 1º, do art. 155 da CRFB/88; “será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.
O ICMS pode ser exigido de pessoa diversa daquela que praticou o fato gerador, ocorrendo à transferência da obrigação de pagar o imposto, em virtude de fato posterior, nas situações seguintes: a) solidariedade: é o caso em que duas ou mais pessoas sejam simultaneamente obrigadas pelo mesmo negócio jurídico. Ex: o transportador é solidário em relação à mercadoria negociada durante o transporte; à mercadoria aceita para despacho ou transporte sem documento; e àquela entregue a destinatário diverso do indicado no documento; b) sucessão: é a hipótese em que a obrigação se transfere para outro devedor em virtude do desaparecimento do devedor original. Ex: na incorporação, a incorporadora assume o imposto devido pela pessoa jurídica incorporada; c) responsabilidade: é a hipótese em que a lei tributária responsabiliza outra pessoa pelo pagamento do tributo, quando não seja pago pelo contribuinte. Ex: o depositário sujeitasse ao tributo referente às mercadorias depositadas sem nota fiscal. Na substituição também ocorre à imputação de responsabilidade por obrigação tributária de terceiro que tenha vinculação indireta com o contribuinte. Num plano pré-jurídico, o legislador afasta o verdadeiro contribuinte (substituído) que realiza o fato imponível, prevendo a lei (desde logo) o encargo da obrigação a uma outra pessoa (substituto), que fica compelido a pagar a dívida do terceiro. Na substituição regressiva a lei comina a responsabilidade ao adquirente de uma determinada mercadoria, por razões de comodidade, praticidade, ou devido à circunstância do real contribuinte não manter organização adequada de seus negócios. É o caso das operações com sucata (restos, resíduos e fragmentos de metais, tecidos, vidros, etc.), em que a lei prevê a exigência do ICMS em etapa posterior ao fato gerador pertinente ao fornecimento de mercadorias promovido pelo sucateiro. Tal exigência é estabelecida ao adquirente da sucata (no caso, a indústria siderúrgica), em lugar do próprio sucateiro, caracterizando-se o “diferimento” (postergação da exigência do ICMS para momento ulterior do ciclo mercantil). Na substituição progressiva, o legislador indica uma pessoa responsável pelo recolhimento de um determinado valor (referido como tributo), relativamente a fato futuro e incerto, com alocação de valor (também incerto). Há definição, por antecipação, do sujeito passivo de uma obrigação não acontecida, como é o caso de exigir-se recolhimento de ICMS concernente a operação que provavelmente deverá ser realizada no futuro, por outros contribuintes. Essa mecânica operacional é considerada para operações relativas a diversas espécies de mercadorias, como combustível, lubrificante, álcool carburante, energia elétrica, fumo, cimento, refrigerante, cerveja, água mineral, sorvete, fruta e veículo novo. A substituição tributária tem assento na CF (art. 150, § 7º, por força da EC 3 de 17.3.93), e na LC 87/96 (art. 6º), sendo que, o contribuinte que realiza operações, ou prestações, com retenção do imposto, tem sido obrigado a observar a disciplina estabelecida pelo Estado de destino da mercadoria (que poderá fiscalizá-lo). O valor do imposto a ser recolhido (retido) é a diferença entre o valor do imposto calculado, mediante a aplicação da alíquota interna sobre determinada base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação própria do remetente. Apesar das inúmeras injuridicidades de tal sistemática (tributação fundada em fatos inexistentes, violação aos princípios da tipicidade, capacidade contributiva, não cumulatividade), o STF declarou a constitucionalidade do regime de substituição tributária, relativamente à distribuição de veículos automotores ainda que instituído antes do advento da EC 3/93 (RE 213.396). (MELO, 2011, p. 07, 09, grifo nosso)
5.4 – BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA DO ICMS:
A base de cálculo do ICMS, segundo disposto na Lei Complementar n.º 87/1996, será o valor da operação mercantil, o valor da mercadoria e serviço, o preço do serviço do transporte interestadual e intermunicipal e o valor da operação. José Eduardo Soares de Melo (2011) em sua obra “ICMS – Teoria e Prática” traz toda definição de base de cálculo do ICMS:
A base de cálculo é o valor da operação mercantil; o preço dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, com as peculiaridades seguintes: O ICMS não compreenderá em sua base de cálculo o montante do IPI, quando a operação realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado a industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos (art. 155, XI, da CF). O montante do ICMS integra a sua própria base de cálculo, inclusive na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço, nos termos de lei complementar (art. 155, XII, i, da CF). Descontos – Os valores relativos a descontos (condicionais ou incondicionais) sempre implicam diminuição do preço das mercadorias, bens e serviços, e deveriam acarretar a redução da base de cálculo do ICMS. Entretanto, a LC 87/96 (art. 13, § 1º, II, a) determina que “integram a base de cálculo os descontos concedidos sob condição”, que significa “a cláusula que, derivando exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negócio jurídico ao evento futuro e incerto” (art. 121 do Código Civil). Seguros – A consideração do ICMS sobre o valor dos seguros (LC 87/96, art. 13, § 1º, II, a) é questionável, uma vez que referida verba cobrada pelo contribuinte não constitui elemento componente do valor da mercadoria. Embora o seguro decorra de venda da mercadoria, constitui negócio jurídico autônomo, ensejando a cobrança de tributo pertencente à União (art. 153, V, da CF). Juros – Os acréscimos financeiros decorrentes da concessão de crédito, pela própria empresa vendedora, ou por terceiros, não devem ser incluídos no cálculo do ICMS, uma vez que qualificam dois negócios distintos, de natureza mercantil e financeira (STF – RE nº 101.103-0 – 2ª T. – Rel. Min. Aldir Passarinho – j. 18.11.88 – JSTF v. 127, pp. 130/145; e STJ – Súmula n. 237). Entretanto, nas vendas a prazo, eventual acréscimo de valor integra o próprio preço da operação de venda, sendo ajustado entre comprador e vendedor, revelando-se modalidade de negócio jurídico uno, ou seja, a compra e venda (STF – ADIn nº 84-5-MG – Pleno – Rel. Min. Ilmar Galvão – j. 27.9.95 – DJU 19.4.96; STJ – Súmula n. 395. Multas – As multas fiscais (moratória e penal) decorrem do descumprimento de obrigações legais, não tendo nenhuma vinculação com o negócio mercantil, ou as prestações de serviços, não se sujeitando ao ICMS. A multa contratual (inadimplemento de obrigação mercantil ou de serviço) revela a natureza de indenização por danos causados a uma das partes contratantes. Havendo sido estipulada a multa, o vendedor (ou prestador) fará a cobrança do respectivo valor, representando ressarcimento por ilícito contratual e que constitui elemento estranho ao preço da mercadoria, em razão do que não deveria ser objeto de tributação. Correção monetária e reajustes A correção é mero instrumento de atualização da moeda, não se podendo considerá-la como sendo uma das vantagens imputadas ao contribuinte, porque não gera nenhum acréscimo patrimonial. O reajuste do preço ocorre no caso da elevação dos custos de materiais e de mão-de-obra previstos contratualmente, acarretando real aumento dos valores das mercadorias e dos serviços, ampliando a base de cálculo do imposto. Importação A CF (art. 155, XII, i, da CF) dispõe que a lei complementar poderá fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior do bem, mercadoria ou serviço (redação da EC. 33/01). A LC (art. 13, V, na redação da LC 114/02) estabelecera que nas operações de importação, a base de cálculo do ICMS é a soma das parcelas seguintes: a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação; b) imposto de importação; c) IPI; d) imposto sobre operações de câmbio; e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras (estas relacionadas no Convênio ICMS nº 7 de 1.4.05). Pautas e Substituição Tributária – Inaceitável a fixação legal de base de cálculo estranha ao preço das mercadorias e dos serviços, tomando-se em conta o artificial valor de mercado, segundo critérios administrativos, caracterizando-se como “pautas”, que nunca condizem com a realidade dos negócios jurídicos. Mesmo que tomada como presunção relativa, a pauta de valores só se admite nos casos do art. 148 do CTN, em, que, mediante processo regular, se arbitre a base de cálculo, caso sejam inidôneos os documentos e as declarações prestadas pelo contribuinte. A LC 87/96 (art. 8º) estabelece que, na substituição tributária, a base de cálculo será (I) em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticada pelo contribuinte substituído; (II) em relação às operações ou prestações subsequentes, obtidas pelo somatório das parcelas seguintes: a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído intermediário; e b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviços. O STF confere legitimidade à base de cálculo presumida, na medida em que nega a pretensão de serem restituídos valores no caso da operação mercantil, ou prestação de serviço, virem a ser realizados por valores inferiores (ADIn nº 1.851-4 – Plenário – Rel. Min. Ilmar Galvão – j. 8.5.02 – DJU 1 de 28.6.2004, p. 55). (MELO, 2011, p. 09 a 12, grifo nosso).
As regras basilares das alíquotas do ICMS estão dispostas no do art. 155 da Constituição Federal, conforme detalhado abaixo:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:
I - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;
V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, g , as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea a do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita;
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos; (BRASIL, CRFB 1988, art. 155)
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:
I - nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo;
II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias;
III - nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem;
IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte:
a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto;
b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência;
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g. (BRASIL, CRFB 1988, art. 155)
5.5 – PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE:
O princípio da não cumulatividade é uma garantia constitucional expressa no inciso I, do § 2º, do art. 155 da CRFB/88 e no art. 19 da Lei Complementar n.º 87/1996. esse princípio assegura que o ICMS não será cumulativo e que o valor devido em cada operação, relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços, será compensado com o montante cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Segundo o ilustre Professor Eduardo Sabbag (2011) trata-se de “compensação financeira, em que apenas descritivamente se compensam os créditos e débitos”.
Do ponto de vista econômico, pode-se afirmar que o Princípio se refere à incidência do valor agregado em cada operação. Do ponto de vista jurídico, por seu turno, o ICMS atua pelo mecanismo da “compensação”. Não se trata, todavia, de “compensação tributária”, pois os créditos não são líquidos e certos; cuida-se de compensação financeira, em que apenas descritivamente se compensam créditos e débitos. (SABBAG, 2011, p. 1007)
A compensação será, então, a ferramenta para viabilizar o cumprimento do princípio da não cumulatividade, mas existem exceções quanto à aplicação da compensação, conforme o inciso II, do § 2º, do art. 155 da CRFB/88, não será compensado, não implicando em créditos para as operações seguintes, a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação.
Um dos objetivos do princípio da não cumulatividade, segundo Roque Antônio Carrazza (2011) é “evitar que o ICMS distorça as informações dos preços e a própria competitividade das empresas”.
Este foi o motivo que levou o Constituinte originário a conceber a técnica pela qual o contribuinte de iure transfere ao adquirente da mercadoria ou ao fruidor do serviço de transporte transmunicipal e de comunicação o ônus financeiro do imposto que adiantará ao Estado (ou ao Distrito Federal) e se credita do imposto que suportou em suas aquisições, e que lhe foi transferido por seu fornecedor. (CARRAZZA, 2011, p. 382)
Portando, o princípio da não cumulatividade é de grande relevância, tanto para o seu contribuinte de direito, quanto para o consumidor final, agente que, necessariamente, irá suportar o ônus do encargo do ICMS, agregado ao preço final da mercadoria ou serviço.
Por meio do princípio da não cumulatividade do ICMS o Constituinte beneficiou o contribuinte (de direito) deste tributo e, ao mesmo tempo, o consumidor final (contribuinte de fato), a quem convêm preços mais reduzidos ou menos gravemente onerados pela carga tributária. (CARRAZZA, 2011, p. 383, 384)
5.6 – PRINCÍPIO DA SELETIVIDADE NO ICMS:
Para definir o princípio da seletividade no ICMS, tributo indireto, que pode atuar como forma de extrafiscalidade na tributação, é necessário detalhar os conceitos de seletividade, tributos indiretos e extrafiscalidade, conforme a seguir:
Nesse sentido, o princípio da seletividade estabelece que em função da importância e necessidade de um produto, o Estado poderá selecioná-lo para receber diminuição da carga tributária, e aos que tem menos importância aumenta-se a carga tributária. A seletividade significa discriminação ou sistema de alíquotas diferenciadas por espécies de mercadorias. As mercadorias essenciais devem ser tributadas mais suavemente, ao passo que as não necessárias, ou mesmo as prejudiciais à saúde, como álcool e tabaco, devem ser tributadas com maior peso. Nesse sentido defende Luciano Amaro (2009):
A capacidade econômica aproxima-se, ainda, de outros postulados, que, sob ângulos diferentes, perseguem objetivos análogos e em parte coincidentes: a personalização, a proporcionalidade, a progressividade, a seletividade. [...] Aliás, é precisamente em atenção ao contribuinte “de fato” que se põe outra das vertentes da capacidade contributiva no campo dos impostos indiretos, ou seja, o princípio da seletividade, segundo o qual o gravame deve ser inversamente proporcional à essencialidade do bem. (AMARO, 2009, p. 124, 125)
No tributo indireto a relação jurídico-tributária se estabelece entre o Estado e o sujeito passivo, este paga o tributo correspondente e se ressarci cobrando de terceiro através da inclusão do imposto no preço, como por exemplo, os casos de produtos que incidem ICMS. Dessa forma, o contribuinte de direito ao pagar o tributo sofre um ônus econômico que procurará transferir para outra pessoa, no caso, o contribuinte de fato. Logo, observam-se dois contribuintes: o de direito, constituído da pessoa legalmente obrigada ao pagamento do imposto; e o de fato, representado pela pessoa que por via de transferência suporta em definitivo o encargo financeiro do imposto, sem possibilidade de passá-lo adiante. É o que expressa Luciano Amaro (2009):
O preceito reporta-se aos chamados “tributos indiretos”, que, incidindo embora sobre o contribuinte “A” (dito contribuinte de direito), repercutem financeiramente sobre um terceiro (o chamado contribuinte de fato), que acaba suportando o ônus do tributo, embutido geralmente no preço de bens ou serviços. (AMARO, 2009, p. 424)
A extrafiscalidade consiste no uso de instrumentos do Direito Tributário com fins não-fiscais ou extrafiscais. Tem por objetivo disciplinar, favorecer ou desestimular os contribuintes a realizar determinadas ações, por considerá-las inconvenientes ou nocivas ao interesse público.
Como nos tributos indiretos quem suporta o ônus é o contribuinte, então taxar mais ou taxar menos determinado produto, por meio da seletividade, é um instrumento do direito tributário com fins não fiscais, com o intuito de estimular ou desestimular o consumo de terminado produto, ou seja, a seletividade nos tributos indiretos é uma forma de extrafiscalidade na tributação por que é um meio usado para estimular ou desestimular a produção e o consumo de determinados produtos.
5.7 – ICMS, FISCALIDADE E EXTRAFISCALIDADE:
A extrafiscalidade relacionada ao direito tributário, especificamente em relação ao ICMS, pode estar ligada à necessidade de garantir a proteção do meio ambiente. Nesse sentido, o Estado lança mão de instrumentos econômicos, benefícios fiscais, com o objetivo de estimular determinada conduta benéfica à natureza ou desestimular ações nocivas ao meio ambiente. Por meio da extrafiscalidade, em parceria com a seletividade, é possível atingir o consumo e a produção de bens, com o uso de alíquotas diferenciadas, de modo a favorecer o tão almejado desenvolvimento sustentável.
O antigo ICM era um tributo uniforme, vale dizer, tinha as mesmas alíquotas, para todas as mercadorias. Só podia, pois, ser utilizado como instrumento de fiscalidade, carreando dinheiro aos cofres públicos, para que o Estado pudesse fazer frente as suas necessidades básicas. O atual ICMS, pelo contrário, deve ser um instrumento de extrafiscalidade, porquanto, a teor do art. 155, § 2º, III, da CF, poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços. (CARRAZZA, 2011, p. 487, 488)
Adiante serão abordadas as políticas públicas em prol do desenvolvimento sustentável, restrito à análise em relação ao ICMS, e essa ferramenta é possível, em direito tributário, graças à extrafiscalidade, que permite a diferenciação nas alíquotas do imposto para atrair o consumidor ou o contribuinte a agir de determinado modo ou a investir em condutas que o levarão a fazer jus do benefício fiscal oferecido. É o que ocorre, por exemplo, quando o Estado incentiva o município a preservar o meio ambiente em troca do direito de maior participação no rateio do ICMS. Portanto, reitero, a extrafiscalidade tributária é essencial para o desenvolvimento de políticas de incentivos à preservação do meio ambiente. Na obra “Curso de Direito Constitucional Tributário” de autoria de CARRAZZA (2011) encontramos a seguinte defesa em favor da utilização do recurso da extrafiscalidade:
Por outro lado, ao utilizar o mecanismo da extrafiscalidade para estimular comportamentos (comissivos ou omissivos) dos contribuintes, o Estado quase sempre obtém vantagens maiores do que se previamente arrecadasse os tributos para, depois, aplicá-los aos gastos públicos. Realmente, com a supressão das instâncias burocráticas encarregadas de controlar a destinação do dinheiro obtido mediante o exercício da tributação, a despesa pública tende a diminuir, sem prejuízo do atendimento das exigências de estabilidade e progresso sociais.. (CARRAZZA, 2011, p. 754)
5.8 – DIVISÃO DA RECEITA DO ICMS:
A divisão da receita do ICMS está expressa no Art. 158 da CRFB/88, que determina que aos municípios pertencem vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do ICMS. Essa parcela será creditada da seguinte forma: três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios, e, até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal. Esse último dispositivo constitucional é o responsável pela adoção, por parte dos Estados, de metas ambientais a serem cumpridas pelos municípios interessados em obter o um quarto, a mais, da receita do ICMS.
Pois bem, como regra geral, os Estados-membros ficam com o produto da arrecadação de seus tributos (impostos, taxas e contribuição de melhoria). A Constituição Federal, no entanto, obriga-os a partilhar algumas de suas receitas tributárias com os municípios localizados em seus territórios. Indo logo ao ponto, os Estados devem repartir o produto da arrecadação do ICMS com seus municípios. (CARRAZZA, 2011, p. 487, 488)