O presente artigo tem por objetivo fazer uma breve explanação acerca dos institutos da decadência e da prescrição no âmbito tributário, expondo, sem esgotar o tema, aspectos relativos à contagem dos respectivos prazos.
Na vigência do Código Civil de 1916, prescrição e decadência receberam tratamento unificado quanto aos efeitos. Apesar de serem institutos diferentes desde o direito romano antigo, apenas em 2002, com a promulgação do novo Código Civil, lei 10.406 de janeiro de 2002, os dois institutos passaram a receber, no âmbito das relações privadas tratamento diferenciado quanto aos prazos e efeitos.
Importa notar que o nosso Código Tributário Nacional, certamente pelo fato de haver sido criado em 1966, portanto, na vigência do Código Civil de 1916, contém uma redação, nesse aspecto, semelhante à adotada naquele código, haja vista que não diferencia esses dois institutos quanto aos efeitos. Podemos notar isso a partir da leitura do art. 156 do CTN, dispositivo que elenca as causas de extinção do crédito tributário nesses termos:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
[...]
V - a prescrição e a decadência;
Tendo em vista a omissão da lei (tanto do Código Civil de 1916 quanto do Código Tributário) quanto à distinção dos institutos, um artigo escrito pelo professor paraibano Agnelo Amorim (1961), se tornou leitura obrigatória notadamente por trazer critérios, de forma clara e didática, para distinção do tipo de prazo, quando a lei não o faz expressamente. Consta do artigo:
1ª) Estão sujeitas a prescrição (indiretamente, isto é, em virtude da prescrição da pretensão a que correspondem): todas as ações condenatórias, e somente elas;
2ª) Estão sujeitas a decadência (indiretamente, isto é, em virtude da decadência do direito potestativo a que correspondem): as ações constitutivas que têm prazo especial de exercício fixado em lei;
3ª) São perpétuas (imprescritíveis): a) as ações constitutivas que não têm prazo especial de exercício fixado em lei; e b) todas as ações declaratórias.
O direito de lançar o crédito tributário e torná-lo líquido é potestativo, pois não requer aceitação ou ato da parte contrária e, por isso mesmo, se sujeita à decadência. Por outro lado, o direito de exigir o crédito implica o direito a uma prestação e, portanto, impõe uma condenação em desfavor do contribuinte, logo, se sujeita à prescrição.
Deste modo, apesar de a redação do art. 156, V, do CTN equiparar os dois institutos quanto aos efeitos, certo é que, a rigor, a decadência não extingue o crédito tributário, mas sim o direito potestativo da Administração Tributária de constitui-lo pelo lançamento. E a prescrição, por sua vez, também não extingue o crédito tributário em si, mas sim o direito de ação de que gozava a Fazenda Pública para cobrar o crédito já constituído pelo lançamento. A consequência disso é que o pagamento de crédito já extinto por força de decadência poderia ensejar pedido de restituição, pois o crédito não teria fundamento legítimo para se constituir.
Por outro lado, quem pagasse crédito prescrito não faria jus à restituição, dado que o crédito tributário em si, nesse caso, estaria intacto, tendo sido fulminado pela prescrição apenas o direito de ação. Todavia, tal interpretação não prevaleceu pelo fato do CTN no art. 156, inciso V haver equiparado os dois institutos, ambos, sendo, igualmente causa suficiente para a extinção do crédito tributário. Logo, quem paga crédito tributário caduco ou prescrito tem direito à restituição.
Portanto, repetimos, os efeitos são os mesmos, tanto para a decadência quanto para prescrição.
De outra banda, a data inicial dos prazos para constituir e cobrar são diferentes. Afinal, somente se pode executar um título que fora previamente constituído.
A data inicial da contagem da decadência pode mudar conforme o tipo de lançamento a ser realizado. Para os lançamentos com base na declaração (art. 147) e “de ofício” (art. 149) a regra geral é de cinco anos contados na forma do art. 173, inciso I do CTN:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
O inciso II, do art. 173, institui uma hipótese excepcional de interrupção da decadência. Dizemos excepcional, posto que em regra a decadência não se interrompe. Com efeito, no inciso II se instituiu uma espécie de “prêmio” em favor do Fisco, que havendo incidido em vício formal durante o procedimento de lançamento (como nulidade de notificação, cerceamento de direito de defesa) reconhecido por decisão administrativa, o prazo para constituir o crédito lhe é devolvido integralmente, reiniciando-se a contagem por mais cinco anos a contar da decisão que anulou o lançamento anterior por conta do vício formal.
O parágrafo único do art. 173, do CTN, a sua vez, prevê causa de “contagem antecipada do prazo decadencial”. Com efeito, não há impedimento para Administração Tributária de constituir o crédito tributário no mesmo exercício em que ocorrido o fato gerador, pois não há obrigação de aguardar o prazo do art. 173, I, do CTN. Havendo, portanto, iniciado um procedimento de fiscalização e cientificado o contribuinte, doravante, já se tem por iniciado o prazo decadencial de cinco anos, ainda que no mesmo exercício financeiro.
Quanto ao lançamento por homologação o regramento está no art. 150, §4º, do CTN.
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
[...]
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
O prazo nesse caso tem início a partir do fato gerador do tributo. Todavia, se o tributo não foi declarado, nem pago no vencimento, o prazo decadencial é contado conforme o art. 173, I, porque o prazo do art. 150, §4º é apenas para homologar o tributo. Nesse sentido é a súmula do STJ:
Súmula 555: Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa.
Por outro lado, ainda sobre o lançamento por homologação, se o tributo foi declarado, mas não foi pago, o STJ, dispensando a Administração Tributária de qualquer providência para constituir o crédito:
Súmula 436:A entrega de declaração pelo contribuinte reconhecendo débito fiscal constitui o crédito tributário, dispensada qualquer outra providência por parte do fisco.
Após constituído o crédito tributário inicia-se a contagem do prazo prescricional, que também dura por cinco anos, conforme art. 174, CTN:
Diferentemente da decadência, a prescrição pode ordinariamente ser suspensa e interrompida. A interrupção da decadência é excepcional, sendo o art. 173, II a única hipótese. As causas de suspensão da prescrição estão elencadas no art. 151, as causas de interrupção no art. 174, CTN.
Por fim, de notar que o constituinte originário, com o intuito de conferir maior proteção ao contribuinte, no art. 146, III, “b” da Constituição Federal reservou à lei complementar a competência para disciplinar prescrição e decadência em matéria tributária. Por essa razão, leis ordinárias como o Código de Processo Civil e a lei de execução fiscal não são instrumentos aptos para disciplinar causas de suspensão ou interrupção de prescrição e decadência tocante a crédito tributário, embora sejam instrumentos aptos a disciplinar a prescrição e decadência de créditos de outra natureza.
Referências bibliográficas:
AMORIM, Agnelo (1961). Critério científico para distinguir a prescrição da decadência e para identificar as ações imprescritíveis. Disponível em: <http://www.direitocontemporaneo.com/wp-ontent/uploads/2014/02/prescricao-agnelo1.pdf>. Acesso em: 29 de maio de 2019.
ALEXANDRE, Ricardo (2017). Direito Tributário. 11. ed. Salvador: Juspodvm.
BALEEIRO, Aliomar (2013). Direito Tributário Brasileiro. 12. ed. Rio de Janeiro: Forense.
DINIZ, Maria Helena (2005). Curso de Direito Civil Brasileiro. 22. ed. São Paulo: Saraiva.