Reflexões sobre o direito à manutenção e à utilização dos créditos do ICMS nas saídas isentas para a Zona Franca de Manaus

SUMÁRIO: 1. Considerações Preliminares 2. A Regra Constitucional de Estorno dos Créditos nas Saídas Isentas 3. O Convênio nº 65/88 e a Isenção nas Remessas para a Zona Franca de Manaus 4. O Convênio nº 06/90 e a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 310 5. A Forma de Concessão de Benefícios Fiscais e o Veto Presidencial ao Art. 28 da LC nº 87/96 6. Equiparação das Remessas para a Zona Franca de Manaus às Exportações 7. Conclusões 8. Referencial Bibliográfico.

1. Considerações Preliminares

            No ano de 2005, a medida cautelar que suspendeu os efeitos do Convênio ICMS nº 06/90 concedida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 310 completa quinze anos. Como se sabe, a norma suspensa pela medida debutante revogava expressamente a Clausula Terceira do Convênio ICMS nº 65/88, que assegura aos contribuintes o direito à manutenção e utilização dos créditos do ICMS decorrentes das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem para emprego no processo produtivo de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, remetidas com isenção do imposto.

            À primeira vista, pode parecer que o tema que estamos nos propondo a analisar não requer estudos mais aprofundados ou discussões mais acuradas, uma vez que, estando o Convênio ICMS nº 06/90 com os seus efeitos suspensos pelo Supremo Tribunal Federal, voltaríamos ao status quo e continuaria em vigor a regra estabelecida pela Clausula Terceira do Convênio ICMS nº 65/88, objeto da revogação suspensa, até o julgamento final da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 310. Porém, "surpreendentemente", não tem sido este o entendimento que vem sendo adotado em alguns Estados.

            Apesar do deferimento da medida judicial suspensiva pelo nosso órgão jurisdicional máximo, os contribuintes vêm, ao longo desse quindênio, lutando contra algumas Administrações Tributárias Estaduais que insistem em não admitir a legitimidade da manutenção e utilização dos créditos fiscais do ICMS decorrentes das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem para emprego no processo produtivo de mercadorias destinadas à Zona Franca de Manaus, remetidas com isenção do imposto, sendo compelidos a anular os referidos créditos mediante estorno nas escritas fiscais sob pena de lavratura de autos de infração por creditamento indevido.

            Nesse contexto, relembrando o décimo quinto aniversário de uma importante batalha vencida pelos contribuintes, embora a guerra ainda não esteja ganha, vamos analisar os principais aspectos legislativos e jurisprudenciais relacionados a esta questão e apresentar algumas posições doutrinárias acerca do tema, para tentarmos chegar a uma definição sobre a legitimidade ou não da manutenção e utilização dos créditos do ICMS nas saídas de mercadorias para industrialização ou comercialização na Zona Franca de Manaus com isenção do imposto.

2. A Regra Constitucional de Estorno dos Créditos nas Saídas Isentas

            Com a promulgação da Constituição Federal de 1988 ficou estabelecido no seu Art. 155, § 2º, II, "b", como uma das regras de exceção ao princípio constitucional da não-cumulatividade, que a isenção ou não-incidência do ICMS, salvo determinação em contrário da legislação, acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores. Em outros termos, os contribuintes devem efetuar o estorno proporcional dos créditos do imposto sempre que a operação ou prestação subsequente ocorrer sob o amparo da isenção ou da não-incidência do ICMS, conforme transcrevemos abaixo:

            Segundo relato de José Maurício Conti, "trata-se de dispositivo bastante polêmico, na medida em que, ao impedir o aproveitamento do crédito nas hipóteses em que menciona, causa distorção no princípio da não-cumulatividade, havendo inclusive quem entenda ser um caso de antinomia de normas constitucionais".

            Nesse sentido, Sacha Calmon Navarro Coêlho prescreve que a regra de anulação dos créditos das operações anteriores nas saídas albergadas pela isenção ou não-incidência do ICMS não se coaduna com a sistemática de apuração do imposto e o princípio constitucional da não-cumulatividade, deixando-nos o seguinte ensinamento:

            Em linha de cognição semelhante, Alessandra Machado Brandão Teixeira preconiza que a restrição ao aproveitamento dos créditos nas saídas isentas e não-tributadas produz efeitos negativos sobre a neutralidade do ICMS, uma vez que nessas hipóteses termina-se por surgir traços de cumulatividade, ressaltando apenas que, neste caso, faz-se uma de exceção ao princípio da não-cumulatividade prevista constitucionalmente, o que não nos permite maiores altercações.

            Nos filiamos ao pensamento da professora mineira quando lembra que a determinação de estorno dos créditos do ICMS relativos às saídas isentas e não-tributadas tem sede constitucional, não cabendo qualquer tipo de questionamento. Portanto, ainda que a Constituição tenha tornado cumulativo, nessas hipóteses, um imposto que a própria Carta Magna cunhou não-cumulativo, não nos aprofundaremos na discussão acerca da compatibilidade das restrições constitucionais ao direito de crédito do ICMS com as regras basilares do imposto.

            Para o decorrer do nosso estudo, importa ressaltar que estamos diante de uma norma constitucional de eficácia contida, redutível ou restringível, assim entendidas aquelas regras constitucionais que admitem a redução do seu alcance pela atividade do legislador ordinário ou complementar, podendo receber restrições impostas por Lei na medida em que utiliza a expressão "salvo determinação em contrário da legislação".

            Mediante tal expediente, o constituinte deixou transparecer de forma clara e inequívoca a sua intenção de outorgar ao legislador infraconstitucional a possibilidade de conceder aos contribuintes o direito à manutenção dos créditos do ICMS sobre as aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem para aplicação no processo de industrialização de mercadorias comercializadas sob a guarda da isenção ou não-incidência do imposto, o que veio a acontecer, de fato, com a promulgação da Lei Complementar nº 87/96, como veremos adiante.

3. O Convênio nº 65/88 e a Isenção nas Remessas para a Zona Franca de Manaus

            Com o objetivo de garantir a plena eficácia do benefício fiscal concedido, a Cláusula Terceira do aludido Convênio, que transcrevemos abaixo, determinou que os estabelecimentos industriais que promovessem saídas destinadas a Zona Franca de Manaus com isenção do ICMS teriam assegurado o direito de manter na suas escritas fiscais os créditos relativos às operações anteriores.

            Cláusula terceira: Fica assegurado ao estabelecimento industrial que promover a saída mencionada na cláusula primeira a manutenção dos créditos relativos às matérias primas, materiais secundários e materiais de embalagens utilizados na produção dos bens objeto daquela isenção.

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            Tal determinação pode ser facilmente compreendida na medida em que, não se admitindo a possibilidade de manutenção dos créditos relativos às operações anteriores, o benefício concedido se tornaria nulo, ou seja, o Fisco estaria literalmente "dando com mão e retirando com a outra".

4. O Convênio nº 06/90 e a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 310

            "Alegria de contribuinte dura pouco"! Tudo ia muito bem até que, em 30 de maio de 1990, foi celebrado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária o Convênio ICMS nº 06 que revogou, com efeitos a partir do primeiro dia do ano subseqüente, a Cláusula Terceira do Convênio nº 65/88, conforme segue:

            Cláusula primeira: Fica revogada a Cláusula terceira do Convênio ICM 65/88, de 06 de dezembro de 1988.

            Cláusula segunda: Este Convênio entra em vigor na data da publicação de sua ratificação nacional, produzindo efeitos a partir de 1º de janeiro de 1991.

            Com a publicação do Convênio nº 06/90, passaria a prevalecer a regra de que os contribuintes que realizassem vendas para a Zona Franca de Manaus desoneradas do ICMS deveriam, ao final de cada período de apuração do imposto, efetuar o estorno proporcional dos créditos fiscais decorrentes das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem para emprego no processo de industrialização dos produtos comercializados com isenção.

            Sacha Calmon Navarro Coêlho averba que a isenção, nessa configuração, torna-se desinteressante, pois o contribuinte deve estornar o crédito já pago decorrente das operações anteriores. Ademais, preponderando esta regra, os efeitos do benefício fiscal concedido seriam anulados, conforme alertamos anteriormente, o que tornaria as vendas destinadas a comerciantes e industriais estabelecidos na Zona Franca de Manaus menos atrativas para os remetentes das mercadorias, podendo ocasionar uma diminuição no volume de negócios das empresas localizados naquela região e conseqüente prejuízo para o Estado.

            Diante desse quadro, o Governo do Amazonas, sentindo-se prejudicado com os efeitos deletérios que seriam trazidos pela norma, ingressou com uma ação junto ao Supremo Tribunal Federal, na qual pleiteava a declaração de inconstitucionalidade daquele ato normativo, por entender que qualquer alteração no Convênio nº 65/88 que se revertesse em prejuízo para os contribuintes e para o Estado estaria ferindo o Art. 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, que garante a manutenção dos incentivos fiscais concedidos à Zona Franca de Manaus pelo prazo de vinte e cinco anos contados da data da promulgação da Constituição Federal, nestes termos:

            Em face da detença no julgamento do mérito e a iminência da entrada em vigor do Convênio nº 06/90 e os prejuízos financeiros que seriam dele decorrentes, o Governador amazonense encaminhou ao Egrégio Tribunal Pleno, requerimento solicitando a concessão de Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade suspendendo os efeitos da norma convenial revogadora até o julgamento final da ação, com esteio no Art. 102, I alínea "p" da Constituição Federal que assim dispõe:

            Convém lembrar que, conforme alerta André Ramos Tavares, o regimento interno do Supremo Tribunal Federal, através do Art. 21, IV, admite, como uma das atribuições dos relatores, submeter ao Plenário ou à Turma, nos processos da competência respectiva, medidas cautelares necessárias à proteção de direito suscetível de grave dano de incerta reparação ou ainda destinadas a garantir a eficácia da ulterior decisão da causa.

            Ao apreciar o pedido, os ministros da Suprema Corte entenderam preliminarmente serem plausíveis as alegações de ofensa ao Art. 40 do ADCT/88, além de verificarem que ficava evidenciado o periculum in mora autorizativo da concessão da liminar vindicada, concluindo assim pelo deferimento da medida cautelar através seguinte decisão:

            O Tribunal, contra o voto do Sr. Ministro Moreira Alves , DEFERIU a medida cautelar e suspendeu, ate o julgamento final da ação, a vigência dos Convênios ICMS nºs 1, 2 e 6, todos de 30.05.90, firmados em reunião do Conselho Nacional de Política Fazendária da mesma data. Votou o Presidente. Ausentes, ocasionalmente, os Srs. Ministros Sydney Sanches e Celso de Mello. Plenário, 25.10.1990.

            Comentando a resolução prolatada pelo Supremo Tribunal Federal em parecer publicado na Revista Dialética de Direito Tributário, o professor Ives Gandra da Silva Martins afirmou que o que a Corte Suprema consagrou foi o princípio da constitucionalização de norma inferior e de sua alterabilidade apenas por norma de igual relevância, em face da elevação, no princípio da hierarquia legal, da norma anteriormente produzida por processo menos qualificado. Arremata o eminente professor que, neste caso específico, tal restrição não poderia ser operada nem por emenda constitucional, por ter gerado direitos constitucionais adquiridos e petrificados até 2013, por força do artigo 5º, inciso XXXVI da Lei Maior.

            Entretanto, alguns Fiscos Estaduais vêm sustentando que o escudo protetor do artigo 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias e seu parágrafo único alcança somente os incentivos fiscais dirigidos diretamente aos contribuintes estabelecidos na Zona Franca de Manaus e que o Convênio nº 06/90 veio corrigir uma distorção encartada no Convênio nº 65/88, uma vez que a garantia do direito à manutenção e utilização dos créditos do ICMS seria, segundo este prisma, prerrogativa de cada Unidade da Federação levando-se em conta a situação sócio-econômica dos Estados e suas possibilidades de renúncia fiscal.

            Nesse panorama, as Administrações Tributárias Estaduais passaram a ditar, através da utilização de instrumentos normativos próprios, as regras a respeito da manutenção dos créditos do ICMS nas saídas isentas para a Zona Franca de Manaus, algumas assegurando a sua utilização e outras vedando o seu aproveitamento.

5. A Forma de Concessão de Benefícios Fiscais e o Veto ao Art. 28 da LC nº 87/96

            Não obstante a análise do verdadeiro alcance do artigo 40 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias e seu parágrafo único, entendemos que o estudo da possibilidade de manutenção dos créditos do ICMS nas saídas isentas destinadas à Zona Franca de Manaus passa por outra discussão, que diz respeito à definição do instrumento normativo adequado para conceder e revogar benefícios fiscais relativos ao imposto estadual sobre a circulação de mercadorias.

Segundo o parágrafo 6º do Art. 150 da Constituição Federal, "qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativas a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, § 2º, XII, g."

            Todavia, é regra explícita na Carta Magna que, no que concerne ao ICMS, cabe à Lei Complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados, conforme determina o Art. 155, § 2º, XII, "g", in verbis:

            Ressaltamos que a aplicabilidade da regra acima é assegurada pelo próprio parágrafo 6º do Art. 150 da Constituição Federal quando utiliza a expressão "sem prejuízo do disposto no artigo 155, § 2º, XII, g". Dessa forma, segundo ditame constitucional, somente a Lei Complementar pode estabelecer de que forma e através de quais instrumentos normativos deverão ser concedidos ou revogados benefícios, incentivos ou favores fiscais na seara do ICMS.

            Na esteira do mandamento constitucional, a Lei Complementar nº 87/96, norma confirmatória da Constituição e que estabelece os preceitos gerais para instituição e cobrança do ICMS, previu, através do seu Art. 20, § 4º, que deliberação dos Estados, na forma do seu art. 28, poderia dispor sobre a manutenção dos créditos relativos a mercadorias entradas no estabelecimento ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente não fosse tributada ou estivesse isenta do imposto, da seguinte forma:

            No entanto, em virtude da resistência oferecida pelos Governadores de alguns Estados em abrir mão da utilização de incentivos fiscais vinculados ao ICMS como instrumentos de suas políticas de atração de novas empresas, foi necessária, para assegurar a aprovação da aludida Lei Complementar, a articulação de um acordo político entre o Senado Federal e o Presidente da República, no qual os Senadores se comprometeram a aprovar o projeto sem alterações desde que o Presidente vetasse os dispositivos que tratavam da concessão de incentivos no âmbito do ICMS, dentre eles, o citado Art. 28, dando início a uma discussão jurídica que sobrevive até os dias atuais.

            Com o veto a esse artigo, que estabeleceria a forma como os Estados poderiam conceder o benefício fiscal da manutenção e utilização dos créditos fiscais do ICMS relativos às saídas de mercadorias amparadas por isenção ou não-incidência, vieram a lume rapidamente duas teses jurídicas a respeito da forma de concessão e revogação do favor fiscal em tela, ambas defendidas pelos Fiscos Estaduais.

            Primeiramente se falou que o veto presidencial ao dispositivo legal em questão representaria uma manifestação clara de proteção à competência tributária privativa dos Estados, onde cada ente tributante teria a prerrogativa de assegurar ou não a manutenção dos créditos do ICMS nas saídas isentas e não-tributadas aos contribuintes, sem a necessidade de celebração de Convênio pelo Confaz.

            Outra corrente passou a defender que o veto ao Art. 28 criou um vácuo legislativo no que tange à concessão do benefício fiscal da manutenção dos créditos do ICMS nas saídas isentas e não-tributadas, o que, em termos práticos, levaria a mesma conclusão da tese anterior, ou seja, cada Estado poderia regular livremente as matérias relativas à concessão e revogação do citado incentivo fiscal, não dependendo da ratificação de todos os outros Estados e o Distrito Federal.

            Segundo os entendimentos descritos acima, os Estados poderiam se utilizar dos instrumentos normativos que entendessem mais adequados para definir as regras a respeito da manutenção dos créditos do ICMS nas saídas isentas para a Zona Franca de Manaus, que, na maioria dos Estados, esta disciplinada por meio de Decretos, através dos Regulamentos do ICMS.

            Todavia, como bem lembrou Roque Antônio Carraza na sua excelente obra a respeito do ICMS, as razões dos vetos presidenciais aos artigos 27 a 30 da Lei Complementar nº 87/96 declararam textualmente que a matéria relativa à concessão e revogação de benefícios fiscais continuava sob a égide da Lei Complementar nº 24/75. Portanto, há de se sublinhar desde logo que deve ser rechaçada por completo a pretensão dos Fiscos Estaduais de que as censuras impostas pela Presidência da República representariam a intenção de privilegiar a competência tributária privativa dos Estados, onde cada ente tributante teria a prerrogativa de regular a seu talante a concessão e revogação de benefícios fiscais, sem a necessidade de celebração de Convênio pelo Confaz.

            Resta claro que o veto ao Art. 28 da Lei Complementar nº 87/96, que iria disciplinar a forma de deliberação dos Estados para regular a concessão e revogação do benefício fiscal objeto deste artigo, se deu pelo fato de a matéria já encontrar-se disciplinada por norma de igual hierarquia, mais precisamente pelo inciso IV do parágrafo único do Art. 1º da Lei Complementar 24/75, cujo texto determina que quaisquer incentivos ou favores fiscais relativos ao ICMS somente podem ser concedidos ou revogados exclusivamente nos termos de Convênios celebrados e ratificados por deliberação unânime dos Estados e do Distrito Federal, conforme podemos observar:

            Nessa perspectiva, deve-se refutar, também, a tese de que os vetos aos artigos 27 a 30 da Lei Complementar nº 87/96 teriam criado um vácuo legislativo. A matéria objeto das recusas presidenciais é tratada de forma hialina na Lei Complementar nº 24/75, como pudemos observar, e os dispositivos que regulamentariam a matéria foram retirados integralmente da Lei Kandir, impossibilitando, dessa forma, o surgimento de qualquer lacuna jurídica.

            Ora, estando a matéria inteiramente disciplinada pela Lei Complementar nº 24/75, e sendo a referida Lei textualmente recepcionada pela Constituição Federal de 1988, consoante previsão do Art. 34, § 8º do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, não há que remanescer qualquer possibilidade de vácuo legislativo ou lacuna jurídica nesse particular.

            Ainda com relação a alegação de invasão da competência tributária privativa dos Estados, não podemos olvidar que as limitações constitucionais ao poder de tributar são instrumentalizadas, também, através da exigência constitucional de edição de Lei Complementar Federal para regular algumas disposições relativas a determinados tributos, ainda que a competência para sua cobrança e arrecadação seja dos Estados ou dos Municípios, conforme ficou claro na decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal ao julgar a ADI nº 1.247/PA, relator Ministro Celso de Mello, cuja ementa transcrevemos abaixo:

            Oportuno e elucidativo é o ensinamento do professor Luciano Amaro, quando afirma que os limites do poder de tributar definidos na Constituição Federal não se esgotam nos enunciados contidos na seção das "Limitações Constitucionais do Poder de Tributar", sendo pinçáveis em outras regras da Carta Magna, como, v.g., a previsão da atuação de outras normas, infraconstitucionais, que também atuam no sentido de balizar o poder do legislador tributário na criação ou modificação de tributos.

            Assim, também não nos parece aceitável que a exigência de Convênio por Lei Complementar, com esteio constitucional, para regular a concessão e a revogação de benefícios fiscais no campo do ICMS, se configure em invasão a competência tributária privativa dos Estados, e sim, a forma encontrada pelo Governo Federal para combater a chamada "guerra fiscal" que vem sendo travada pelos Estados ao longo dos anos, cujos efeitos nocivos são amplamente conhecidos e dispensam maiores incursões.

            Seguindo esta linha de considerações, as matérias relativas à outorga e revogação de benefícios fiscais dirigidos ao ICMS seriam reservadas exclusivamente aos Convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, não podendo tais favores fiscais serem disciplinados por cada Administração Tributária Estadual, ao seu alvedrio, através de Decretos ou quaisquer outras normas sem amparo convenial.

            Sacha Calmon Navarro Coêlho, comentando o artigo 155, § 2º, XII, "g" do Texto Magno, assinala que apenas Convênio, aprovado legislativamente, poderá contornar a negativa de manutenção dos créditos decorrentes das isenções não ligadas às exportações.

            O mesmo entendimento é adotado pelo eminente professor Hugo de Brito Machado, para quem parece ser razoável entender-se que os Estados podem, mediante Convênio, regular as questões pertinentes a isenções, incentivos e benefícios fiscais relativos ao ICMS.

            Convém frisar que a discussão acerca da obrigatoriedade da adoção de Convênios para conceder e revogar benefícios fiscais no terreno do ICMS já foi submetida por diversas vezes a apreciação do Supremo Tribunal Federal, como no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.376-MC que teve como requerente o Governo de Minas Gerais, quando a Corte Suprema manifestou-se no sentido de que qualquer ato governamental concedendo benefícios fiscais na seara do ICMS, sem que tenham sido objeto de Convênio, será considerado inconstitucional, proferindo a seguinte decisão:

            Reiterando a percepção adotada no julgado anterior, a Egrégia Corte, ao apreciar a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 286, interposta pelo Governo do Estado de Rondônia, assentou jurisprudência confirmando que os Convênios celebrados entre os Estados e o Distrito Federal são os únicos instrumentos normativos legais para regular a concessão de benefícios fiscais no campo do ICMS. Isso significa que os Estados e o Distrito Federal não podem conceder favores fiscais relativos ao ICMS se para tanto não obtiverem a aprovação expressa dos demais.

            Ressaltamos que esse entendimento vem sendo corroborado pela jurisprudência farta e pacífica do Supremo Tribunal Federal, aliás, jamais se viu o Pretório Excelso negar apoio a Estado que denuncia a concessão unilateral de benefício fiscal. De certo, as legislações estaduais que burlam a Constituição Federal e a Lei Complementar nº 24/75 só persistem porque os Governadores dos Estados prejudicados e o Procurador-Geral da República adotam postura passiva, permitindo que os desacatos legislativos continuem a produzir os seus efeitos.

            De qualquer forma, acreditamos que os julgados aqui apresentados bastam para ilustrar, de forma representativa e contundente, que qualquer benefício ou incentivo fiscal na área do ICMS, somente pode ser concedido ou revogado por meio de convênio celebrado pelos Estados-Membros e pelo Distrito Federal, do contrário, será considerado inconstitucional.

            Sendo os Convênios as únicas normas qualificadas constitucionalmente para assegurar o direito à manutenção dos créditos do ICMS nas saídas com isenção, parece-nos óbvio que, uma vez que o Convênio nº 06/90 encontra-se suspenso por medida judicial, deveria ser naturalmente observada a regra prevista na Cláusula Terceira do Convênio nº 65/88, ou seja, ficaria assegurado aos estabelecimentos industriais que promovessem saídas isentas para a Zona Franca de Manaus, o direito à manutenção e utilização dos créditos relativos às operações anteriores, ao menos até o julgamento final da Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 310.

            Entretanto, demonstrando total desprezo pela medida cautelar suspensiva concedida pelo Supremo Tribunal Federal, algumas Administrações Tributárias Estaduais vêm exigindo dos contribuintes o estorno proporcional dos créditos do ICMS decorrentes das aquisições de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagens utilizados na fabricação de produtos remetidos para a Zona Franca de Manaus com isenção do imposto.