1.Noções gerais de isenção e imunidade
Como bem define MACHADO, a isenção "é a exclusão, por lei, de parcela da hipótese de incidência, ou suporte fático da norma de tributação, sendo objeto da isenção a parcela que a lei retira dos fatos que realizam a hipótese de incidência da regra de tributação". [01] Em outras palavras, a isenção é a exclusão de determinado fato da hipótese de incidência de norma jurídica tributária.
O tributo, na verdade, é efeito decorrente da realização no mundo dos fatos de determinada hipótese prevista em norma jurídica. Ou seja, determinado fato é juridicizado (em virtude de se enquadrar em hipótese legal) e passa, então, a produzir efeitos (determinados também por lei). Contudo, certos fatos que, a princípio, estariam enquadrados pela norma jurídica como produtores de efeitos, são excluídos, por outra norma, da hipótese fática, deixando de produzir os efeitos inicialmente previstos, em virtude de um comando legal. Em suma, a lei determina que alguns fatos não produzirão efeitos, excluindo-os da hipótese de incidência de outra norma.
O instituto da isenção encontra-se, pois, na seara da reserva legal, pois apenas a lei em sentido formal pode instituí-la (art. 97, VI, do CTN).
A imunidade, por sua vez, é espécie de isenção concedida pela Constituição. O que difere isenção de imunidade é justamente o fato desta vir prevista em norma constitucional.
1.Imunidade no Direito Previdenciário
A Constituição brasileira, no § 7º, do art. 195, estabelece que "são isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei". Criou-se, pois, hipótese de imunidade para as entidades beneficentes de assistência social, a qual, por sua vez, deve ser regulamentada por lei ordinária.
Neste contexto, a Lei nº 8.212/91, em seu art. 55, regulamentou esta hipótese de imunidade tributária, isentando das contribuições de que tratam os arts. 22 e 23, da Lei nº 8.212/91, a entidade beneficente de assistência social que atender aos seguintes requisitos cumulativamente:
a)seja reconhecida como de utilidade pública federal;
b)seja reconhecida como de utilidade pública pelo respectivo Estado, Distrito Federal ou Município onde se encontre a sua sede;
c)seja portadora do Registro e do Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social, fornecidos pelo Conselho Nacional de Assistência Social, renovado a cada três anos;
d)promova a assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes (redação vigente face a liminar concedida na ADIn nº 2028/5);
e)não percebam seus diretores, conselheiros, sócios, instituidores ou benfeitores, remuneração e não usufruam vantagens ou benefícios a qualquer título;
f)aplique integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais apresentando, anualmente ao órgão do INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades;
g)esteja em situação regular em relação às contribuições sociais.
A Lei nº 9.732/98 alterou o inciso III, do art. 55, para que a imunidade (isenção) fosse concedida apenas as entidades beneficentes que promovam, gratuitamente e em caráter exclusivo, a assistência social beneficente a pessoas carentes, em especial a crianças, adolescentes, idosos e portadores de deficiência. Contudo, o STF, através da ADIn nº 2028-5, suspendeu, liminarmente, a eficácia das alterações promovidas pela Lei nº 9.732/98, mantendo, até a decisão final desta ação direta de inconstitucionalidade, os parâmetros da Lei nº 8.212/91, na redação primitiva.
2.Da constitucionalidade do art. 55 da Lei n. 8.212/91
Alegam alguns, contudo, que normas sobre isenção ou imunidade só poderiam ser veiculadas por lei complementar em virtude da norma inserida no art. 146, II, da Constituição Federal [02], havendo, inclusive, farta jurisprudência neste sentido, inclusive da mais alta Corte infraconstitucional brasileira (RSJT 163/232).
Ocorre que a norma inserida no § 7º do art. 195 da Constituição Federal é especial em relação à supra citada, porquanto se refere à espécie tributária específica: as contribuições sociais.
Poder-se-ia argumentar inúmeras razões jurídicas para justificar a constitucionalidade do art. 55 da Lei n. 8.212. Porém, nenhuma é mais contundente do que a teleológica.
3.Análise teleológica da validade do art. 55 da Lei n. 8.212/91
Como cediço, a Seguridade Social tem um importante caráter social, desempenhando relevante papel na sedimentação do Estado de Direito democrático. Mas para a consecução dos fins da Seguridade Social é mister a respectiva fonte de custeio, porque o próprio texto constitucional determina que "nenhum benefício ou serviço da seguridade social pode ser criado, majorado ou estendido sem a correspondente fonte de custeio total" (§ 5º do art. 195 da CF).
Não é por outra razão que a Constituição vinculou a arrecadação a título de contribuições sociais à Seguridade Social, vista enquanto conjunto de ações que se destinam à efetivação dos direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social (art. 149 da Constituição), bem como das contribuições previdenciárias (que são aquelas arrecadas pelo INSS - Instituto Nacional do Seguro Social, discriminadas no art. 195, I, a, e II, da Constituição Federal) exclusivamente ao pagamento dos benefícios do RGPS – Regime Geral de Previdência Social, vedando a sua utilização ou destinação para qualquer outro fim (art. 167, XI, da CF).
Em outras palavras, as receitas das contribuições sociais vinculam-se, por mandamento constitucional, às ações nas áreas de saúde, assistência e previdência social, sendo que, dentre estas, as receitas das contribuições previdenciárias destinam-se exclusivamente ao pagamento dos benefícios previdenciários. Busca-se, com isto, a preservação da saúde do sistema de seguridade social.
É justamente este fato que difere as contribuições sociais lato sensu dos demais tributos, em especial dos impostos, ou seja, sua vinculação para fins constitucionalmente determinados, atribuindo-lhes uma especificidade e justificando, por conseqüência, um tratamento diferenciado.
Em tempos que se discute a saúde do sistema securitário brasileiro, a Constituição previu requisitos diferenciados para a instituição de isenção (imunidade) das contribuições sociais, porquanto estas reclamam tratamento especial.
A men legis é no sentido de que se pudesse instituir ou alterar a isenção das contribuições sociais de forma mais simples e ágil, ou seja, através de lei ordinária, justamente porque nos deparamos com uma espécie diferenciada de tributo, cuja vinculação especifica reclama este tratamento.
4.Conclusão
A legalidade é um processo sistemático, não bastando para sua verificação a simples adequação ao processo formal constitucional, mas, sobretudo, aos princípios e valores erigidos à categoria de norma suprema. A Constituição, além de fonte formal de normas jurídicas, é também um parâmetro de interpretação e integração de todas as demais normas que compõem o ordenamento jurídico, atuando verdadeiramente como um fator para abolir as antinomias. Veicula, destarte, princípios e valores fundamentais que servem de paradigma para interpretação das demais normas e integração do ordenamento (quando da verificação de existência de lacunas, mesmo que ideológicas).
Nesta linha de raciocínio, fazendo-se uma análise teleológica da inserção do art. 55 da Lei n. 8.212/91 na ordem constitucional, chega-se à inexorável conclusão de sua constitucionalidade.
Notas
01
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 20 ed., São Paulo: Malheiros, 2002, p.193/194.02
Art. 146. "Cabe à lei complementar: (...) II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; (...)".