RESUMO
Este trabalho representa um esforço, ainda que modesto, na fixação dos limites do poder de tributar do Estado. Nesse sentido, e sob a pretensão de delimitar o tema, apreciamos a inovação trazida ao Direito Tributário no que diz respeito à taxação dos inativos, introduzida pela Emenda Constitucional 41/2003. O estudo do assunto inicia-se com breve histórico da evolução legislativa e da natureza da contribuição previdenciária, que tem a incidir sobre si normas de Direito Tributário, Constitucional, Administrativo e Previdenciário. No título determinado ao estudo da natureza jurídica do instituto rende-se ensejo para perquirir acerca da constitucionalidade da cobrança, na tentativa de preparar o leitor para os problemas que são levantados a seguir. A cobrança dos inativos instituída pela indigitada Emenda Constitucional, é dizer, deve ser enfocada sob a perspectiva de análise da Constituição como sistema, onde não deve o investigador prescindir de fazer com que as normas de matizes principiológicas insertas na Carta Magna devem subsidiar a interpretação das inovações legislativas do texto constitucional. Com esse pensamento e utilizando desse instrumental é que passamos a esquadrinhar o tema taxação dos inativos, partindo da incoerência lógica da exação tributária pretendida e, a par de exercer efetivamente estudo jurídico, sopesando os valores violados pela indigitada norma para entendê-la por inconstitucional. Por fim, resta noticiar que a Emenda 41/2003 foi objeto de Ação direta de inconstitucionalidade ajuizada por Associação de classe, tendo ao final o Supremo Tribunal Federal declarado a constitucionalidade da cobrança, o que nos motivou a incluir no estudo aspectos ligados ao indigitado julgamento, que – registre-se – recebeu inúmeras críticas da doutrina publicista.
SUMÁRIO: INTRODUÇÃO, 1 A taxação dos inativos, 1.1 Escorço histórico, 1.1.1 Constitucionalismo brasileiro e previdência, 1.1.2 A primeira tentativa de Emenda instituindo a exação; 2 A EMENDA 41/2003, 2.1 As novidades trazidas pela Emenda 41/2003, 2.2 Situando o tema, 2.3 Natureza jurídica das contribuições previdenciárias e outras observações relevantes, 2.4 A ausência de suporte lógico da exação, 2.5 A solidariedade prevista na Emenda 41/03, 2.6 Princípios constitucionais limitadores da exação, 2.6.1 Ato jurídico perfeito, 2.6.2 Direito adquirido, 2.6.3 Segurança Jurídica, 2.7 Outros princípios limitadores do poder de tributar, 2.7.1 Isonomia, 2.7.2 Vedação ao bis in idem, 3 Argumentos favoráveis à constitucionalidade da cobrança, 3.1 Inexistência de direito adquirido de não ser tributado, 3.2 Apenas a lei não poderia prejudicar ato perfeito e o direito adquirido, 3.3 Princípio da solidariedade; 4 O CONTROLE DE CONSTITUCIONALIDADE NO BRASIL; 5 O STF E O JULGAMENTO DA ADIN 3.105/DF; CONCLUSÃO; REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
LISTA DE ABREVIATURAS
Adin : Ação direta de inconstitucionalidade.
Adimc: Medida cautelar em Ação direta de inconstitucionalidade
CF/88: Constituição da República Federativa do Brasil de 1.988.
DJU: Diário Judiciário da União.
EC 41/2003: Emenda Constitucional nº 41 de 2.003.
j. : julgado
p. : página
STF: Supremo Tribunal Federal.
INTRODUÇÃO
A eleição do tema prende-se ao interesse que desperta o mesmo em toda a sociedade, vez que esta, em última análise, é composta pela imensa massa de trabalhadores, inativos, pensionistas, enfim, daqueles que se constituem em patrocinadores e beneficiários da Previdência.
Nesse sentido, nossa proposta é investigar sobre as inovações trazidas ao ordenamento jurídico pela Emenda Constitucional nº 41/2003 ao instituir a taxação dos servidores inativos e pensionistas.
É dizer, no entanto, que nem todas as novidades introduzidas pela indigitada Emenda constituem objeto de nosso trabalho, haja vista que a limitação do tema nos impõe concentrarmos esforços em torno da constitucionalidade da exação ora instituída.
Nessa ordem de idéias, pretendemos ver respondidas questões elementares que guardam pertinência temática com a taxação dos inativos, a exemplo da desarmonia existente entre a criação da cobrança e os princípios limitadores ao poder de tributar.
Outra questão que servirá de norte para a pesquisa é a colidência da exação instituída e os institutos do direito adquirido e do ato jurídico perfeito, ambos estampados no inciso XXXVI do art. 5º, portanto impossíveis de serem atingidos por via da Emenda Constitucional, já que fazem parte do núcleo imodificável da Carta de 1.988.
Dessa forma, abordaremos, no primeiro capítulo do trabalho, os fatos históricos que moveram o reformador constitucional a instituir a espécie tributária sob análise.
Também discorremos, ainda que ligeiramente, sobre os delineamentos que cercam a contribuição previdenciária, sua natureza jurídica, os limites constitucionais e tributários do poder fiscal do Estado que, bem sabemos, sempre se apresenta ávido por aumentar seus ingressos.
Explora-se, ainda, no apontado contexto, a ausência de liame lógico-jurídico para a instituição da contribuição em estudo, apontando suas incoerências e injuridicidades.
Por mostrar-se relevante para a verificação da tese que se alberga no trabalho, também faremos adução aos argumentos levantados a favor da constitucionalidade da nova espécie tributária.
À guisa de noticiar que a matéria pesquisada foi julgada pelo Supremo Tribunal Federal (STF), fizemos análise do citado julgamento, quando no exercício do controle de constitucionalidade concentrado, em sede de Ação Direta de Inconstitucionalidade (Adin), terminou por admitir como constitucional a exação, preterindo visivelmente princípios constitucionais, tidos por pétreos, em favor da salvação dos sistemas previdenciários dos entes federativos, pois só restou aos Eminentes Ministros justificarem aquela nociva decisão à segurança jurídica com esse estratagema.
1 A TAXAÇÃO DOS INATIVOS
1.1 Escorço histórico
Os fatos sociais são, evidentemente, a mola propulsora do ordenamento jurídico.
O Direito, desse ângulo enxergado, recebe influxos de fenômenos estranhos à sua área de atuação, sendo certo que também influencia na dinâmica das intrincadas relações na sociedade.
Assim, forma-se um círculo de incidência recíproca entre os fatos da vida e a atuação do Direito, onde o tratamento dispensado aos fatos sociais possibilita a criação de teorias sócio-jurídicas.
Essa, aliás, a idéia de Maria Helena Diniz ao lecionar magistralmente que:
O Direito deve ser visto em sua dinâmica como uma realidade que está em perpétuo movimento, acompanhando as relações humanas, modificando-se, adaptando-se às novas exigências e necessidades da vida. A evolução da vida social traz em si fatos e conflitos, de maneira que os legisladores, quase que diariamente, passam a elaborar novas leis; juízes e tribunais, constantemente, estabelecem novos precedentes e os próprios valores sofrem mutações, devido ao grande e peculiar dinamismo da vida. [01]
Em virtude dessa constatação, o tema ora pesquisado, por tratar-se de assunto que interessa a toda sociedade, sempre ocupou espaço de relevo e constituiu objeto de preocupação dos juristas, políticos, jornalistas, enfim, de toda a sociedade, a uma porque o homem sabe que um dia encontrar-se-á na condição de inativo, a outra porque a inatividade deve ser – ainda que apenas no campo teórico – suportada por aqueles que ainda se encontram em atividade laborativa.
Por isso, é insofismável que no presente estudo passemos em revista, ainda que de forma abreviada, as razões históricas, jurídicas ou não, que conduziram o Estado a instituir a contribuição previdenciária em desfavor dos inativos.
1.1.1 Constitucionalismo brasileiro e previdência
Bem sabemos que a Carta de 1.988 é classificada pela doutrina pátria, quanto à sua extensão, como dirigente [02], já que - servindo como marco final do autoritarismo que caracterizou o Estado brasileiro entre as décadas de 60 e 80, pretendeu não possibilitar mais aos despóticos de plantão a retomada do poder.
Assim, entendemos que a predileção do constituinte em inserir no texto constitucional temas que tradicionalmente não são tratados nas em cartas políticas, teve por fim tão-somente impossibilitar que tais direitos, resultado de refregas constantes e extenuantes, fossem achincalhados pelas forças tradicionalmente predominantes.
Essa técnica do constituinte, a priori nociva por pretender tratar de assuntos estranhos ao Direito Constitucional, termina por justificar-se por seus altaneiros fins, quais sejam: sedimentar o Estado Democrático de Direito, resguardando eventuais direitos consignados no texto da Constituição.
Nessa ordem de idéias, rompendo com os ditames constitucionais anteriores, a Constituição de 1.988 pretendeu pormenorizar assuntos até então relegados à legislação infraconstitucional, a exemplo das questões previdenciárias e tributárias conexas, que a partir de então tiveram minucioso regramento a nível constitucional, sendo, portanto erigidos a verdadeiros direitos da classe operária.
É preciso assimilar esses dados históricos para investigarmos com maior percuciência, conforme faremos mais adiante, acerca da juridicidade da instituição da contribuição cobrada dos inativos.
1.1.2 A primeira tentativa de Emenda instituindo a exação
Com a promulgação do texto constitucional em 1.988, a teor do que fora ali disposto, não restou autorizada a cobrança de contribuição previdenciária dos inativos.
Mas tal fato, ao que indica a história, somente foi percebido e explorado com maior veemência pelos operadores do Direito em meados da década de 90, quando, defendendo direitos de inativos dos diversos entes federativos, passaram a questionar na Justiça a indigitada cobrança, quando então ficou sedimentado que, pela inexistência de dispositivo constitucional aplicável à espécie, a cobrança se mostrava indevida.
O Governo então, assistindo sua própria derrocada em freqüentes contendas judiciais, cuidou de enviar ao Congresso Nacional em 1.998 Projeto de Emenda à Constituição que, dentre outros assuntos ligados à Previdência, pretendia instituir a malfadada cobrança em desfavor dos inativos.
Esse Projeto de Emenda terminou por ser parcialmente aprovado pelo Congresso em 15 de dezembro de 1.998, e, publicada no dia seguinte, a partir de então entrou em vigor.
Conforme deixamos entrever acima, o Projeto foi aprovado apenas parcialmente, já que a taxação dos inativos não foi admitida pelos congressistas, evidenciando que a vontade política da nação prenunciava estar consentânea com os princípios protetivos existentes na própria CF.
Essa resposta do Congresso de 1.998, ao nosso sentir, pode ser interpretada como a ratificação do pacto protetivo estabelecido pelo constituinte originário.
Em sentido oposto, todavia, aprovou-se a Lei 9.783/99 instituindo a contribuição social progressiva do servidor público civil, ativo e inativo e dos pensionistas da União, no âmbito dos três Poderes, que logo foi declarada inconstitucional em ação direta de inconstitucionalidade ajuizada pelo Conselho Federal da OAB [03].
Depois dessa tentativa, via processo legislativo ordinário, entendeu o reformador constitucional conveniente, exercendo seu poder constitucional derivado, instituir a contribuição previdenciária na CF/88, o que se concretizou através da Emenda 41/2003, objeto de nosso estudo na parte que instituiu a cobrança.
2 A EMENDA 41/2003
Conforme discorremos alhures, não nos interessa investigar todas as inovações trazidas ao Direito Público pela EC 41/2003, à vista da limitação de nosso tema.
Nosso estudo tem por intuito investigar os aspectos de relevo que dizem respeito, direta ou indiretamente, à taxação dos inativos, regrada, principalmente pelo art. 4º da citada Emenda.
Com essa advertência preliminar, façamos uma incursão na norma em estudo.
2.1 As novidades trazidas pela Emenda 41/2003
No que especificamente concerne à taxação dos inativos, a principal mudança cuidou-se da instituição, a nível constitucional, da odiosa cobrança, o que foi incrementado com o art. 4º da Emenda, cuja íntegra compilamos a seguir:
Art. 4º Os servidores inativos e os pensionistas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, incluídas suas autarquias e fundações, em gozo de benefícios na data de publicação desta Emenda, bem como os alcançados pelo disposto no seu art. 3º, contribuirão para o custeio do regime de que trata o art. 40 da Constituição Federal com percentual igual ao estabelecido para os servidores titulares de cargos efetivos.
Parágrafo único. A contribuição previdenciária a que se refere o caput incidirá apenas sobre a parcela dos proventos e das pensões que supere:
I - cinqüenta por cento do limite máximo estabelecido para os benefícios do regime geral de previdência social de que trata o art. 201 da Constituição Federal, para os servidores inativos e os pensionistas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios;
II - sessenta por cento do limite máximo estabelecido para os benefícios do regime geral de previdência social de que trata o art. 201 da Constituição Federal, para os servidores inativos e os pensionistas da União."(Grifos nossos)
Devemos asseverar, já de antemão, que a Emenda desrespeita até mesmo as situações já consumadas, a exemplo dos servidores inativos que se encontrem em gozo dos benefícios na data de sua publicação, ferindo, sem qualquer dúvida, direitos fundamentais previstos no art. 5º, inciso XXXVI (ato jurídico perfeito e direito adquirido), conforme demonstraremos à frente.
Feriu ainda o princípio da isonomia ao dispor em seu parágrafo único que servidores de entes federativos diversos contribuiriam, na inatividade, de forma desigual, sem indicar qualquer fundamento lógico para a odiosa discriminação, que, dessa maneira, somente pode ser tida por colidente com o princípio da igualdade.
Outro modificação de relevo encontra-se na introdução de alguns termos no originário art. 40 da CF que recebeu a seguinte redação:
Art. 40. Aos servidores titulares de cargos efetivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, incluídas suas autarquias e fundações, é assegurado regime de previdência de caráter contributivo e solidário, mediante contribuição do respectivo ente público, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas, observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial e o disposto neste artigo.
Há de se destacar a inserção dos termos solidário, inativos e pensionistas no texto, eis que, em última análise, tais expressões é que representaram a possibilidade de instituição da referida cobrança.
Exprimimos, em momento oportuno, comentários acerca da dita solidariedade prevista na norma, sendo necessário, no entretanto, de antemão, afastar o significado equivocado que se quer emprestar ao termo no indigitado dispositivo, com vistas à constitucionalização da cobrança.
Por ora, nos limitemos a afirmar que a solidariedade prevista no art. 40 da CF, com o novo texto, há de harmonizar-se com dispositivos outros da própria Carta, através da interpretação sistemática, pois tal providência é reclamada e indispensável ao descortínio do verdadeiro intento da norma.
2.2 Situando o tema
O estudo da taxação dos inativos, por tratar-se de tema público ligado aos direitos sociais e cujo tratamento é esmiuçado no próprio texto constitucional, há de partir do ramo de mais proeminência do Direito Público, qual seja: o Direito Constitucional.
Mas não só ao Direito Constitucional interessa investigar o tema. Com ele devem se preocupar o Direito Administrativo, conquanto regulamentador da situação dos servidores públicos – destinatários da norma em comento – por serem os responsáveis pelo pagamento do novo tributo. De igual sorte, o Direito Previdenciário também interessa-se pelo tema enquanto disciplina que preocupa-se em arrecadar recursos para o sistema previdenciário, que se apregoa aos quatro cantos: Está falido.
Lado outro, a contribuição previdenciária, tendo por fonte norma legal que a todos impõe o dever de pagá-la, liga-se ao Direito Tributário, que disciplina sua incidência, lançando sobre a mesma seus princípios limitadores desse poder específico do Estado.
Dessa forma, faz-se mister que analisemos o tema sob o enfoque multidisciplinar, a fim de que possamos, conhecendo seus meandros segundo as disciplinas jurídicas elencadas, e até mesmo recorrendo a fenômenos estranhos ao Direito.
Com isso, queremos asseverar que o estudo do tema há sim de buscar abeberar-se de conceitos e elementos de distintos ramos da Ciência do Direito e, quiçá, de outros ramos da Ciência (notadamente a Economia, Administração e Política), para então traçar de forma sistemática os reais contornos do tema, haja vista que, aparentemente, encontram-se incompatibilidades até mesmo no texto da Carta Magna.
É nesse sentido a lição de Sílvio de Salvo Venosa quando ressalta a importância de promovermos a integração dos dispositivos legais, molde a tornar o ordenamento um todo sistêmico e coerente:
Sob o prisma do elemento sistemático, leva-se em conta que o ordenamento possui unidade e coerência e que norma alguma pode ser vista isoladamente. As normas relacionam-se por conexão, subordinação e analogia. Assim, não pode conflitar a norma estadual com a norma federal, esta, por sua vez subordina-se à Constituição. [04]
Essa constatação-regra, por guardar pertinência com o tema, será utilizada à frente em favor da elucidação de pontos de aparente conflito entre artigos da Emenda Constitucional com a própria Constituição Federal.
Por ora, adiante-se que na própria Constituição há regras que notadamente devem ser tidas por superiores, ou porque possuem matiz de normas-princípios, ou porque fazem parte do núcleo imodificável da Carta, vez que protegidas pelo próprio poder constituinte originário que lhes destinou tais notas de relevo.
2.3 Natureza jurídica das contribuições previdenciárias e outras observações relevantes
Conforme salientado anteriormente, na vigência do texto originário do art. 40 da Constituição Federal, iterativas foram as decisões do STF sufragando a inconstitucionalidade da exação aqui tratada, quase sempre salientando a egrégia Corte a ausência de permissivo no texto constitucional.
A seguir, colacionamos suma de decisão que ratifica tal entendimento:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE – MEDIDA CAUTELAR – Em casos análogos ao presente – assim, no julgamento da medida cautelar requerida nas ADINs 2.010 e 2.078 (esta relativa também a Lei estadual) – este Tribunal a deferiu por entender relevante a fundamentação jurídica da argüição de inconstitucionalidade e que assim é sintetizada pelo Exmo. Sr. Procurador-Geral da República, "verbis". "... com o advento da Emenda Constitucional nº 20, de 16 de dezembro de 1999 (há equívoco nesse ponto, pois o ano é de 1998), a Constituição Federal vedou a possibilidade de se instituir contribuição previdenciária sobre aposentadorias e pensões. Isso porque, o § 12 do art. 40 da Constituição Federal impõe a aplicação subsidiária das normas constitucionais do regime geral de previdência social, que, por sua vez, de modo inequívoco, proíbe a cobrança de contribuição social sobre proventos e pensões, ex vi do disposto no art. 195, inciso II, da Carta Federal". De outra parte, é de reconhecer-se, também, o periculum in mora, dado o caráter alimentar dos proventos e das pensões. Liminar deferida, para suspender, ex tunc e até julgamento final desta ação, a eficácia das expressões "e inativos" e " e/ou proventos" do artigo 11 da Lei nº 3.311, de 30 de novembro de 1999, do Estado do Rio de Janeiro, bem como de todo o teor do artigo 12 e de seu parágrafo único da mesma Lei. (STF – ADIMC 2196 – TP – Rel. Min. Moreira Alves – DJU 18.08.2000 – p. 80).
É dizer, no entanto, que a Emenda Constitucional nº 41, de 19 de dezembro de 2003, pelo menos no plano da literalidade, veio dar suporte constitucional a essa contribuição social, conferindo ao citado art. 40 da CF/88 a seguinte redação:
Art. 40 Aos servidores titulares de cargos efetivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, incluídas suas autarquias e fundações, é assegurado regime de previdência de caráter contributivo e solidário, mediante contribuição do respectivo ente público, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas , observados critérios que preservem o equilíbrio financeiro e atuarial e o disposto neste artigo.
Dessa forma, o vício da inexistência de permissivo constitucional para instituição da cobrança, formal por excelência, deixou de existir, restando somente aos interpretes da norma a verificação de sua constitucionalidade, ou seja, sua coerência com a própria Carta de Direitos no plano material.
Como se sabe, o nome de um tributo não lhe define a natureza jurídica. Assim como ocorre nos contratos e em qualquer outra realidade jurídica, o nomen juris é irrelevante. É o que dispõe o art. 4º do CTN, que apenas explicita algo que decorre da própria teoria do direito tributário. A exação prevista no § 18 da EC 41/03, portanto, poderá ser classificada como "contribuição" caso reúna determinadas características e não simplesmente porque o legislador, ainda que constituinte derivado, assim a denominou.
Diferentemente dos impostos, as contribuições têm uma finalidade específica e constitucionalmente determinada [05]. Mas isso não basta para caracterizá-las: a finalidade deve ainda ser buscada mediante uma atuação estatal, atuação causada por um grupo de pessoas do qual o contribuinte faça parte. É exigida, portanto, uma referibilidade indireta entre o contribuinte e a atuação estatal que justifica a cobrança da contribuição. Como decorrência disso, embora nem sempre sejam determinados na Constituição, os fatos imponíveis das contribuições também devem estar relacionados com a finalidade a ser alcançada com a exação e com a participação do contribuinte no grupo correspondente.
Estudando a natureza jurídica da nova exação, e, procurando interpretar o art. 40 da CF/88, imperioso afirmarmos, com arrimo na doutrina mais autorizada, que a contribuição previdenciária constitui-se em espécie de contribuição social, ou seja, possui natureza tributária.
Nessa direção é o ensinamento de Sacha Calmon:
Dentre as (contribuições) sociais ressaltam as previdenciárias, pagas por todos os segurados proporcionalmente a seus ganhos, para garantirem serviços médicos, auxílios diversos e aposentadorias. Estas são as verdadeiras contribuições que podem ser incluídas na espécie de tributos vinculados a uma atuação específica do Estado relativamente à pessoa do contribuinte. [06]
O magistério do professor das alterosas, nesse ponto, somente merece um reparo, no que pertine à destinação das contribuições, que, por força do próprio texto constitucional, destina-se à previdência (em sentido estrito), não sendo destinada aos serviços de saúde conforme apregoa o mestre.
Essa correção somente procede porque a nova ordem (CF/88) posicionou a Seguridade social como gênero que tem por espécies a assistência à saúde, a previdência e a assistência social.
De resto, a lição do tributarista é seguida por praticamente toda a doutrina publicista, notadamente quando qualifica serem as ditas contribuições vinculadas a uma atuação estatal, o que significa dizer constituírem-se em tributo de destinação intrínseca.
Vista dessa forma – como contribuições vinculadas – injurídica a cobrança da dita contribuição em desfavor dos inativos, eis que estes já não mais podem auferir qualquer contrapartida estatal em seu favor.
Reforçando esse entendimento, preleciona Kiyoshi Harada que:
Realmente, contribuição social é tributo de destinação intrínseca, ou seja, tributo vinculado à atuação do Estado. Caracteriza-se pelo fato de o Estado, no desenvolvimento de determinada atividade de interesse geral, acarretar maiores despesas em prol de certas pessoas (contribuintes), que passam a usufruir benefícios diferenciados dos demais (não-contribuintes). Enfim, assenta-se a contribuição social no princípio da maior despesa estatal, provocada pelo contribuinte e na particular vantagem a ele propiciada pelo Estado. [07]
Faltando, assim, benefício específico, essa nova exação tributária resta descaracterizada como contribuição, para enquadrar-se como espécie de tributária desvinculada de atuação do Estado, qual seja, imposto.
A tributarista Misabel Derzi também defende que as contribuições previdenciárias são vinculadas, vejamos:
Há na previdência social um contrato entre gerações, de modo que os trabalhadores em atividade financiam o seguro daqueles segurados atualmente aposentados, esperando que, no futuro, ao se recolherem à inatividade, a próxima geração de trabalhadores igualmente lhes custeie os benefícios previdenciários.
...
Se o servidor já goza de aposentadoria, a meta constitucional permitida para a cobrança já foi alcançada, inexiste a despesa a ser custeada do ponto de vista do aposentado, pois os servidores públicos em atividade a financiam. Falta então o fundamento constitucional necessário e impostergável, que funda o exercício da competência da União. [08]
E arremata a publicista ao afirmar que:
...
as despesas não são constitucionalmente permitidas, porque não guardam relação de causa e efeito com o sujeito passivo tributário. Fica assim profundamente ferida a lógica constitucional do contrato entre gerações, em que se assentam as contribuições previdenciárias pagas pelos trabalhadores em geral e servidores públicos. Nova cobrança sobre os proventos de aposentadoria significa dupla cobrança, dupla contribuição, com ofensa profunda à equidade (art. 194, V CF).
Sirvamo-nos, igualmente, da lição conjunta de Misabel Derzi, Sacha Calmon e Humberto Theodoro, três renomados mestres que em recente obra respondem a consulta de possível ou não a instituição da questionada exação em desfavor dos pensionistas e inativos:
Todavia, a contribuição in examen não pode ser exigida dos inativos. A contribuição é finalística e retributiva. Seu pagamento após a aposentadoria do funcionário ou sua exigência dos dependentes, após a morte daquele, caracteriza imposto para financiar outrem (caráter distributivo). A inconstitucionalidade aproposita-se, claramente. [09]
Complementando esse entendimento, ao analisar especificamente o tema em estudo, Hugo de Brito Machado, em brilhante exposição sobre a matéria esclarece que:
O núcleo da contribuição de seguridade social alberga como elemento essencial a condição inerente ao seguro, e este, em face de sua natureza mesma, envolve sempre a possibilidade de auferimento de um prêmio. No caso da seguridade social, esse prêmio é o benefício, com o qual o segurado tem a garantia dos meios de subsistência, em face de eventual invalidez, ou da velhice. Não é razoável pretender-se que alguém, depois de haver sido satisfeito no benefício a que tem direito, pela seguradora, venha a ser obrigado a pagar a esta, novamente, o mesmo prêmio que havia pago anteriormente. Por isto é que o núcleo do fato gerador da contribuição de seguridade social alberga, como se disse, aquela condição própria do seguro. No caso pode-se dizer, com rigorosa propriedade, que se trata de um seguro contra a invalidez e a velhice". (....) "Quem já está aposentado já cumpriu com todos os seus deveres, segundo as leis então vigentes, para com a seguridade social. A imposição desse ônus adicional viola a eqüidade; é injusto e inaceitável sob todos os aspectos". (...) "Na verdade, nenhum ônus pode ser atribuído a quem exerce regularmente os seus direitos. Assim, a contribuição de que se cuida passou a ser uma punição para quem se aposenta, como se aposentar-se fosse algo ilícito. [10]
Para elucidar a questão, utilizemo-nos de excepcional recurso didático exposto na obra de Sacha Calmon onde demonstra que as contribuições previdenciárias, ao lado das de melhoria, constituem-se em tributos vinculados:
QUADRO ILUSTRATIVO [11]
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TRIBUTOS |
Não-vinculados |
impostos gerais |
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impostos restituíveis |
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impostos especiais |
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Vinculados |
taxas |
de serviço |
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de polícia |
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contribuições |
de melhoria |
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previdenciárias |
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É bem verdade que setores minoritários da doutrina defendem que as contribuições aqui estudadas não seriam vinculadas a uma atuação estatal, a exemplo de André Felipe de Barros Cordeiro quando aduz que:
A contribuição previdenciária, como subespécie de contribuição social, não é tributo vinculado, instaurando-se na realidade jurídica independentemente de qualquer fato do Estado, sendo que devemos nos atentar que certos fatos podem confundir o intérprete, v.g. da prestação de alguns benefícios pecuniários comutativos ofertados pela previdência levarem em conta em seu critério quantitativo a base de cálculo da contribuição previdenciária, e a necessidade, em certos casos, de estar em regularidade fiscal para cômputo do prazo de carência. [12]
Os argumentos do monografista, no entanto, não se sustentam, eis que termina por admitir a existência de contraprestações (benefícios) a favor do contribuinte e que estes são, via de regra, qualitativa e quantitativamente atrelados aos ao pagamento do tributo ora examinado.
O vínculo entre o que se paga a título de contribuição previdenciária e os benefícios a serem auferidos pelos contribuintes é inegável, pois, ninguém em seu perfeito juízo negaria que só aquele que contribui – nos termos da legislação vigente – usufruirá dos benefícios a que se destina o custeio, na medida de sua contribuição.
Admitir o contrário, seria tão ilógico quanto defender um valor único de benefícios, resultado a que chegaríamos caso entendêssemos que a exação não fosse vinculada.
Esse ponto, insistimos, é crucial para o desvendar de outras questões que advirão, haja vista que, em sendo a analisada contribuição vinculada, não haveria porque, com a ocorrência dos fatos destinatários do tributo (aposentadoria ou norte) continuar os beneficiários a suportar o pagamento.
Por isso, é dizer, não escapa à crítica da lógica a instituição do odioso tributo.
Mas, ainda que admitamos tratar-se de tributo não-vinculado à uma atuação estatal, o resultado jurídico e lógico seria o mesmo, qual seja, o reconhecimento da inconstitucionalidade da Emenda e da ilegitimidade da cobrança, por que então aí constituiria em verdadeiro imposto a incidir sobre a renda dos inativos e pensionistas, terminando por ferir norma protetiva do contribuinte que impede a cobrança de impostos incidindo sobre o mesmo fato (bis in idem). Vista desse ângulo, a cobrança padeceria de inconstitucionalidade porque um só fato gerador (renda) estaria sendo utilizado para permitir a incidência.
Dessa forma, forçoso concluir que, quer vista como contribuição social ou como imposto, a cobrança apresenta-se confrontante com vários princípios constitucionais e tributários, conforme demonstramos a seguir.
De igual forma, inegável que existem limitações ao poder estatal de incrementar tributos que devem ser observados por ocasião da instituição ou majoração de espécies de exação, o que inocorreu na espécie ora estudada, sendo certo que, por isso, voltaremos, com maiores detalhes, a tratar da questão quando do estudo das referidas limitações ao poder estatal de instituir ou majorar tributos.
2.4 A ausência de suporte lógico da exação
Analisando a contribuição previdenciária verifica-se que a mesma destina-se ao custeio dos inativos e pensionistas do respectivo regime ao qual se vincula o contribuinte.
Também é certo que tal tributo, com tal destinação, deve ser cobrado do servidor para que, quando lhe falte forças para o trabalho, venha a perceber do regime aportes necessários à sua subsistência ou de sua família, conforme se trate de proventos ou pensão.
Por isso a contribuição, tendo o objetivo de prevenir (daí cognominar-se previdência), deve ser suportada apenas pelos servidores em atividade, pois não se concebe que os inativos paguem a si mesmos.
Repetimos, esse argumento lógico, por si só, já impediria a instituição da exação, mas motivos outros, de ordem jurídica, existem, eis que não coaduna a cobrança com princípios constitucionais protegidos contra o poder de reforma, os quais analisaremos com mais diligência adiante.
2.5 A solidariedade prevista na Emenda 41/03
Com a nova redação emprestada pela Emenda em comento, passou o art. 40 da CF a dispor que "aos servidores titulares de cargos efetivos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, incluídas suas autarquias e fundações, é assegurado regime de previdência de caráter contributivo e solidário, mediante contribuição do respectivo ente público, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas".
Conforme sustentamos n’outro ponto, a solidariedade a que aduz o reformador constitucional merece ser interpretada conjuntamente com outros dispositivos da própria CF, pena de prevalecer a letra fria da norma sobre a vontade do constituinte.
Destarte, a palavra solidário foi inserida no bojo do texto constitucional em questão com inversão do valor que ela representa.
É que o sistema previdenciário sempre repusou no aludido princípio da solidariedade, no sentido de que a geração atual, que mantém o vínculo laboral, sustenta a geração antiga, já na inatividade. Ou seja, melhor explicando, os jovens sustentam os idosos e serão sustentados, por sua vez, por outras gerações, no futuro.
Essa é, repetimos, a ordem natural e lógica, fundada no princípio da solidariedade humana.
Por último, resta alertar que o princípio da solidariedade deve ser, como os outros, interpretado à luz de outros paradigmas impostos pelo ordenamento jurídico, a exemplo da segurança jurídica e dos direitos adquiridos.
2.6 Princípios constitucionais limitadores da exação
Bem sabemos, em épocas pretéritas o Rei incorporava em si mesmo todos os poderes terrenos e celestiais. Não havia qualquer restrição à atuação estatal, vez que todo o poder derivava do soberano.
O Direito Público, notadamente o Tributário, surgiu da necessidade de limitar as atuações estatais que – não raras vezes – colidem com os interesses da própria sociedade.
A Constituição, como sabemos, deve ter o condão de assegurar condições mínimas de existência ao cidadão, mormente onde impera a democracia, pois nesse sentido a lição sempre festejada de Paulo Bonavides quando aduz que "as possibilidades de institucionalizar no País um efetivo poder democrático dependem sobretudo da correspondência da Constituição com a realidade. [13]"
É preciso não esquecer, todavia, um dos cruciais objetivos da Constituição é estabelecer parâmetros para o exercício do poder, o que, via de regra, requer do constituinte atenção para a cruel constatação de que, o poder, sem ---- termina por constituir-se em tirania.
Atentos a esse papel do texto constitucional, que impõe ao próprio Estado o dever de obediência aos direitos do cidadão, passemos a analisar alguns direitos e princípios decorrentes da própria CF/88 que, atingidos pelas inovações da EC 41/2003, demonstram relevância para o deslinde da legalidade da incidência das exações ora questionadas.
É necessário esclarecer, entretanto, que essas limitações constitucionais, existentes para conter as ingerências estatais nas liberdades e propriedades privadas, hão de ser interpretadas de forma a se harmonizarem dentro do próprio texto constitucional.
Insta ainda ressaltar que tais princípios constitucionais, à luz do que dispõe a Carta Cidadã de 1.988, não mais possuem status de normas implícitas, mas sim de princípios expressos.
Passemos pois à análise dessas normas protetivas, ambas previstas no art. 5º, XXXVI da Constituição Federal.
2.6.1 Ato jurídico perfeito
Celso Ribeiro Bastos, em brilhante explanação, explica que o ato jurídico perfeito:
É aquele que se aperfeiçoou, que reuniu todos os elementos necessários à sua formação, debaixo da lei velha. Isso não quer dizer, por si só, que ele encerre em seu bojo um direito adquirido. Do que está o seu beneficiário imunizado é de oscilações de forma aportada pela lei nova. [14]
Nesse sentido, o ato jurídico perfeito, cumpre explicar, não é aquele desprovido de imperfeições, mas sim aquele que se formou, que se fez, em conformidade com a lei que disciplinava, molde a proteger aos interessados que agiram de acordo com os mandamentos legais por ocasião de sua concretização.
Sob esse enfoque, não restam duvidas que a cobrança de contribuição previdenciária instituída em desfavor dos aposentados e pensionistas que, à época da EC 41/2003 já se encontravam na inatividade ou recebendo pensões, fere de morte o ato jurídico perfeito, produzido sob regime da normatividade constitucional anterior.
Antes mesmo da promulgação da questionada Emenda ensinava Alexandre Moraes:
A exigência de respeito aos direitos adquiridos foi incluída na própria Constituição, entre os direitos que o constituinte originário considerou fundamentais. Se são fundamentais, é porque devem ser respeitados pelo legislador, qualquer que seja a natureza da norma promulgada. Trata-se de princípio geral do direito, que diz respeito à segurança jurídica e que existiria ainda que não previsto na Constituição. [15]
Dessa maneira, ao analisar-se o tema taxação dos inativos há de se por fora de questão que a malfadada Emenda 41/2003 afrontou direito fundamental dos contribuintes, ao hostilizar o ato jurídico perfeito, assim como o direito adquirido e a segurança jurídica, limitações estudadas a seguir.
2.6.2 Direito adquirido
A doutrina pátria é um tanto quanto vacilante na fixação do conceito de direito adquirido.
Há mesmo uma tentativa de delimitação do tema no âmbito legislativo, já que a Lei de Introdução ao Código Civil (Decreto-Lei 4.657/42), em seu art. 6º, § 2º dispõe que:
Consideram-se adquiridos assim os direitos que o seu titular, ou alguém por ele, possa exercer, como aqueles cujo começo do exercício tenha termo prefixo, ou condição preestabelecida inalterável, a arbítrio de outrem.
Se é certo que majoritariamente a doutrina reconhece que os citados dispositivos não têm o condão de elidir dúvidas que freqüentemente são suscitadas a respeito do tema, não há como negar, por outro lado, que o texto legislativo serve de norte aos operadores do Direito, que dele se podem utilizar para iniciar o exame da intrincada questão dos direitos adquiridos.
A primeira distinção a ser feita é que direito adquirido não se pode confundir com o direito consumado, categoria que, ao nosso sentir, se encontra um degrau mais adiante.
É que, o ordenamento jurídico brasileiro, quis albergar sob a denominação direitos adquiridos os direitos subjetivos que se mostrassem hábeis a ser exercidos pelo respectivo titular, não se requerendo a consumação do direito previsto, ou seja, que o direito pré-existente fosse efetivamente exercido.
Nessa ordem de raciocínio, basta que o novo regramento jurídico comprometa o exercício do direito subsistente, ou seja adquirido, não sendo necessário que atinja o direito consumado.
A diferenciação entre direitos adquiridos e consumados, neste trabalho, não é despicienda, vez que, a afronta perpetrada pela instituição das malfadadas contribuições previdenciárias em desfavor dos inativos, é de tal gravidade, que chega a ferir o direito consumado.
É que o texto da odiosa Emenda, em seu art. 4º estabelece que:
Art. 4º - Os servidores inativos e os pensionistas da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, incluídas suas autarquias e fundações, em gozo de benefícios na data de publicação desta Emenda, bem como os alcançados pelo disposto no seu art. 3º, contribuirão para o custeio do regime de que trata o art. 40 da Constituição Federal com percentual igual ao estabelecido para os servidores titulares de cargos efetivos."(Grifos nossos)
Ora, não resta dúvida de que a Emenda, ao fazer incidir a exação em apreço até mesmo sobre os proventos daqueles que já se encontravam aposentados, desrespeitou, a um só tempo, o ato jurídico perfeito e o direito consumado dos servidores que de acordo com a legislação pretérita se transferiram para a inatividade.
Voltando à investigação acerca da amplitude e limitações dos direitos adquiridos, trazemos à colação o magistério de José Afonso da Silva, quando, em brilhante exposição acerca do tema, alude que:
Se o direito adquirido não foi exercido, vindo a lei nova, transforma-se em direito adquirido, porque era direito exercitável e exigível à vontade de seu titular. Incorporou-se no seu patrimônio, para ser exercitado quando lhe convier. A lei nova não pode prejudicá-lo, só pelo fato de o titular não o ter exercido antes. [16]
Não olvidamos, todavia, que, na seara do Direito Administrativo, não pode o servidor ter o pretenso direito adquirido de manutenção de eventuais benesses estatutárias.
É que não tem o servidor direito adquirido de não ter reformado o regramento jurídico da relação estatutária que mantém com o Estado.
Essa nossa posição, aliás, sustentada por José dos Santos Carvalho Filho quando leciona que:
O servidor, quando ingressa no serviço público sob regime estatutário, recebe influxo das normas que compõem o respectivo estatuto. Essas normas, logicamente, não são imutáveis; o Poder Público pode introduzir alterações com vistas à melhoria dos serviços, à concessão ou extinção de vantagens, à melhor organização dos quadros funcionais etc. [17]
Esse entendimento, todavia, deve ser compatibilizado com o próprio conceito de direito adquirido, pena deste esvaziar-se completamente.
Nessa direção, o próprio Administrativista esclarece que há de se investigar se as clausulas estatutárias chegaram a consumarem-se, quando aduz que:
Não obstante, a lei estatutária contempla vários direitos individuais para o servidor. A aquisição desses direitos, porém, depende sempre de um suporte fático ou se se preferir, de um fato gerador que a lei expressamente estabelece. Aqui, portanto, não se trata do problema da mutabilidade das leis, como antes, mas sim da imutabilidade do direito em virtude da ocorrência do fato que o gerou. Cuida-se nesse caso de direito adquirido do servidor. A aquisição desses direitos depende sempre de um suporte fático, ou se preferir, de um fato gerador que a lei expressamente estabelece. Se se consuma o suporte fático previsto na lei e se são preenchidos os requisitos para o seu exercício, o servidor passa a ter direito adquirido ao benefício ou vantagem que o favorece. [18]
Esse pensamento sim, representa a idéia do direito adquirido, que no caso em exame evidencia-se por consumado e perfeito, para aqueles inativos que foram abruptamente colhidos pelos nocivos efeitos da Emenda 41/03.
2.6.3 Segurança Jurídica
Dilarga-se a cada dia o papel a ser exercido pelo Direito na promoção e sedimentação da pacificação social.
A justiça, a seu turno, constitui-se num dos valores supremos do Direito, e para que não se torne aquela apenas um ideal, necessita de condições básicas, como a da organização social mediante normas e do respeito a certos princípios fundamentais.
A esse conjunto de condições denominamos Segurança Jurídica, que termina por ser pressuposto da própria justiça.
Sintetizando, a justiça depende da segurança para produzir os seus efeitos na vida social.
Dessa forma, poderíamos afirmar, com Wilhem Sauer [19] que "a segurança jurídica é a finalidade próxima; a finalidade distante é a justiça".
E, inegavelmente, em tendo sido pilares do ordenamento jurídico, insculpidos na própria Constituição Federal que os direitos adquiridos e os atos jurídicos não poderiam padecer de ataques nem mesmo da lei, e tendo os mesmos, com a instituição da atacada exação, sido por completo desconsiderados, tem-se também por preterido o valor segurança jurídica, abrindo-se uma fenda para a implantação do caos.
2.7 Outros princípios limitadores do poder de tributar
A Ciência do Direito, é verdade, tem papel fundamental na sedimentação dos direitos do homem, notadamente quando deve restringir o próprio poder do Estado em face dos indefesos indivíduos.
No campo tributário, não olvidemos, há inegável conflito de interesses entre o cidadão-contribuinte e o Estado, geralmente com imposição por parte do último de todas as regras do jogo, o que, reconheçamos, é inteiramente
Ao Direito Tributário, visando atender a esse anseio protetivo, cumpre restringir o poder de tributar estatal.
Sedimentando essa limitação, a lei, a doutrina e a jurisprudência, verificando que a ânsia por recursos não encontra limites nem mesmo éticos, tornando os Governos verdadeiros atrozes do contribuinte, edificou princípios restritivos da atuação estatal.
Dentre esses princípios, alguns de natureza constitucional outros hauridos de normas infraconstitucionais, destacamos apenas aqueles que guardam relação com o tema pesquisado.
São eles: o que veda o bis in idem (bitributação)na instituição de espécies tributárias com base no mesmo fato gerador e o da isonomia.
Passemos a estudá-los.
2.7.1 Isonomia
Muito feliz Rui Barbosa [20] quando averbou que "a regra da igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente aos desiguais, na medida em que se desigualam".
Tal princípio tem por fundamento em nosso Direito o art. 5º, caput da CF, eis que veda o apontado dispositivo qualquer tratamento que evidencie discriminação.
Não olvidemos, entretanto, que ao Direito interessa, em dadas circunstâncias, tratar desigualmente os que estiverem em situação de desigualdade, pois esse, afinal, é o cerne do tratamento dispensado à igualdade, com acerto, por Rui Barbosa.
Assim, também entendemos que o princípio da isonomia deve receber influxos de eventos extrínsecos, notadamente no estudo da incidência tributária, a exemplo da capacidade contributiva, solidariedade, etc.
É o que, aliás, adverte Sacha Calmon quando diz que:
E mais, o princípio da isonomia tributária não tem condições de ser operacionalizado sem a ajuda do princípio da capacidade contributiva, i.e., sem uma referência à capacidade de contribuir das pessoas físicas e até jurídicas. [21]
Mas esse suposto tratamento diferenciado, frise-se, somente há de justificar-se quando a situação retratada evidenciar que há motivos fáticos a ensejar o tratamento desigual.
Por isso, e exatamente levando tais considerações em conta, há de ser condenado o tratamento dispensado pela Emenda a contribuintes (inativos e pensionistas) que se encontram em situação de equivalência.
Avançando no estudo do tema, lembremos que há norma tributária, insculpida na própria Carta Magna impondo regra impeditiva do odioso tratamento desigual dos contribuintes que se encontrem em idêntica, ou, para ser mais fiel ao texto, equivalente situação, já que o art. 150, II da CF enuncia que:
Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
...
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
Esse dispositivo nada mais retrata que o contraponto fiscal, sob forma negativa, do princípio proclamado de maneira afirmativa no art. 5º já comentado alhures.
Resta claro que a norma assentada no parágrafo único do art. 4º da Emenda Constitucional 41/2005 não se compatibiliza com o apontado inciso II do art. 150 da CF, já que aquele parágrafo prevê taxação em percentuais diferenciados entre os inativos vinculados a regimes diferentes, sem aduzir qual a motivação fática para tal distinção.
É que está previsto no citado parágrafo único do art. 4º da Emenda 41/2005 que a contribuição previdenciária a que se refere o caput incidirá apenas sobre a parcela dos proventos e das pensões que supere a cinqüenta por cento do limite máximo estabelecido para os benefícios do regime geral de previdência social de que trata o art. 201 da Constituição Federal, para os servidores inativos e os pensionistas dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, enquanto, no caso dos inativos da União, incidirá sobre parcela que exceda a sessenta por cento do limite máximo estabelecido para os benefícios do regime geral de previdência social de que trata o art. 201 da Constituição Federal, restando evidente que o tratamento é discriminatório, uma vez desprovido de qualquer fundamentação fática.
É notória a falta de senso do reformador constitucional, em praticar verdadeira aleivosia em desfavor daqueles que se encontram na inatividade ou no gozo de recebimento de pensões, desrespeitando flagrantemente o princípio da isonomia, haja vista inexistirem elementos (diferenças de fato) que autorizassem o repugnante tratamento discriminatório.
É que a condição para que um ato de discrímen ocorra sem que seja reputado por inconstitucional é que seja o mesmo logicamente correlato com o fator erigido em critério para a diferenciação.
Nessa ordem de idéias, permita-nos divulgar excelente lição do mestre Celso Antônio Bandeira de Mello quando leciona que:
Tem-se, pois, que é o vínculo de conexão lógica entre os elementos diferenciais colecionados e a disparidade das disciplinas estabelecidas em vista deles, o quid determinante da validade ou invalidade de uma regra perante a isonomia.
Segue-se que o problema das diferenciações que não podem ser feitas sem quebra de igualdade não se adscreve aos elementos escolhidos como fatores de desigualação, pois resulta da conjugação deles com a disparidade estabelecida nos tratamentos jurídicos dispensados.,
Esclarecendo melhor: tem-se que investigar, de um lado, aquilo que é erigido em critério discriminatório e, de outro lado, se há justificativa racional para, à vista do traço desigualador adotado, atribuir o específico tratamento jurídico construído em função da desigualdade afirmada. [22]
E arremata o festejado professor, ainda, que somente quando houver relação de pertinência com a diferenciação é que seria possível o tratamento desigual, enunciando:
"Então, no que atina ao ponto central da matéria abordada procede afirmar: é agredida a igualdade quando o fator diferencial adotado para qualificar os atingidos pela regra não guarda relação de pertinência lógica com a inclusão ou exclusão no benefício deferido ou com a inserção ou arredamento do gravame imposto.
Cabe, por isso mesmo, quanto a esse aspecto, concluir: o critério especificador escolhido pela lei, a fim de circunscrever
E, no caso em exame, dúvidas não há que o fator utilizado para o discrímen é não só desprovido de qualquer fundamento lógico, eis que os inativos das distintas esferas governamentais, a rigor, encontram-se em idêntica situação, somente diferindo a fonte pagadora, que em nada implica no direito aplicável à espécie.
Reputar por constitucional a norma que estabelece, tão-somente em detrimento do ente estatal a que se vincula o inativo, patamares diversos de contribuição previdenciária se equipara a dizer que os residentes no Estado do Rio de Janeiro, para fixar residência em outro Estado da Federação haverão de apresentar, no local de destino, documentos que comprove sua idoneidade moral.
Examinando o problema, Sacha Calmon Navarro Coelho, conclui que "tanto a justiça quanto a igualdade rejeitam que duas pessoas, com um mesmo nível de rendimentos do trabalho em atividade ou ao ingressarem na inatividade legal, tenham descontos díspares na fonte, incidindo sobre os rendimentos do trabalho, seja a título de contribuição, seja a título de imposto de renda". [23]
2.7.2 Vedação ao bis in idem
Ao defender a constitucionalidade da exação trazida ao mundo do Direito pela Emenda 41/2005, parte minoritária da doutrina aduziu, conforme restou registrado alhures, que não se cuidaria aquela exação de contribuição vinculada, mas de tributo sem destinação intrínseca, o que equivale a dizer: a contribuição trata-se de imposto.
A acolher-se essa tese, todavia, terminamos por esbarrar em outra limitação ao poder de tributar, já que teríamos então um único fato gerador (renda) dando origem a dois impostos, molde a ter desrespeitados as limitações do non bis in idem.
Segundo tal princípio, a bitributação configura-se quando um só fato da realidade (fato gerador, v.g., renda) dá supedâneo à mais de um tributo, o que ocorre na espécie se admitirmos que a questionada cobrança não possui natureza de contribuição e sim de imposto.