Introdução
A pandemia do novo coronavírus (COVID-19) projeta efeitos deletérios na economia, empurrando um número ascendente de pessoas para a situação de vulnerabilidade social e econômica. Com o escopo de mitigar os efeitos da pandemia, diversos países têm anunciado medidas econômicas para a proteção do emprego e renda.
O direito tributário também pode dar a sua contribuição na mitigação dos efeitos sociais e econômicos que o coronavírus vai causar no Brasil, não apenas sendo um captador de recursos para o custeio das medidas que estão sendo adotadas, mas redesenhando o sistema de tributação nas bases de renda, patrimônio e consumo, a fim de direcioná-lo aos que têm efetivamente condições de arcar com o custeio do Estado em um período de crise, excluindo as classes mais desfavorecidas.
O presente artigo busca apresentar, com amparo em um estudo de direito comparado, medidas que ofereçam um guarda-chuva de proteção às classes mais pobres, defendendo a intributabilidade do mínimo existencial.
O estudo da intributabilidade do mínimo existencial parte da necessidade de se estabelecer limites mais explícitos e estáveis de demarcação do Poder de Tributar, assegurando a efetivação de direitos e valores constantes na Constituição e no atendimento ao ideal de justiça distributiva.
Para além de apresentar medidas para a proteção dos mais pobres, em razão da pandemia, a defesa da intributabilidade do mínimo existencial é imprescindível para a construção de um sistema tributário mais justo, sobretudo quando esse se apresenta regressivo, com forte incidência sobre a base de consumo, a exemplo do Brasil.
Nessa perspectiva, o estudo de direito comparado é relevante, pois nos oferece caminhos a serem trilhados no plano do direito tributário que ajudarão a atenuar, para as classes mais desfavorecidas, os efeitos da pandemia do novo coronavírus (COVID-19).
Nesse sentido, a opção metodológica adotada para a confecção do presente artigo parte de uma revisão da legislação e jurisprudência de outros países.
MÍNIMO EXISTENCIAL
O estudo do mínimo existencial exige uma passagem, ainda que sumária, pela teoria desenvolvida por John Rawls. O autor apresenta uma concepção de justiça que busca levar a um plano superior de abstração a teoria do contrato social e, para tanto, defende que os princípios de justiça são objeto do consenso original, escolhidos por pessoas livres e racionais, com o escopo de edificar os primeiros pilares da sociedade, sob os quais todas as demais normas assentarão.2
Para que essa situação hipotética de escolha dos princípios, que definirão os demais direitos e deveres dos cidadãos, ocorra de forma adequada, as partes devem desconhecer a sua situação original, o que John Rawls denominou de “véu da ignorância”. Para o autor citado, a ignorância da posição original “garante que ninguém será favorecido ou desfavorecido na escolha dos princípios pelo resultado do acaso natural ou pela contingência de circunstâncias sociais”.3
Por desconhecer a sua posição original, nenhuma das pessoas poderá fazer escolhas que venham favorecer-lhe, o que faz com que se alcance um resultado equitativo. Barcellos leciona que “cada indivíduo concordará com um conjunto básico de princípios que ordenem a sociedade, de modo a lhe assegurar uma inviolabilidade pessoal mínima que possibilite o livre desenvolvimento de sua personalidade e o máximo de bem-estar possível.”4
Neste modelo de representação para a escolha de princípios justos, Rawls sustentará que as pessoas nesta posição inicial fariam a opção por dois princípios distintos: o primeiro obrigando todas as pessoas a terem a mesma porção de deveres e direitos básicos; e o segundo que reconhece justas as desigualdades sociais e econômicas apenas se resultarem em benefícios compensatórios para cada um dos membros da sociedade, em especial àqueles integrantes das camadas mais desfavorecidas (princípio da diferença).5
Assim, com o retorno do indivíduo à posição de origem, sob o véu da ignorância, viabiliza-se a elaboração de uma regra concessiva de igualdade de oportunidades, que, embasada em uma justiça distributiva e no princípio da diferença, permite assegurar condições mínimas de existência digna para si e sua família, assim concebidas como direitos sociais mínimos ou mínimo existencial.
Valcir, Araújo e Paulino entendem que o mínimo existencial é “a parcela mínima de direitos constitucionais básicos para a sobrevivência digna do cidadão e de sua família, que se configura como um espaço do contribuinte intributável pelo Estado”.6
Para Clemerson Merlin Clève o mínimo existencial deve ser entendido como a parcela mínima a ser garantida ao indivíduo a fim de que não lhe seja subtraída sua condição de humanidade. A sua ausência reduz a vontade do homem, destrói-lhe a autonomia, confisca-lhe desejos, colocando-o à deriva das contingências do destino.7
O Projeto de Lei 8.058 de 20148 de controle jurisdicional de políticas públicas, de relatoria do Deputado Federal Paulo Texeira, conceitua o mínimo existencial em seu art. 7º, parágrafo único: “Considera-se mínimo existencial, para efeito desta lei, o núcleo duro, essencial, dos direitos fundamentais sociais garantidos pela Constituição Federal, em relação ao específico direito fundamental invocado, destinado a assegurar a dignidade humana”.
O presente conceito plasmado no projeto tem o mérito de emprestar compreensão à expressão mínimo existencial, mas limita inadequadamente o instituto ao bloco dos direitos sociais garantidos pela Constituição Federal. Não é necessário que a Lei Maior defina expressamente este plexo de direitos que emprestam conteúdo ao mínimo existencial, sobretudo porque nem sempre o faz, pois estão fundamentados na dignidade da pessoa humana e liberdade, atributos prévios de todo ser humano.
Cremos que o mínimo existencial pode ser conceituado teoricamente como um conjunto de direitos sociais, consubstanciados na cidadania, que garantem condições mínimas de existência digna, prescindindo de reconhecimento pelo Estado.
O mínimo existencial guarda íntima relação com a questão da pobreza. Mas, durante todo o período patrimonial9 não foi considerado para fins de tributação, causando um quadro de injustiça tributária, com uma incidência fiscal proporcionalmente mais pesada sobre os menos abastados, baseada na proporcionalidade e na justiça comutativa. Essa situação começa a modificar-se apenas no final desse período, com o cameralismo10 e a defesa de uma tributação progressiva limitada pelo mínimo existencial.11
No Estado Social passa a haver maior preocupação e aprofundamento acerca do mínimo existencial, o qual é analisado à luz das teorias constitucionalista e humanista, consistindo no “direito às condições mínimas de existência humana digna que não pode ser objeto de intervenção do Estado e que ainda exige prestações estatais positivas”.12
A teoria do mínimo existencial foi desenvolvida pela doutrina alemã no período pós-guerra, em razão da inexistência de previsão expressa de direitos fundamentais sociais na Lei Fundamental daquele país.13 O primeiro doutrinador a defender o direito à proteção de recursos mínimos imprescindíveis a uma existência digna foi Otto Bachof, que, em 1950, já considerava o mínimo existencial como desdobramento do princípio da dignidade da pessoa humana. Na oportunidade, defendia que o direito a vida e integridade corporal não poderiam ser interpretados restritivamente como preservação da existência (direito de defesa), mas exigiam uma ação proativa do ente estatal.14
As Cartas Constitucionais do século XX, capitaneadas pela Constituição alemã de Weimar, passaram a trazer uma nova categoria de direitos fundamentais: econômicos e sociais. Esses direitos, em razão do reconhecimento doutrinário e normativo, forçaram o Estado a assumir uma nova postura de garantidor das condições necessárias para o desenvolvimento da personalidade humana.15
O livre desenvolvimento da personalidade foi escolhido como eixo central do sistema valorativo da Lei de Born, de 1949. A Corte Constitucional alemã, em uma interpretação sistemática, ao realizar a análise do art. 1º, I, da Lei Fundamental, conjugou-o com o direito à vida, integridade física e o princípio do Estado Social, afirmando que o referido dispositivo tem dupla função protetiva, sendo a primeira de status negativo, e a segunda de status positivo.16
Assim, o mínimo existencial revela-se direito subjetivo, com proteção negativa contra a intervenção estatal e, ao mesmo tempo, com faceta positiva, concernente às prestações estatais.17 Pensamos seja imperioso remarcar que, quando estamos a tratar do mínimo existencial, não estão inseridos todos os direitos sociais, mas apenas aqueles integrantes do seu núcleo essencial, os assim chamados direitos fundamentais sociais mínimos.18
Tratando das suas facetas positiva e negativa, Sarlet19 aduz que “se o mínimo existencial é aquilo que o Estado, em todo o caso, deve assegurar positivamente, também é aquilo que o Estado deve respeitar por força de um dever de não intervenção”.20 As duas facetas constituem um mandamento para o Estado, orientando-lhe na intervenção da economia e, por outro lado, um limite ao seu poder de tributar. Ambas buscam atender as condições básicas e necessárias para que determinada pessoa possa levar uma existência digna, mas se ausentes reduzem o seu valor intrínseco como ser humano.21
O Relatório das Nações Unidas dispõe que quase todos os países têm condições de garantir um mínimo de proteção social, o qual pode ser majorado de forma progressiva.22 Os direitos sociais, ao serem consagrados na Constituição Federal como direitos humanos, não resultam, por isso, em direito subjetivo ao cidadão de exigir do Estado a prestação correspondente.
Torres diverge da inserção dos direitos sociais no rol dos direitos humanos, por entender que esses não têm a sua eficácia subordinada a uma atuação legislativa, sendo aplicável independentemente de qualquer condicionante, incluindo questões orçamentárias. O autor leciona que os direitos humanos são “preexistentes à ordem positiva, imprescritíveis, dotados de eficácia erga omnes, absolutos e autoaplicáveis”.23
Ao tratar do status positivus, o referido autor o divide em status positivus libertatis e status positivus socialis. O primeiro “gera a obrigatoriedade da entrega de prestações positivas para a defesa dos direitos fundamentais, constituindo direito público subjetivo do cidadão”. Por sua vez, o segundo, consistente na entrega de prestações por parte do Estado aos seus cidadãos no âmbito dos direitos econômicos, sociais e culturais, não se confunde com a teoria do mínimo existencial, e “se afirma de acordo com a situação econômica conjuntural, isto é, sob ‘a reserva do possível’ ou na conformidade da autorização orçamentária”.24
O mesmo autor esclarece que uma das maiores diferenças entre o status positivus libertatis e o status positivus socialis está no fato de que este necessita de lei ordinária, ao contrário daquele que prescinde de sua edição.25
A observância do princípio da dignidade da pessoa humana está intimamente ligada à garantia do mínimo existencial, sendo que para a sua concretização, deve-se atribuir máxima eficácia aos direitos sociais de cunho prestacional, que tenham aptidão de assegurar condições mínimas para uma existência digna. De outro lado, é proibido ao Estado cobrar exações que possam atingir o mínimo vital a uma existência digna.26
O mínimo existencial positivo parte da seguinte pergunta: o que o Estado pode fazer pelo cidadão? E a resposta terá como condicionante a cláusula da reserva do possível. Por sua vez, o mínimo existencial negativo parte da mesma pergunta, mas em uma perspectiva inversa: o que o cidadão pode fazer pelo Estado? E novamente a resposta terá como condicionante a cláusula da reserva do possível, vale dizer, poderá contribuir com aquilo que não afete o seu mínimo existencial e dispor de parcela de seu patrimônio que não afete sua dignidade e de sua família.
Diversas teorias econômicas surgiram para fundamentar a intributabilidade do mínimo existencial, as quais, na lição de Giardina, condensam-se em duas: “teoria objetiva ou da reintegração capital-homem e a teoria subjetiva ou do sacrifício”. A teoria objetiva ou da reintegração capital-homem considera a renda líquida, devendo ser deduzidos todos os gastos realizados para que a fonte produtiva se mantenha íntegra, não comprometendo, assim, futuros ciclos de produção, ou seja, a própria atividade.27
A referida teoria recebeu fortes críticas, por comparar o homem à máquina, não sendo adequada sob o ponto de vista ético; não explicar de forma satisfatória a proteção do patrimônio de pessoas não produtivas, a exemplo dos integrantes de um núcleo familiar que não trabalham e aposentadas; engessar a mobilidade social, uma vez que parte da compreensão de que deve ser preservado apenas aquilo que é necessário para que o descendente assuma o lugar do ascendente na cadeia produtiva; e ater-se apenas na renda, excluindo as demais bases passíveis de tributação, patrimônio e consumo.28
A teoria subjetiva, também conhecida por do sacrifício, sustenta que os recursos econômicos, ao se agregarem, formam uma curva de utilidade decrescente, de modo que a cada renda acumulada, menor o nível de utilidade, comparativamente aos anteriores, o que significa dizer que a primeira camada de renda agregada é mais importante que todas as demais e, por conseguinte, a última (a da margem) é a que tem menos utilidade.29
Desta forma, a tributação daquele que possui apenas o mínimo para a sobrevivência resultaria em um sacrifício inaceitável, devendo essa fração estar fora do âmbito de tributação, de modo que esta incida sobre a parte que suplantar esse mínimo, com o condão de gerar menor sacrifício ao contribuinte. As críticas que se voltam para a presente teoria estão relacionadas à dificuldade de medição da utilidade da renda, às objeções a essa curva decrescente de utilidade e à impossibilidade de comparações das utilidades geradas pela renda para diferentes indivíduos.30
Outro fundamento econômico da proteção do mínimo existencial encontra-se embasado na íntima relação entre a não tributação do mínimo existencial e as prestações assistenciais. Há uma incongruência de se tributar o mínimo para depois ter que devolver na forma de prestações, a fim de garantir uma vida digna à população, gerando gastos administrativos desnecessários. Neste sentido, Cencerrado Millán consigna que “não parece ter sentido algum arrecadar impostos daqueles sujeitos a quem ao mesmo tempo tem que ser garantida uma ajuda social com o fim de assegurar-lhes o mínimo de existência”.31
Como afirmam Tipke e Yamashita “o Estado não pode, como Estado Tributário, subtrair o que, como o Estado Social, deve devolver”.32 Assim, se o Estado se compromete, na ordem constitucional, a garantir o mínimo existencial por meio de prestações, implementando programas, para, por exemplo, no caso do direito social à moradia, proporcionar residência àqueles que não a possuem, não cabe ao mesmo Estado, por meio da tributação, retirar aquilo que se comprometeu a dar.
Com efeito, aquele que apenas possui o mínimo para uma existência digna não pode, em termos de contribuição tributária, fazer nada para o Estado, pois lhe falece a capacidade de contribuir. Nesse caso, deve o Estado buscar recursos junto aos outros membros da sociedade, os quais deverão contribuir por si e pelos outros, em virtude do dever de solidariedade.
Não se nega com isso o dever que todo cidadão tem de contribuir com as despesas do Estado, tampouco defende-se uma liberdade política de concepção medieval que não considera o homem livre, mas um servo, aquele que tem a obrigação de pagar tributos.33
Com o passar dos séculos esta concepção inverteu-se, considerando-se o pagamento de imposto o exercício de cidadania e igualdade cívica. A Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão de 1789 consagrou o dever fundamental de pagar tributos no seu art. 13, ao dispor que “para a manutenção da força pública e para as despesas de administração é indispensável uma contribuição comum que deve ser dividida entre os cidadãos de acordo com as suas possibilidades”.
Assim, o ato de pagar tributos era e deve ser tomado como um exercício de cidadania, que faz com que um indivíduo enxergue-se como integrante de determinada comunidade e colaborador de sua manutenção.
Não obstante, se o dever de pagar tributos, por um lado, reveste-se em um exercício de cidadania, por outro, limita-se por uma questão fática e moral de não se exigir, daqueles membros que não podem dispor senão daquilo que têm para a manutenção da sua existência e de sua família.34
O mínimo existencial pode ser garantido não apenas pelo viés prestacional, com um agir do Estado na forma de prestações positivas, mas pode se dar por meio de sua não intervenção.35 Essa segunda dimensão é chamada de status negativus e volta-se para a proteção das necessidades básicas do ser humano, sem as quais não pode exercer, de forma adequada, a sua liberdade.
Não por outra razão, a Declaração Universal dos Direitos Humanos ao dispor, em seu art. 29.1, que “todo ser humano tem deveres para com a comunidade” – dentre os quais se insere o de pagar tributos – ressalvou, logo em seguida, em seu art. 30, que a referida disposição e todas as demais constantes na presente Declaração não podem ser interpretadas “como reconhecimento a qualquer Estado, grupo ou pessoa, do direito de exercer qualquer atividade ou praticar qualquer ato destinado à destruição de quaisquer dos direitos e liberdades aqui estabelecidos”. Significa dizer que o poder de tributar, ao mesmo tempo em que é reconhecido como um dever do cidadão, está, por outro lado, limitado pelos direitos e liberdades constantes no diploma referido, dentre os quais emerge a dignidade da pessoa humana, como fundamento da liberdade, conforme reza o seu preâmbulo.36
O art. 22 da Declaração Universal dos Direitos Humanos concede a todo ser humano “a segurança social e os direitos econômicos, sociais e culturais indispensáveis à sua dignidade e ao livre desenvolvimento da sua personalidade”.
Dos referidos dispositivos podemos extrair, em uma interpretação conjugada com o ordenamento jurídico pátrio, que a dimensão do mínimo existencial não se restringe ao ser humano considerado isoladamente, mas se estende à família.37 O art. 150 da Constituição Federal de 1988, dispondo sobre as limitações ao poder de tributar, consignou expressamente em seu caput “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte”, apontando para a existência de outras limitações esparsas no Texto Constitucional, dentre as quais se insere o art. 226 da Constituição Federal que dispõe que “a família, base da sociedade, tem especial proteção do Estado”.
A despeito de o casamento e a família não constarem do rol dos direitos fundamentais, eles estão inseridos na seara da dignidade da pessoa humana e da liberdade, razão pela qual merecem especial proteção no tributário, respeitando-se o mínimo necessário à preservação desta instituição.38
Outrossim, o mínimo existencial volta-se para a concretização das condições básicas para uma existência digna a toda a população, de sorte que não apenas as pessoas integrantes das camadas mais pobres são protegidas, mas todas aquelas que vierem se encontrar em situação de vulnerabilidade, que não se confunde com pobreza, embora possamos afirmar que toda pessoa pobre é vulnerável, a assertiva contrária não é verdadeira. Pode haver pessoas fora da linha de pobreza em situação de vulnerabilidade, em uma dimensão econômica e social, basta que estejam situadas em uma condição de risco elevado de cair abaixo dela.39
Torres, por sua vez, sustenta que o mínimo existencial se confunde com a questão da pobreza, a qual, no seu sentido absoluto, o Estado está obrigado a combater.40 Entendemos que o mínimo existencial tem um sentido mais amplo do que o da pobreza, para abarcar aqueles casos de pessoas que, ainda que não inseridas no contexto de pobreza, encontram-se vulneráveis a nela ingressar. A pobreza está contida no mínimo existencial, mas com ela não se confunde, pois não esgota o seu sentido.
Assim, todas aquelas pessoas em situação de vulnerabilidade, sejam as carentes de recursos necessários a uma vida digna, bem como as que estão fora da linha de pobreza, mas com elevado risco de nela entrar41, merecem especial proteção do Estado, e é nesse núcleo de proteção que se insere a proteção do mínimo existencial.
Impende registrar, por necessário, que para fins de proteção do mínimo existencial a vulnerabilidade aqui tratada é a econômica, a de risco ou carência de recursos necessários para a manutenção de uma vida digna, uma vez que a expressão vulnerabilidade pode ser tomada em diversos sentidos. Por exemplo, a vulnerabilidade dos índios em relação ao seu direito de propriedade ou de grupos religiosos minoritários que vivem em Estados onde há intolerância religiosa.
A proteção destas pessoas em situação de vulnerabilidade, além de estar baseada em valores e princípios expressos no Texto Constitucional, funda-se na necessidade de coerência do sistema jurídico de não tributar aquilo que o Estado se comprometeu a garantir por meio de prestações positivas.42 Buffon preleciona que:
[…] em qualquer modelo estatal – e no Estado Social principalmente – é inadmissível que o cidadão desprovido de capacidade para prover o seu próprio sustento seja compelido a contribuir para o Estado, especialmente quando este lhe sonega aquilo de mais básico que prometeu prover (saúde, educação, segurança, habitação, salário digno etc.).43
A tributação do mínimo existencial representa um paradoxo, pois retira recursos do cidadão por força do tributo, que o Estado necessitará repor, para fins de cumprir os princípios plasmados no Texto Constitucional, dentre os quais a dignidade da pessoa humana e o princípio do Estado Social.44
Destarte, a simples manifestação de capacidade econômica não é suficiente, conforme vimos, para permitir a tributação, que deve ocorrer de forma coerente, incidindo a partir do liame que suplanta o necessário para a subsistência digna do cidadão e de sua família.
O mínimo existencial cumpre o ideal de justiça tributária e encerra um mandamento intuitivo consistente na máxima latina primum vivere, deinde tributum solvere, o qual “significa precisamente que o direito ao mínimo vital representa uma exigência que se antepõe ao interesse do Estado na consecução da arrecadação”, razão pela qual nem todo cidadão será chamado a contribuir.45
A Corte Constitucional espanhola, na Sentencia 19/2012, manifestou-se no sentido de que o benefício fiscal, justificado ao atendimento de um interesse geral, a exemplo do mínimo existencial, configura-se como uma exceção válida ao princípio da generalidade, que rege toda a matéria tributária.46
A não tributação do mínimo existencial não resulta em uma quebra ao princípio da generalidade, pois esse princípio só abrange aquelas situações que tenham susceptibilidade de tributação, vale dizer, represente aptidão de contribuir, o que não ocorre com a riqueza destinada à manutenção das necessidades básicas.47
Rui Barbosa, no final do século XIX, já destacava, em seu celebrado relatório, a necessidade de se respeitar o mínimo existencial ao consignar a seguinte redação: “[…] considero absoluta a necessidade de não submeter à acção do imposto directo o mínimo necessário à existência (Existenzminmun) nas classes mais desfavorecidas”.48
A importância de determinado instituto varia de acordo com a situação social e econômica na qual se encontra inserido. O mínimo existencial terá maior importância quanto mais pessoas estiverem em uma situação econômica e social de vulnerabilidade49 a merecer proteção.50 Em um país no qual todas as pessoas têm acesso a bens e produtos de primeira necessidade a construção normativa do mínimo existencial não terá igual relevância em comparação a países onde parcela significativa da população está situada abaixo da linha de pobreza.
Antagonicamente, o que se tem observado é que o instituto do mínimo existencial tem se desenvolvido em países mais ricos, merecendo maior atenção da doutrina e jurisprudência, conforme poderá ser observado no estudo de Direito Comparado, especialmente nos países europeus, mais do que nos países considerados em desenvolvimento.
No contexto global o mínimo existencial assume relevante importância, pois dados demonstram que os índices de desigualdade social e o número de pessoas situadas na base da pirâmide econômica têm aumentado ao longo das últimas décadas. O crescimento populacional mundial, sobretudo nos países menos desenvolvidos51, tende a agravar ao longo das próximas décadas o quadro de miséria e fome no mundo, havendo a necessidade de se discutir com mais ênfase, no cenário mundial, a proteção de condições mínimas de existência digna.52
O problema daqueles que não contam com condições mínimas de existência é uma questão que importa à economia, que toca a moral, mas, ao fim, é uma questão social que deve ser enfrentada e resolvida pelo direito e pela educação.53