A MP n° 1.961-25, de 26 de julho de 2000, publicada no DOU em 27 de julho de 2000, trouxe à lume, por meio de seu artigo 13, a nova redação dada ao artigo 88 da Lei n° 5.764, de 16 de dezembro de 1971.
Com efeito, até a nova redação dada pela MP n° 1.961-25, o art. 88 da Lei n° 5.764/71 tinha a seguinte redação:
Art. 88. Mediante prévia e expressa autorização concedida pelo respectivo órgão executivo federal, consoante as normas e limites instituídos pelo Conselho Nacional de Cooperativismo, poderão as cooperativas participar de sociedades não cooperativas públicas ou privadas, em caráter excepcional, para atendimento de objetivos acessórios ou complementares.
Parágrafo único. As inversões decorrentes dessa participação serão contabilizadas em títulos específicos e seus eventuais resultados positivos levados ao "Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social".
Com a adoção da MP n° 1.961-25, o art. 88 da Lei n° 5.764/71 passou a ter a seguinte redação:
"Art. 88. Poderão as cooperativas participar de sociedades não cooperativas para melhor atendimento dos próprios objetivos e de outros de caráter acessório ou complementar." (NR)
Cumpre salientar que a dita MP 1.961-25 foi sendo reeditada, de tal forma que, hoje, o assunto está sendo tratado pela MP n° 2.168-40, de 24 de agosto de 2001.
Pois bem, o que nos chama a atenção é a nova redação dada ao art. 88 da Lei n° 5.764/71, uma vez que no artigo original fazia parte da estrutura do artigo 88 o parágrafo único e, com a nova redação, o parágrafo único deixou de existir, o que traz sensíveis modificações na lei cooperativista.
Vejamos!
A MP 1.961-25 e suas posteriores reedições, em momento algum, fizeram qualquer ressalva à existência do parágrafo único do art. 88 da Lei n° 5.764/71, de tal forma que a nova redação dada ao dito artigo, a nosso ver, retirou do ordenamento jurídico pátrio tal parágrafo.
Com efeito, a Lei Complementar n° 95, de 26 de fevereiro de 1998, dispõe que:
Art. 10. Os textos legais serão articulados com observância dos seguintes princípios:
I - a unidade básica de articulação será o artigo, indicado pela abreviatura "Art.", seguida de numeração ordinal até o nono e cardinal a partir deste;
II - os artigos desdobrar-se-ão em parágrafos ou em incisos; os parágrafos em incisos, os incisos em alíneas e as alíneas em itens;
III - os parágrafos serão representados pelo sinal gráfico "§", seguido de numeração ordinal até o nono e cardinal a partir deste, utilizando-se, quando existente apenas um, a expressão "parágrafo único" por extenso;
IV -. ...
Como visto, dispõe a legislação pátria que a unidade básica de articulação será o artigo e que os artigos desdobrar-se-ão em parágrafos ou em incisos.
Segundo o Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa, o vocábulo desdobrar tem os seguintes significados: dividir, repartir, desmembrar, desenvolver sucessivamente, desenrolar, etc.
Pois bem, podemos dizer, então, que de acordo com a previsão legal, os artigos podem se dividir em parágrafos, se repartir em parágrafos, se desmembrar em parágrafos, se desenvolver sucessivamente em parágrafos e/ou se desenrolar em parágrafos.
Na redação original da Lei n° 5.764/71, o artigo 88 se desmembrava em um parágrafo único, o que não acontece mais após a adoção da MP 1.961-25 e suas reedições. Entenda-se: a nova estrutura do art. 88 da Lei n° 5.764/71 não dispõe mais de parágrafo algum. O parágrafo único fazia parte da estrutura do primitivo artigo 88, sendo certo que, na nova redação a estrutura foi modificada e, agora, não se fala mais na existência de parágrafo.
Além disso, dispõe a Lei Complementar n° 95, de 26 de fevereiro de 1998, que:
Art. 12. A alteração da lei será feita:
I - omissis;
II - omissis;
IIII – nos demais casos, por meio de substituição, no próprio texto, do dispositivo alterado, ou acréscimo de dispositivo novo, observadas as seguintes regras:
d – é admissível a reordenação interna das unidades em que se desdobra o artigo, identificando-se o artigo assim modificado por alteração de redação, supressão ou acréscimo com as letras ‘NR’ maiúsculas, entre parênteses, uma única vez ao seu final, obedecidas, quando for o caso, as prescrições da alínea "c";
Vejamos: dispõe a LC n° 95/98 que, quando houver a reordenação das unidades em que se desdobra o artigo, tal fato será identificado (quando houver supressão ou acréscimo) com as letras maiúsculas NR. E isso é exatamente o que se observa, quando se vê, por exemplo, a publicação da MP n° 1.961-25, de 26 de julho de 2000, e, também, das MPs que a reeditou, ou seja, logo após o texto legal informar qual seria a nova redação do artigo 88 da Lei n° 5.764/71, constam as letras maiúsculas NR, que têm o condão de informar que houve a reordenação interna do artigo que, a partir de então, não vem acompanhado do parágrafo único.
Notemos, se houvesse a intenção de se preservar o parágrafo único do art. 88 da Lei n° 5.764/71, o Presidente da República o teria feito de forma expressa, ou seja, teria dado nova redação somente ao caput do art. 88 da Lei n° 5.764/71, ou, ainda, na nova redação, teria preservado todos os termos referentes ao parágrafo único de tal artigo.
Todavia, não foi isso que fez o Presidente da República. Pelo contrário, tanto a MP 1.961-25 como todas as suas reedições grafaram com todas as letras a nova redação dada ao art. 88 da Lei n° 5.764/71, sem que se fizesse qualquer menção ao parágrafo único de tal artigo.
Isso nos autoriza a afirmar que, a partir de 27 de julho de 2000, deixou de existir para o ordenamento jurídico brasileiro os termos do parágrafo único da redação original da Lei n° 5.764/71.
E qual seria a implicação dessa constatação a que chegamos?
Ora, a questão mais tormentosa é a aplicabilidade do art. 111 da Lei n° 5.764/71, que tem a seguinte redação:
Art. 111. Serão consideradas como renda tributável os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operações de que tratam os artigos 85, 86 e 88 desta Lei.
Como visto, o artigo 111, retro transcrito, veio a lume com a publicação da Lei n° 5.764/71 original, ou seja, à época em que o artigo 88 desta mesma lei também tinha a sua redação original.
Fazendo uma interpretação sistemática [01] da lei, podemos notar que o artigo 111 da Lei n° 5.764/71 tinha toda uma razão de existir e, mais, tinha razão ao mencionar que seria considerada como renda tributável os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operações reguladas pelo artigo 88 da mesma lei. E tal se dava tendo em vista a redação dada ao artigo 79 da Lei Cooperativista, que reconhece muito timidamente a existência do ato cooperativo.
Todavia, a partir do momento que a MP n° 1.961-25 deu nova redação ao artigo 88 da Lei n° 5.764/71, deixou de haver fundamentação para que continuasse constando, no artigo 111 da Lei Cooperativista, a referência ao artigo 88 modificado.
Conforme já foi visto, a nova redação do art. 88 da Lei n° 5.764/71 diz que poderão as cooperativas participar de sociedades não cooperativas para melhor atendimento dos próprios objetivos e de outros de caráter acessório ou complementar.
Aqui convém fazer um parêntese, para que possamos entender melhor o que significam objetivos próprios e objetivos de caráter acessório ou complementar.
Para que possamos adentrar tão tormentoso tema, tomamos como balizamento os ensinamentos do professor e magistrado RENATO LOPES BECHO [02], que faz distinção entre os negócios principais, essenciais, secundários e acessórios.
Atendo-nos especificamente à letra da lei, vimos que a participação das sociedades cooperativas em sociedades não cooperativas tem como objetivo o atendimento dos objetivos próprios e, ainda, de outros de caráter acessório ou complementar.
Seguindo a doutrina do professor RENATO LOPES BECHO, podemos entender que tanto os negócios principais (por evidente) como os negócios essenciais e auxiliares são, definitivamente, parte de um processo que leva ao aperfeiçoamento do ato cooperativo.
Assim, mesmo não tendo a lei definido o que seja objetivo de caráter acessório ou complementar, podemos, sem sombra de dúvida, afirmar que são objetivos que dão suporte ao atendimento dos objetivos sociais que, evidentemente, são os objetivos próprios.
Pela própria letra do artigo 88 da Lei n° 5.764/71, ficou claro e evidente que para que uma cooperativa atinja os objetivos próprios (objetivos sociais) de uma forma satisfatória, ela terá de lançar mão de meios que não fazem parte diretamente do seu objetivo social, mas que são de extrema importância para que estes sejam alcançados.
Até por regra vestuta de hermenêutica, podemos afirmar que o acessório segue o principal [03]. Assim sendo, ao nosso sentir, as regras que incidem sobre os atos principais (objetivos sociais) também devem incidir sobre o acessório (objetivos de caráter acessório ou complementar), desde que estes atos de caráter acessório e/ou complementar visem atingir o objetivo social da cooperativa.
E isso é de extrema relevância, quando estamos a tratar do ato cooperativo. Vejamos!
Conforme já foi dito acima, o art. 111 da Lei n° 5.764/71 veio à lume juntamente com o artigo 88 da mesma lei, sendo que este tinha a redação original. E, fazendo-se uma interpretação sistemática, poderíamos dar alguma razão para que o legislador pretendesse tributar os resultados positivos das operações de que tratam os artigos 85, 86 e 88 (na sua redação original) da Lei n° 5.764/71.
Todavia, em tendo a MP n° 1.961-25 trazido a lume a alteração no artigo 88 da Lei n° 5.764/71, retirando a vigência do seu parágrafo único, fica claro e evidente que não há mais motivo plausível para que o artigo 111 da Lei Cooperativista mantenha os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operações de que trata o artigo 88 (em sua nova redação) como renda tributável.
Explique-se: a partir do momento que a participação de sociedade cooperativa em sociedade não cooperativa passou a fazer parte do rol de ações destinadas a melhorar o atendimento dos próprios objetivos e/ou buscar o aprimoramento dos objetivos sociais, tendo que, para isso, utilizar-se de meios que possam ser considerados como objetivos de caráter acessório ou complementar, então esses atos estão todos açambarcados pelo artigo 79 da Lei n° 5.764/71. Isto é, trata-se de ato cooperativo.
A propósito, o PLS n° 171 [04], de 1999 prevê em seu artigo 48, § 2°, que: "Equiparam-se ao ato cooperativo os negócios auxiliares ou meios, indispensáveis à consecução dos objetivos sociais".
E tal se dá porque, conforme já foi explicitado, o negócio auxiliar ou meio não tem outra finalidade a não ser aprimorar o atendimento do objetivo social da cooperativa e, estando a cooperativa objetivando atender ao seu objetivo social, estará lançando mão de um ato que a legislação pátria denomina de ato cooperativo.
E, conforme previsão expressa do parágrafo único do artigo 79 da Lei n° 5.764/71, o ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.
Como, pois, se poderia tributar um ato cooperativo? Como pode o artigo n° 111 da Lei n° 5.764/71 pretender tributar um ato cooperativo, tal qual aquele estampado na nova redação dada ao artigo 88 da mesma Lei?
Diante de tudo o que foi exposto, fica evidente que o artigo n° 111 da Lei n° 5.764/71 se tornou incompatível com a nova redação dada ao artigo 88 da mesma lei. Assim sendo, o ordenamento jurídico pátrio [05] prevê que a lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.
Ora, tendo a MP 1.961-25, bem como suas reedições, força de lei, acabou por revogar o artigo 111 da Lei n° 5.764/71, especificamente no que esta dispõe sobre a tributação dos resultados positivos obtidos através das operações de que trata o artigo 88 da Lei Cooperativista.
Isso significa dizer que, a partir da publicação da MP 1.961-25, ou seja, a partir de 27 de julho de 2000, permaneceu permitida a participação de sociedades cooperativas em sociedades não-cooperativas. Todavia, os resultados positivos oriundos dessas participações não poderão ser levados ao Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social.
Além disso, como ato cooperativo que é, o resultado positivo obtido através das operações de que trata o art. 88 da Lei n° 5.764/71, ante a incompatibilidade já demonstrada com o artigo 111 da mesma lei, não poderá ser tributado.
Assim, os resultados positivos oriundos da participação das sociedades cooperativas em sociedades não-cooperativas são divisíveis e devem ser destinados aos fundos legais e/ou estatutários como sobras e a diferença será colocada à disposição da Assembléia Geral Ordinária para aprovação da sua destinação (podendo ser distribuídas ou capitalizadas).
Ante todo o exposto, chega-se às seguintes conclusões:
- A MP n° 1.961-25 deu nova redação ao artigo 88 da Lei n° 5.764/71, retirando-lhe, inclusive, o parágrafo único antes existente;
- As MPs que reeditaram a MP n° 1.961-25 (sendo que a última foi a MP n° 2.168-40) mantiveram a nova redação dada ao artigo 88 da Lei n° 5.764/71, ou seja, sem a existência do originário parágrafo único;
- A nova redação dada ao artigo 88 da Lei Cooperativista equiparou os objetivos de caráter acessório ou complementar aos objetivos próprios (objetivos sociais) e, em vista disso, também os objetivos de caráter acessórios e/ou complementares estão açambarcados pelo art. 79 da Lei n° 5.764/71;
- O art. 111 da Lei n° 5.764/71 restou derrogado pela MP n° 1.961-25 e suas Reedições, vez que não há mais compatibilidade jurídica para se tributar os resultados positivos obtidos com as ações mencionadas no art. 88 da Lei do Cooperativismo;
- Como resultado direto da derrogação do art. n° 111 da Lei do Cooperativismo, não se pode tributar os resultados positivos obtidos através da participação de sociedades cooperativas em sociedades não cooperativas;
- Os resultados positivos oriundos da participação das sociedades cooperativas em sociedades não-cooperativas são divisíveis e devem ser destinados aos fundos legais e/ou estatutários como sobras e a diferença será colocada à disposição da Assembléia Geral Ordinária para aprovação da sua destinação (podendo ser distribuídas ou capitalizadas).
Notas
01 Consiste o processo sistemático em comparar o dispositivo sujeito a exegese, cm outros do mesmo repositório ou de leis diversas, mas referentes ao mesmo objeto. Por umas normas se conhece o espírito das outras. Procura-se conciliar as palavras antecedentes com as conseqüentes e do exame das regras em conjunto deduzir o sentido de cada uma. (CARLOS MAXIMILIANO, Hermenêutica e Aplicação do Direito, 14ª ed., Forense, Rio de Janeiro, 1994, pág. 128.
02 LOPES BECHO, RENATO, Problemas atuais do direito cooperativo, São Paulo, Dialética, 2002, pág. 265/266: Temos de considerar além do ato cooperativo e do ato-não cooperativo, os negócios cooperativos, possíveis em quatro modalidades: negócios principais, negócios essenciais, negócios auxiliares e negócios secundários. Vejamos, mesmo que brevemente, o que seja cada um deles.
Negócios principais
Também conhecidos por negócio-fim ou internos, os negócios principais são aquelas operações para os quais as cooperativas foi criada. A entrega da produção do associado para a cooperativa fazer a comercialização, o fornecimento de bens aos associados pela cooperativa de consumo, a localização de trabalho para o cooperativado nas cooperativas de trabalho são exemplos de negócios principais.
Esses negócios, indubitavelmente, estão inclusos no conceito de ato cooperativo. Chamam-nos de negócios internos porque acontecem no seio da sociedade, e também por negócios-fim porque são a realização da finalidade da cooperativa.
Negócios essenciais
A doutrina cooperativista que faz referência a esses negócios os chama de negócios-meio ou externos. Nós preferimos chama-los de negócios essenciais para demonstrar seu caráter de imprescindibilidade para a realização dos fatos econômicos nas sociedades cooperativas.
Esses negócios essenciais ou externos, são aqueles necessários para a ocorrência dos negócios principais. É dizer: uma cooperativa de produtores só tem sentido se vender ao mercado os bens produzidos pro seus associados. Uma cooperativa de consumo precisa, para alcançar seu objetivo de fornecer bens e utilidades para seus associados, de adquiri-los no mercado, o mesmo ocorrendo com uma cooperativa de trabalho, que precisa identificar, externamente, onde seus associados podem trabalhar.
A não-identificação desses negócios essenciais leva pessoas desabituadas ao cooperativismo considerar que essas sociedades prestam serviços aos seus associados realizando os mesmos atos que esses, como as cooperativas de taxistas que serviria para transportar seus sócios quando esses precisassem de consultas médicas, etc.
Se interpretarmos gramaticamente o artigo 79 da Lei n° 5.764/71, essas ocorrências não seriam consideradas atos cooperativos. Entretanto, pelas característica de imprescindibilidade desses negócios para que aqueles atos sejam possíveis, entendemos que eles devem ser considerados, em interpretação sistemática, como atos cooperativos (pelo menos ato cooperativos lato sensu).
Há que se diga, de antemão, que diversos serão os negócios que devem ser classificados como negócios essenciais, como veremos adiante.
Negócios Auxiliares
Como negócios auxiliares devemos classificar todos aqueles que precisam ser realizados para a cooperativa, como empresa, operar. São as contratações de empregados e fornecedores, públicos e privados, locações de imóveis, máquinas e equipamentos etc.
Deve-se ter em vista que esses negócios dão suporte para a realização do negócio principal da sociedade, mas, de fato, os negócios principais. Nossa legislação praticamente silencia sobre eles. Há uma possibilidade, como nos parece, de identificá-los na Lei n° 5.764/71, quando são mencionados ‘objetivos acessórios ou complementares’, sem maiores detalhamentos.
Negócios Secundários
Chamados pela doutrina tradicional de negócios acessórios, por negócios secundários temos todos aqueles não necessários ao funcionamento da sociedade, mas que podem ser úteis e permitir algum ganho não substancial. Não estão relacionados imediatamente com o fim social, ou com os negócios principais, mas que operacionalmente são úteis. Exemplo desses temos na venda de equipamentos imprestáveis ou obsoletos.
03 MAXIMILIANO, CARLOS. Hermenêutica e aplicação do direito, Rio de Janeiro, Forense, 1994, pág. 250: Acessorium sequitur principale. O texto referente ao principal, rege também o acessório. O acessório acompanha o principal.
04 Projeto de Lei de autoria do Senador OSMAR DIAS, do Paraná.
05 Art. 2°, § 1°, do Decreto-Lei n° 4.657 de 4 de setembro de 1942 (Lei de Introdução ao Código Civil).