VIII – Crédito tributário constituído exclusivamente de multa e juros de mora – Exigência expressamente autorizada por lei.
Corroborando todo o exposto e coerentemente com a exigência das multas isoladas, acompanhadas dos juros de mora relativos às antecipações não recolhidas, o art. 43 da Lei nº 9.430/96, abaixo transcrito, autoriza a formalização de exigência de crédito tributário constituído exclusivamente de multa ou juros de mora, isolada ou conjuntamente:
"Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento."
IX – Multa isolada. Considerações sobre as IN SRF nº 46 e 93, de 1997.
Após a edição da Lei nº 9.430/96, a Receita Federal baixou a Instrução Normativa (IN SRF) nº 46, de 13/05/97, cujo inciso II, do art. 1º, adiante reproduzido, ao dispor sobre os procedimentos para exigência da multa isolada por falta de recolhimento da antecipação do carnê-leão, após o término do prazo para entrega da declaração, não faz menção, nas letras "a" e "b", aos respectivos juros de mora, que devem ser exigidos juntamente com a retrocitada multa. Isso, entretanto, não significa que os juros não sejam devidos e não devam ser exigidos com a multa isolada, e, no caso da exigência ser efetuada antes do término do referido prazo, juntamente com a multa não isolada e a antecipação que deixou de ser recolhida, conforme reconhece, por analogia, o retrocitado Parecer Normativo COSIT nº 01/2002:
Art. 1º O imposto de renda devido pelas pessoas físicas sob a forma de recolhimento mensal (carnê-leão) não pago, está sujeito a cobrança por meio de um dos seguintes procedimentos:
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II - Se corresponderem a rendimentos recebidos a partir de 1º de janeiro de 1997:
a) quando não informados na declaração de rendimentos, será lançada a multa de que trata o inciso I ou II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sobre o valor do imposto mensal devido e não recolhido, que será cobrada isoladamente, bem assim o imposto suplementar apurado na declaração, após a inclusão desses rendimentos, acrescido da referida multa e de juros de mora;
b) quando informados na declaração de rendimentos, a multa a que se refere este inciso será exigida isoladamente.
A Instrução Normativa SRF nº 93, de 24/12/97, ao regulamentar a aplicação das multas por falta de recolhimento mensal da antecipação do IRPJ e da CSL por estimativa, em seu art. 14, abaixo reproduzido, dispõe que a falta ou insuficiência de pagamento do imposto ou da contribuição social sobre o lucro, sujeita a pessoa jurídica aos acréscimos legais previstos na legislação tributária federal:
Art. 14. A falta ou insuficiência de pagamento do imposto ou da contribuição social sobre o lucro sujeita a pessoa jurídica aos acréscimos legais previstos na legislação tributária federal.
§ 1º No caso de lançamento de ofício, no decorrer do ano-calendário, será observada a forma de apuração da base de cálculo do imposto adotada pela pessoa jurídica.
§ 2º A forma de apuração de que trata o parágrafo anterior será comunicada pela pessoa jurídica em atendimento à intimação específica do Auditor-Fiscal do Tesouro Nacional.
Contudo, no art. 15, adiante transcrito, ao estabelecer que o lançamento de ofício, caso a pessoa jurídica tenha optado pelo pagamento do imposto por estimativa, restringir-se-á à multa de ofício sobre os valores não recolhidos, implicitamente dispensa os juros de mora e o recolhimento da antecipação, se a multa for exigida durante o ano-calendário ou, no ano seguinte, antes da data prevista para pagamento da quota única do tributo:
Art. 15. O lançamento de ofício, caso a pessoa jurídica tenha optado pelo pagamento do imposto por estimativa, restringir-se-á à multa de ofício sobre os valores não recolhidos.
No mesmo sentido, o art. 16, inc. I, que também dispensa os juros de mora quando, sem mencioná-los, dispõe que, após o término do ano-calendário, o lançamento abrangerá a multa de ofício sobre os valores devidos por estimativa e não recolhidos:
Art. 16. Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício sobre os valores devidos por estimativa e não recolhidos;
II - o imposto devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do imposto.
No caso de falta de recolhimento da antecipação, esta e os respectivos juros de mora, em qualquer hipótese, são sempre devidos, tendo em vista que, independentemente da multa ser aplicada antes ou após o término do prazo para pagamento da quota única do tributo, houve um débito para com a União que não foi adimplido, ressalvada a hipótese de suspensão do pagamento, com base em balanço ou balancete que demonstre que o valor do imposto devido calculado com base no lucro real do período em curso é igual ou inferior à soma dos valores já recolhidos no ano-calendário (IN SRF nº 93/97, art. 10).
O débito mensal da antecipação somente deixa de ser exigível de ofício se houver a denúncia espontânea de que trata o art. 138 do CTN, que somente ocorre se, antes do prazo supracitado, inexistindo procedimento de ofício, for espontaneamente recolhida a antecipação, com os acréscimos legais (multa e juros de mora). Após esse prazo, a antecipação integra o imposto definitivo apurado na declaração de rendimentos, razão pela qual, a denúncia espontânea se opera com o recolhimento apenas da multa e dos juros de mora, contados da data em que devia ter sido recolhida a antecipação até a data prevista para o pagamento da quota única do imposto definitivo, observado o disposto no parágrafo único do art. 43 da Lei nº 9.430/96.
X – Multa isolada por falta de apresentação da declaração ou apresentação fora do prazo fixado – Lei nº 8.981/95, art. 88.
Os arts. 88 da Lei nº 8.981/95 e 27 da Lei nº 9.532/97, abaixo reproduzidos, estabelecem que a falta de apresentação da declaração ou a sua apresentação fora do prazo fixado sujeitará a pessoa física ou jurídica à multa de mora de 1% ao mês ou fração sobre o imposto de renda devido, limitada a 20%, ainda que integralmente pago, ou à multa de 200 a 8.000 Ufir, no caso de declaração que não resulte imposto devido, respeitado o valor mínimo de 200 e 500 Ufir para as pessoas física e jurídica, respectivamente.
Lei nº 8.981, de 20/01/95
Art. 88. A falta de apresentação da declaração de rendimentos ou a sua apresentação fora do prazo fixado, sujeitará a pessoa física ou jurídica:
I - à multa de mora de um por cento ao mês ou fração sobre o Imposto de Renda devido, ainda que integralmente pago;
II - à multa de duzentas Ufirs a oito mil Ufirs, no caso de declaração de que não resulte imposto devido.
§ 1º O valor mínimo a ser aplicado será:
a) de duzentas Ufirs, para as pessoas físicas;
b) de quinhentas Ufirs, para as pessoas jurídicas.
Lei nº 9.532, de 10/12/97
Art. 27. A multa a que se refere o inciso I do art. 88 da Lei nº 8.981, de 1995, é limitada a vinte por cento do imposto de renda devido, respeitado o valor mínimo de que trata o § 1º do referido art. 88, convertido em reais de acordo com o disposto no art. 30 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995.
Apesar da disposição expressa da lei de que, no caso de declaração de que não resulte imposto devido, deve ser exigida da pessoa física a multa mínima de 200 Ufir, existem decisões do Conselho de Contribuintes entendendo que não cabe essa multa quando apurado imposto a restituir na declaração, ou seja, quando nela não resulta imposto devido, como se constata das ementas abaixo transcritas:
MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO – Não cabe a cobrança da multa por atraso na entrega da declaração, quando o Imposto de Renda é a restituir, por não haver base de cálculo para a referida cobrança.
IRPF - MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO - Tendo sido apurado imposto a restituir na declaração do contribuinte, não se pode cobrar multa por atraso na sua entrega, por falta de base de cálculo para tanto. Acórdão 104-17416
Em face das referidas disposições legais, verifica-se que se não houver procedimento fiscal instaurado e for apresentada espontânea e intempestivamente a declaração de rendimentos, a multa a ser aplicada é a do art. 88 da Lei nº 8.981/95, que afasta a penalidade por falta de declaração prevista no art. 44 da Lei nº 9.430/96, tendo em vista que, nesse caso, a infração por falta de apresentação da declaração deixa de existir. Contudo, se houver procedimento de ofício, a multa será a do art. 44 da Lei nº 9.430/96, ressalvada a hipótese de não ser apurado omissão de pagamento de tributo, quando então a penalidade a ser aplicada passa a ser a do art. 88 da Lei nº 8.981/95.
XI - Considerações finais
Inexistindo, no caso da pessoa física, vedação legal para exigência concomitante das referidas multas isolada e genérica e da penalidade por falta de apresentação da declaração, e, no caso da pessoa jurídica, não havendo previsão legal de exclusão da multa isolada por falta de recolhimento de antecipação, quando na declaração for apurado prejuízo ou imposto a restituir, verifica-se que, havendo falta de recolhimento de antecipação, a multa, isolada ou não decorrente dessa infração, e os respectivos juros de mora, são sempre devidos, a qualquer tempo antes de ocorrer a decadência, podendo ser exigidos concomitantemente com a multa genérica por falta de pagamento do imposto definitivo apurado na declaração e com a decorrente da falta de apresentação da declaração, no mesmo auto de infração ou em autos de infração separados, lavrados na mesma data ou em datas distintas, formalizados no mesmo processo ou em processos diversos, ainda que protocolizados na mesma data.