I – INTRODUÇÃO
A comunidade brasileira de comércio exterior aguardava ansiosa uma solução para o problema das importações realizadas por importadores que adquirem mercadorias de fornecedor no exterior para revenda a empresa que as encomenda, comumente denominada "importação por conta própria". A questão reside no risco de a Aduana considerar a compra e venda uma simulação com a finalidade de ocultar o real adquirente da mercadoria. A criação da modalidade de importação denominada "por conta e ordem de terceiro" não resolveu esse problema, uma vez que nessa modalidade o adquirente das mercadorias, que se relaciona diretamente com o fornecedor no exterior, é o próprio encomendante. Além disso, na importação por conta e ordem de terceiro, o adquirente é contribuinte do IPI, o que representa um aumento da carga tributária em relação ao período anterior à instituição dessa modalidade.
Em razão da ausência de normas reguladoras da importação por conta própria em atendimento à encomenda de terceiro, a administração aduaneira passou a utilizar-se do procedimento especial de fiscalização previsto na IN SRF 228/02 para investigar importadores que realizavam importações por conta própria para revenda a encomendantes que adquiriam todo o lote importado, sob a alegação de que tais operações apresentam "indícios de incompatibilidade entre os volumes transacionados no comércio exterior e a capacidade econômica e financeira" do importador. Para a aduana, o fato de um importador receber um adiantamento de um terceiro-encomendante, mesmo que apenas a título de sinal ou garantia, caracteriza indício de incapacidade econômica e financeira do importador, ainda que o sinal seja em percentual baixo relativamente ao custo da importação.
Para tentar solucionar esse problema, o Deputado Natan Donadon (PMDB-RO) apresentou duas emendas à Medida Provisória n. 267/05, que, apesar de rejeitadas na Câmara dos Deputados, provocou o início das discussões e negociações do assunto com a Secretaria da Receita Federal e o próprio Ministério da Fazenda. As emendas do Deputado Donadon propunham a seguinte alteração da MP 267/05:
Emenda 6
Acrescente-se dispositivo à Medida Provisória nº 267/2005, com a seguinte redação:
O art. 27 da Lei nº 10.637/2002 passa a vigorar com a seguinte redação:
"Art. 27. Consideram-se importadas por conta e ordem, para fins de aplicação da legislação tributária federal e aduaneira, as mercadorias estrangeiras ingressadas no país por intermédio de pessoa jurídica importadora a pedido de adquirente que assuma, direta ou indiretamente, os riscos da operação de comércio exterior ou a responsabilidade financeira pela importação.
Parágrafo único. A importação promovida por pessoa jurídica importadora que adquire mercadorias no exterior, para revenda a comprador nacional encomendante predeterminado, não configura importação por conta e ordem, quando a pessoa jurídica importadora assuma, isoladamente, os riscos da operação de comércio exterior e a responsabilidade financeira pela importação."
Emenda 7
Acrescente-se dispositivo à Medida Provisória nº 267/2005, com a seguinte redação:
O art. 79 da Medida Provisória nº 2.158-35 passa a vigorar com a seguinte redação:
"Art. 79. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por sua encomenda, ou por sua própria conta, por intermédio de pessoa jurídica importadora"
A justificativa de ambas as emendas é idêntica e vale transcrever os trechos mais importantes:
A Medida Provisória nº 2.158-35 disciplinou o regime tributário das importações por conta e ordem (art. 79 a 81). Nesses casos, o adquirente ficou equiparado a importador, para fins do IPI, do PIS e da COFINS, tornando-se responsável solidário pelo imposto de importação e pelas infrações à legislação aduaneira.
Por sua vez, a Lei nº 10.637/02 firmou a presunção de que a operação de comércio exterior realizada com recursos de terceiro presume-se por sua conta e ordem, prevendo penalidades para situações em que há ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou do responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.
Entretanto, a falta de definição da importação por conta própria na legislação tributária vem causando sérias divergências entre as empresas comerciais importadoras e as autoridades fiscais a respeito dos elementos que a caracterizam, notadamente quando o importador possui contrato de compra e venda firmado com encomendante interno. Em decorrência, vários autos de infração foram lavrados contra empresas comerciais importadoras localizadas em diversos pontos do território nacional, inclusive com aplicação de pena de perdimento, sob alegação de ocultação do encomendante interno da mercadoria, nada obstante se trate de operação por conta própria da importadora. A par de afetar os contribuintes, tal procedimento em afetando as receitas de Estados com intenso movimento portuário e que cujas receitas provêm em grande parte, das operações de importação, como é o caso do Espírito Santo.
Assim sendo, torna-se urgente a solução em questão, em nível nacional, de modo a preservar os legítimos interesses da União e evitar que dúvidas acerca do alcance da legislação prejudique o comércio exterior e abale o sistema federativo.
Outrossim, para evitar procedimentos tendentes a frustrar a arrecadação do IPI, propõe-se a equiparação dos estabelecimentos atacadistas ou varejistas encomendantes de mercadorias importadas a estabelecimento industrial, a exemplo do que ocorre quando se a importação se dá por conta e ordem. Desse modo, não haverá diferença significativa do ponto de vista fiscal que justifique eventuais práticas abusivas, prejudiciais ao Erário.
(grifou-se)O Senador Ney Suassuna (PMDB-PB) foi o responsável por tais negociações, de acordo com o parecer do Deputado Nelson Marquezelli (PTB-SP), que foi o relator da MP na Câmara.
O parecer final, pela aprovação da Medida Provisória n. 267/05, é bastante elucidativo quando se busca conhecer a motivação da redação final do texto legislativo sobre modalidade de importação discutida neste artigo. O parecer está redigido assim:
II.4 – Do Mérito
Como já tínhamos alertado em nosso Parecer original sobre a Medida Provisória n. 267, de 2005, a aprovação das Emendas n. 6 e 7, da forma como foram redigidas, poderia trazer eventuais prejuízos para a Fazenda Pública, razão pela qual a matéria ter recebido fortes resistências dos técnicos da Secretaria da Receita Federal.
Com as mudanças processadas na matéria no Senado Federal, culminando com a aprovação à Emenda única à proposição sob comento, sob orientação técnica de representantes da Secretaria da Receita Federal – SRF, de modo a se evitar maiores prejuízos para a Fazenda Pública, entendemos que não há maiores óbices à aprovação nesta Casa da mencionada Emenda única, mesmo porque o novo texto delega à própria SRF poderes para disciplinar a matéria."
Uma vez conhecido o processo legislativo que deu origem à importação por encomenda, passamos à análise do texto aprovado e de sua regulamentação administrativa.
II – A IMPORTAÇÃO POR ENCOMENDA
A Lei n. 11.281, de 20 de fevereiro de 2006, publicada no DOU de 21-02-06 e resultado da aprovação da MP 267/05, criou uma nova modalidade de importação, que aqui denominaremos de "importação por encomenda". A nova modalidade está prevista nos artigos 11 a 14 da citada lei:
Art. 11. A importação promovida por pessoa jurídica importadora que adquire mercadorias no exterior para revenda a encomendante predeterminado não configura importação por conta e ordem de terceiros.
§ 1o A Secretaria da Receita Federal:
I - estabelecerá os requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora na forma do caput deste artigo; e
II - poderá exigir prestação de garantia como condição para a entrega de mercadorias quando o valor das importações for incompatível com o capital social ou o patrimônio líquido do importador ou do encomendante.
§ 2o A operação de comércio exterior realizada em desacordo com os requisitos e condições estabelecidos na forma do § 1o deste artigo presume-se por conta e ordem de terceiros, para fins de aplicação do disposto nos arts. 77 a 81 da Medida Provisória no 2.158-35, de 24 de agosto de 2001.
Art. 12. Os arts. 32 e 95 do Decreto-Lei no 37, de 18 de novembro de 1966, passam a vigorar com a seguinte redação:
"Art. 32. [...]
Parágrafo único. [...]
c) o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora;
d) o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência estrangeira de pessoa jurídica importadora." (NR)
"Art. 95. [...]
VI - conjunta ou isoladamente, o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência estrangeira de pessoa jurídica importadora." (NR)
Art. 13. Equiparam-se a estabelecimento industrial os estabelecimentos, atacadistas ou varejistas, que adquirirem produtos de procedência estrangeira, importados por encomenda ou por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora.
Art. 14. Aplicam-se ao importador e ao encomendante as regras de preço de transferência de que trata a Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, nas importações de que trata o art. 11 desta Lei.
Como se vê, a importação por encomenda é a importação de mercadorias adquiridas por empresa importadora, para posterior revenda à empresa encomendante de tais mercadorias. A importação por encomenda inicia-se, assim, pela encomenda de mercadorias de procedência estrangeira feita por uma empresa (encomendante) a outra (importadora), que efetua a aquisição das mercadorias diretamente do fornecedor estrangeiro, com o compromisso de vendê-las à empresa encomendante.
É importante notar que tanto a importadora quanto a encomendante devem ter capacidade econômico-financeira para adquirir as mercadorias encomendadas, sob risco de sofrerem o procedimento especial de fiscalização previsto na IN SRF n. 228/02.
Além disso, a empresa encomendante passou à condição de responsável solidária pelo imposto de importação (DL 37/66, art. 32, § único) e de responsável pelas infrações aduaneiras (DL 37/66, art. 95, VI).
Outra novidade trazida pela Lei n. 11.281/06 é a equiparação da empresa encomendante a estabelecimento industrial, independentemente de tal estabelecimento ser atacadista ou varejista. A cadeia de incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) sobre produtos importados foi, portanto, estendida até o encomendante, o que o torna um contribuinte desse imposto, ainda que não realize qualquer atividade industrial.
Por fim, os encomendantes que possuem vínculo com os fornecedores estrangeiros devem ter especial atenção com a obrigatoriedade de aplicação das regras de preço de transferência, previstas nos artigos 18 a 22 da Lei n. 9.430/96, às importações por encomenda. Como as mercadorias encomendadas são adquiridas pelos encomendantes de pessoa jurídica brasileira, normalmente uma trading company não vinculada ao encomendante, as regras de preço de transferência não se aplicariam se não fosse a nova regra do art. 14 da Lei n. 11.281/06.
Todas as alterações promovidas pela nova lei tornam a importação por encomenda muitíssimo parecida com a importação por conta e ordem de terceiro, isso sem mencionar as condições estabelecidas pela Secretaria da Receita Federal por meio da Instrução Normativa n. 634, de 24 de março de 2006, publicada no DOU de 27-03-06 e republicada em 30-03-06, que analisamos a seguir.
As principais condições para a utilização da importação por encomenda estabelecidas pela IN SRF n. 634/06 e não previstas na Lei n. 11.281/06 são as seguintes:
a)habilitação da pessoa física responsável pela pessoa jurídica encomendante no Siscomex, nos termos da IN SRF n. 455/04, procedimento vulgarmente conhecido como habilitação no Radar (§ 3.º do art. 2.º, incluído na republicação da IN 634);
b)necessidade de vinculação prévia do importador ao encomendante no Siscomex, que pode ser condicionado a determinado prazo ou operações; e
c)indicação, na Declaração de Importação, do número de inscrição no CNPJ do encomendante.
Além disso, o parágrafo único do artigo 1.º da IN em análise traz uma regra de alta relevância para os interessados na nova modalidade de importação: a utilização, pelo importador, de recursos do encomendante na aquisição das mercadorias do fornecedor no exterior é incompatível com a importação por encomenda, mesmo que o adiantamento de recursos seja apenas parcial.
III – ANÁLISE CRÍTICA
A redação do artigo 11 da Lei n. 11.281/06 é de péssima técnica legislativa, pois ao invés de definir positivamente o que é a importação por encomenda, apenas exclui uma de operação específica do alcance das normas da importação por conta e ordem de terceiro. Por essa razão, pode parecer, à primeira vista, tratar-se de uma lei interpretativa, que veio esclarecer o funcionamento da importação por conta e ordem de terceiro, excluindo dessa modalidade as operações em que o terceiro encomenda as mercadorias, mas não assume qualquer responsabilidade pela aquisição das mesmas junto ao fornecedor no exterior.
Entretanto, a delegação de competência para a Secretaria da Receita Federal estabelecer requisitos e condições para a utilização da nova modalidade torna evidente que se trata realmente de um novo tipo de importação, com regras próprias, e que somente pode ser utilizada pelos interessados que atendam aos requisitos e condições determinados pela SRF.
Outrossim, a delegação de competência para a SRF torna a modalidade altamente instável, uma vez que esse órgão poderá variar as condições para utilização da importação por encomenda ao sabor de interesses exclusivamente arrecadatórios, muita vezes com desrespeito a direitos dos interessados.
Desde a apresentação das emendas 6 e 7 à MP n. 267/05 pelo Deputado Donadon, ficou claro que a arrecadação do IPI não deveria diminuir com a nova modalidade de importação, haja vista que o próprio deputado já propôs a equiparação dos encomendantes à estabelecimento industrial, de forma que a cadeia de incidência do IPI sobre produtos importados se estendesse até o encomendante. Essa equiparação já era de se esperar, em razão da lacuna legislativa que permitia a importação "por conta própria" por trading companies de grande capacidade econômico-financeira, para revenda a encomendantes, que não eram considerados contribuintes do IPI. Nessas operações, a aduana não poderia considerar a compra e venda uma simulação, exatamente em razão de responsabilidade financeira ser assumida integral e diretamente pela trading company, que agregava pouquíssimo valor para fins de determinar o preço de revenda, de forma que o valor agregado pelo encomendante escapava à tributação pelo IPI.
Dessa forma, parece-nos que o objetivo de acabar com as "sérias divergências entre as empresas comerciais importadoras e as autoridades fiscais" foi plenamente atingido, às custas, entretanto, da tributação pelo IPI de operações antes não tributadas: as saídas de produtos adquiridos de empresas importadoras.
Além da inclusão do encomendante no rol dos contribuintes do IPI, a emenda única apresentada no Senado cedeu completamente à resistência oferecida pelos técnicos da SRF às emendas da Câmara e delegou a essa Secretaria poderes para "regulamentar" a nova modalidade de importação, bem como estendeu a famigerada exigência de garantia para liberação de mercadorias importadas aos casos em que o capital social ou o patrimônio líquido do encomendante forem incompatíveis com o valor das importações.
Essas duas alterações das emendas do Dep. Donadon desvirtuaram completamente o objetivo inicial da criação da importação por encomenda. De fato, já era esperado que a SRF fosse se utilizar dessa competência delegada para equiparar as duas modalidades de importação (por conta e ordem e por encomenda), como o fez ao exigir vinculação prévia das empresas interessadas (importador e encomendante) e habilitação do encomendante no Siscomex (Radar).
As duas modalidades de importação (por encomenda e por conta e ordem de terceiro) tornaram-se praticamente idênticas. Veja o quadro comparativo abaixo:
|
MODALIDADE DE IMPORTAÇÃO |
POR CONTA E ORDEM DE TERCEIRO |
POR ENCOMENDA |
|
IPI na revenda pelo terceiro |
Incide |
Incide |
|
Habilitação do terceiro no Radar |
Necessária |
Necessária |
|
Vinculação prévia dos CNPJ no Siscomex |
Necessária |
Necessária |
|
Indicação do CNPJ do terceiro na DI |
Necessária |
Necessária |
|
Capacidade econômico-financeira do importador |
Desnecessária |
Necessária |
|
PIS e COFINS na venda pelo importador |
Não incide |
Incide |
|
Adiantamento de recursos pelo terceiro |
Admitida |
Não admitida, mesmo que parcial |
Como se vê, os principais aspectos das duas modalidades de importação em que há um terceiro previamente envolvido são idênticos. As diferenças favorecem a importação por conta e ordem, que prescinde de um importador com capacidade financeira própria e que goza da não incidência do Pis/Cofins sobre as saídas das mercadorias para o terceiro.
O controle da capacidade econômico-financeira do encomendante na importação por encomenda, realizado por meio da rigorosa análise para habilitação no Radar, tem como objetivo evidente impedir que empresas inidôneas ("laranjas") sejam usadas como encomendantes apenas para revender as mercadorias aos verdadeiros destinatários, que assim não seriam contribuintes do IPI. A exigência de habilitação do encomendante no Radar reduz bastante essa possibilidade.
Outro ponto importante, que deve ser objeto de muitas discussões e talvez até de regulamentação pela SRF, é o conceito de encomenda para fins de caracterização da nova modalidade de importação e, principalmente, para fins de se determinar se a empresa que adquire mercadoria importada diretamente de empresa importadora é ou não contribuinte do IPI.
Entendemos que a encomenda a que se refere a Lei n. 11.281/06 somente ocorre quando a empresa importadora é uma trading company típica, isto é, aquela empresa cujo negócio principal é o comércio exterior em si mesmo, variando de mercadorias de acordo com o surgimento de oportunidades mais vantajosas.
Se, ao contrário, a empresa importadora explora uma atividade específica, um determinado ramo de negócios ou comercializa uma certa linha de mercadorias, e vem a receber um pedido de compra cujo atendimento requer uma importação por não haver estoque disponível, nesse caso não há que se falar em importação por encomenda.
Finalmente, estas são apenas considerações iniciais, sujeitas a críticas e opiniões diversas; ainda há muito a ser discutido sobre esse assunto.