O presente estudo tem como escopo verificar a atuação da decadência e da prescrição sobre o crédito tributário originário do salário-educação, buscando revelar, com base na lei, na doutrina e principalmente na jurisprudência, um entendimento que se coloque de forma eqüidistante na infindável discussão acerca do tema.
Nele não se busca constatar ou delimitar o debate acerca das controvérsias que cercam a aplicabilidade dos dois institutos retromencionados à exigibilidade do salário-educação, mas sim discernir uma linha mestra que, com base na interpretação legal, doutrinária e jurisprudencial, sirva de norte a uma iniciativa pragmática de lançar mão daqueles institutos como defesa contra tal exigência.
Observar-se-á, no transcurso deste estudo, que a ocorrência tanto da decadência como a da prescrição está intimamente ligada ao lançamento, pelo que cabe estudá-lo para se chegar à correta verificação da incidência de cada uma delas.
Após o nascimento da obrigação tributária, com a ocorrência do fato gerador, é necessário que o fisco pratique um ato que a individualize, delimitando e caracterizando o fato gerador pela sua subsunção à norma, determinando o sujeito passivo integrante da relação jurídico-tributária e, finalmente, quantificando o valor devido, tudo isso de forma vinculada a um procedimento administrativo regulador da realização de tal ato, que é denominado pelo CTN, em seu artigo 142, de lançamento tributário, onde é definido, nos seguintes termos:
"Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. (grifamos)
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional."
O conceito de lançamento dado pelo artigo 142 do CTN é, então: "o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível."
O Código Tributário Nacional enumera três espécies de lançamento, que levam em conta o grau de participação do sujeito passivo no procedimento sua de formação, quais sejam: o lançamento por declaração, o lançamento de ofício e, por último, o lançamento por homologação.
O lançamento por declaração é aquele feito pela autoridade tributária com base na declaração do contribuinte. Está previsto no artigo 147 do CTN, da seguinte forma:
"Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre a matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação."
A segunda modalidade de lançamento, de ofício, também chamado direto, é aquele feito pela autoridade tributária, sem qualquer participação do contribuinte. Está previsto no artigo 149, e incisos, do CTN:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
O lançamento por homologação, também conhecido como autolançamento (denominação altamente questionada pela doutrina) é feito pelo contribuinte e posteriormente homologado pela autoridade tributária. Tem previsão no artigo 150 do CTN, do seguinte modo:
"Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa."
O artigo 150 disciplina a figura da homologação expressa, na medida em que prevê que: a) que o contribuinte (sujeito passivo) "antecipe o pagamento" sem prévio exame do fisco; b) que o fisco, fazendo a verificação do pagamento na fiscalização, se o considerar correto, o homologue e o tenha como realizado.
O salário-educação é tributo sujeito a lançamento por homologação, o que atrai para o caso a aplicabilidade das regras pertinentes à espécie e, ainda, as controvérsias legais, doutrinárias e jurisprudenciais que ela comporta.
É possível que haja dúvidas quanto a saber qual regra deve ser aplicada à regência da decadência e da prescrição relativas ao salário-educação, em face do que dispõem o artigo 94 e seu parágrafo 1º, da Lei 8.212, de 24.07.91:
"Art. 94. O Instituto Nacional do Seguro Social-INSS poderá arrecadar e fiscalizar, mediante remuneração de 3,5% do montante arrecadado, contribuição por lei devida a terceiros, desde que provenha de empresa, segurado, aposentado ou pensionista a ele vinculado, aplicando-se a essa contribuição, no que couber, o disposto nesta Lei.
§ 1º O disposto neste artigo aplica-se, exclusivamente, às contribuições que tenham a mesma base utilizada para o cálculo das contribuições incidentes sobre a remuneração paga ou creditada a segurados, ficando sujeitas aos mesmos prazos, condições, sanções e privilégios, inclusive no que se refere à cobrança judicial."
Nesse sentido, caberia a indagação acerca da aplicabilidade dos prazos decadencial e prescricional de 10 (dez) anos voltados para as contribuições devidas à Previdência Social, pois o salário-educação é contribuição de terceiro arrecadada pelo INSS:
"Art. 45. O direito da Seguridade Social apurar e constituir seus créditos extingue-se após 10 (dez) anos contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o crédito poderia ter sido constituído;
Art. 46. O direito de cobrar os créditos da Seguridade Social, constituídos na forma do artigo anterior, prescreve em 10 (dez) anos."
É evidente que para o FNDE é muito mais proveitoso e cômodo defender este entendimento, porém é outro o entendimento judicial, como espelhado no acórdão abaixo transcrito:
PROCESSUAL CIVIL, TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. SALÁRIO-EDUCAÇÃO. COMPENSAÇÃO. IMPOSSIBILIDADE. DECRETO-LEI Nº 1.422/75. CONSTITUCIONALIDADE. DECADÊNCIA. INOCORRÊNCIA.
I - Ante a natureza tributária da exação em foco, não se aplica ao caso a prescrição trintenária, aplicando-se as regras do CTN sobre a prescrição e a decadência.
II - Quer se considere o prazo em questão como sendo de decadência, como fez a sentença, quer se entenda ser de prescrição, a verdade é que, no caso, a ação foi ajuizada em 21.5.2001, portanto, após o decurso de 10 (dez) anos do último recolhimento do salário-educação.
III - Apelação improvida. (TRF – AC – Apelação Cível 299133 / RJ ; 200151010079053– Relator Juiz Antonio Cruz Netto – Julgamento 06/08/2003 - DJ 25.08.2003 p. 168)
Assim, a premissa a partir da qual se desenvolve o presente estudo de apreciação legal, doutrinária e jurisprudencial é a da aplicabilidade das disposições do Código tributário Nacional à decadência e à prescrição do salário-educação.
O pagamento antecipado do salário-educação pelo sujeito passivo, extingue o crédito tributário a ele relativo, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento pela fiscalização da Previdência Social (homologação expressa – art. 150); ou pelo transcurso do prazo de 5 (cinco) anos contados a partir da ocorrência do fato gerador (homologação tácita - § 4º do art. 150).
Com efeito, o prazo decadencial no Código Tributário Nacional é tratado em dois dispositivos, iniciando-se aí infindável discussão acerca da aplicabilidade da regra correta para reger a incidência daquele instituto.
A principal regra para reger a decadência dos tributos sujeitos a lançamento por homologação mostra que ela se dá em âmbito de homologação tácita e está insculpida no parágrafo 4º do artigo 150, com o seguinte teor:
"§ 4º. Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação."
A homologação tácita, como se pode ver do dispositivo acima, tem a finalidade de impedir que o recolhimento antecipado do tributo fique pendente de aprovação pelo fisco por tempo indeterminado.
Assim, juntamente com o início do prazo para a homologação expressa se inicia, também, o prazo de decadência que leva à homologação tácita. Estão andando lado a lado o prazo de decadência e o da homologação tácita.
A segunda regra pertinente à decadência é encontrada no artigo 173, inciso I, com o seguinte conteúdo:
"Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;"
Eis que o artigo 150 preceitua que, para que se dê o caso de lançamento por homologação expressa é necessário que ocorra a antecipação do pagamento do tributo devido e a constatação deste pagamento pela autoridade fazendária, que o homologa.
Já o § 4º daquele artigo refere-se à expiração de um prazo de 5 (cinco) anos, sem que a Fazenda tenha se pronunciado sobre o recolhimento antecipado, caso em que se o considera homologado e extinto o crédito tributário.
A solução quanto à aplicabilidade de uma ou de outra regra passa, então, pela questão da efetuação ou não efetuação do pagamento do tributo devido.
Isto porque o caput do artigo 150 é regra aplicável na hipótese de constatação (fiscalização) do adimplemento do "dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa"; enquanto seu parágrafo 4º é regra aplicável à inércia da autoridade fazendária, levando-se em conta a existência de recolhimento do tributo (certo ou errado) que poderia ter sido homologado expressamente (certo), ou apurado eventual diferença devida (errado), e que, no entanto, torna-se definitivo, em decorrência da homologação tácita do recolhido e da decadência do direito de lançar (emitir auto de infração sobre) a eventual diferença que poderia ter sido verificada (fiscalizada e autuada).
Ambas as regras – art. 150 caput e seu parágrafo 4º - pressupõem, então, a ocorrência do recolhimento do tributo devido (certo ou errado).
Já a regra do inciso I do artigo 173, que é regra geral de decadência, entra em cena a partir do momento em que a administração tributária, ao efetuar fiscalização, se depara com o não recolhimento (inadimplemento) ou descumprimento do "dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa".
Nesse caso não se falará em homologação, quer expressa, quer tácita, pois não haverá pagamento (certo ou errado) a homologar, transmudando-se a natureza do lançamento por homologação para lançamento de ofício – agora através de auto de infração (no caso do salário-educação a NFLD - Notificação Fiscal de Levantamento de Débito).
Assim, o divisor de águas entre a aplicação de um ou de outro dos preceitos retromencionados é o pagamento do tributo ou a inadimplência do sujeito passivo.
Se houve pagamento, a regra que leva à homologação expressa é a do caput do artigo 150; e a que leva à homologação tácita e à caducidade é a do parágrafo 4º do artigo 150.
Se não houve pagamento a regra que levará à caducidade será a do inciso I do artigo 173, ambos do CTN, na conformidade do já decidido pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, da forma seguinte:
"TRIBUTÁRIO. DECADÊNCIA. TRIBUTOS SUJEITOS AO REGIME DO LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. Nos tributos sujeitos ao regime do lançamento por homologação, a decadência se rege pelo artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, isto é, o prazo para esse efeito será de cinco anos a contar da ocorrência do fato gerador; a incidência da regra supõe, evidentemente hipótese típica de lançamento por homologação, aquela em que ocorre o pagamento antecipado do tributo. Se o pagamento do tributo não for antecipado, já não será o caso de lançamento por homologação, hipótese em que a constituição do crédito tributário deverá observar o disposto no artigo 173, I, do Código Tributário Nacional..." (EREsp n.º 101.407 – SP (98 88733-4) – Primeira Seção – Relator Ministro Ari Pargendler – julgado em 07.04.2000 – publicado no DJ em 08.05.2000)
Havendo pagamento do tributo (antecipação), a sua homologação deverá ocorrer dentro de 5 (cinco) anos a partir da data de ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, pois em caso contrário, ficará convalidado pagamento feito e caduco o direito de cobrar qualquer diferença que porventura nele exista.
O lançamento por homologação opera-se, então, quando a autoridade fiscal, tomando conhecimento do pagamento antecipado, expressamente o homologa (homologação expressa); ou quando deixa de fazê-lo no prazo de 5 (cinco) anos, contado da ocorrência do fato gerador (homologação tácita). Expirado este prazo sem que o INSS tenha se pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Há, então, duas espécies de homologação: a expressa e a tácita.
A homologação expressa decorre da fiscalização do procedimento realizado pelo contribuinte (apuração e recolhimento) sem que seja encontrado, naquela diligência, qualquer erro de interpretação legal e conseqüentemente de procedimento, do qual resulte diferença verificável em favor do fisco. Entendemos que o termo de encerramento da diligência de ação fiscal sobre o contribuinte sem a emissão de auto de infração configura homologação.
A homologação tácita decorre do transcurso do prazo de 5 (cinco) anos dentro do qual o fisco poderia ter diligenciado a verificação de qualquer diferença e seu favor e não o fez, operando-se, assim, a decadência do direito de lançar eventuais diferenças que poderiam ter sido apuradas em ato de fiscalização. Ocorre a extinção definitiva do crédito tributário (o integralmente devido) na forma do que preconiza o § 4º do artigo 149.
A homologação tácita convalida o que foi pago e impede a exigibilidade do que deveria ter sido pago e não o foi.
Ambas pressupõem, contudo, a realização do recolhimento do tributo devido, seja de maneira correta ou incorreta.
Na hipótese de inexistência do pagamento do tributo devido (do qual o contribuinte não esteja desonerado legalmente ou judicialmente) não ocorrerá a homologação, pois é entendimento assente que o parágrafo 4º do artigo 150 do CTN só diz respeito a hipótese em que o pagamento do tributo tenha sido feito pelo contribuinte.
No caso do inadimplemento entra em cena a regra do artigo 173, inciso I, do CTN, que também trata de decadência.
A justificativa doutrinaria e jurisprudencial é que, no caso de inadimplemento, não se fala mais em lançamento por homologação, já que não há o que homologar em decorrência do descumprimento da obrigação de pagar, pelo contribuinte.
Estar-se-á em sede lançamento de ofício, cuja regra matriz é o inciso I do artigo 173, autorizada essa aplicação pelo disposto no inciso V do artigo 149, que preceitua:
"Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
Observe-se que "o artigo seguinte" que menciona o inciso V do artigo 149 é o artigo 150; e que a omissão a que ele se refere é a falta do " dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, sendo a inexatidão o recolhimento incorreto e incompleto do tributo devido. Eis o entendimento do STJ:
"TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. ICMS.TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DECADÊNCIA. TERMO INICIAL. ARTS. 150, § 4º E 173, I, DO CTN.
1. Se não houve pagamento antecipado pelo contribuinte, é cabível o lançamento direto substitutivo, previsto no art. 149, V do CTN, e o prazo decadencial rege-se pela regra geral do art. 173, I do CTN. Precedentes da 1ª Seção.
2. O fato gerador ocorreu em 1989. Portanto, o prazo para constituir o crédito tributário iniciou-se em 1º.01.90, encerrando-se em 31.12.94, sem notícia de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. Assim, a dívida acha-se fulminada pela decadência.
3. Recurso especial conhecido em parte e improvido." (STJ - REsp 829028 / SP ; 2006/0054736-6 – Relator Ministro CASTRO MEIRA – Julgamento 23/05/2006 - DJ 02.06.2006 p. 119)
Quando o contribuinte não recolheu o tributo devido, não há que se falar em caducidade por falta de homologação, mas em caducidade do lançamento de ofício com base nos dispositivos acima mencionados; cujo prazo decadencial não se dará mais a partir do fato gerador (na forma do § 4º do artigo 150) mas a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (na forma do inciso I do artigo 173).
Há que se delimitar, então, a extensão; o sentido e o alcance de um conceito: "exercício em que o lançamento poderia ter sido efetuado". Pois no dia seguinte ao seu término ou "no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado", está fixado o marco inicial do prazo decadencial para a efetuação lançamento de ofício para cobrar o tributo devido e seus consectários.
Constata-se que da aplicação da regra do inciso I do artigo 173, resultará um período sempre maior do que cinco anos, em decorrência do acréscimo relativo ao tempo transcorrido dentro do exercício em que o lançamento de ofício poderia ter sido efetuado (a partir da data em que deveria ter sido feito o recolhimento do tributo devido).
As ementas dos acórdãos abaixo transcritas são praticamente auto-explicativas sobre quando ocorre a constituição definitiva do crédito tributário por parte do fisco:
"...Com a lavratura do auto de infração, fica consumado o lançamento do crédito tributário, não havendo, pois, que de se falar de decadência. A interposição de recurso administrativo pelo contribuinte tem o efeito, tão-somente, de suspender a exigibilidade do crédito tributário...(STF – RE 91812 – rel.: Ministro Rafael Mayer – 1ª Turma – Julgado em 11.12.79 – Ementário de Jurisprudência Vol. 1.159, pág. 396 – Publicado no DJ de 08.02.80, pág. 505)" (grifamos)
"Prazos de prescrição e de decadência em direito tributário. - Com a lavratura do auto de infração, consuma-se o lançamento do crédito tributário (art. 142 do C.T.N.). Por outro lado, a decadência só é admissível no período anterior a essa lavratura; depois, entre a ocorrência dela e até que flua o prazo para a interposição do recurso administrativo, ou enquanto não for decidido o recurso dessa natureza de que se tenha valido o contribuinte, não mais corre prazo para decadência, e ainda não se iniciou a fluência de prazo para prescrição; decorrido o prazo para interposição do recurso administrativo, sem que ela tenha ocorrido, ou decidido o recurso administrativo interposto pelo contribuinte, há a constituição definitiva do crédito tributário, a que alude o artigo 174, começando a fluir, daí, o prazo de prescrição da pretensão do fisco. - É esse o entendimento atual de ambas as turmas do S.T.F. Embargos de divergência conhecidos e recebidos.. .."(STF – ERE 94.462 – rel.: Ministro Moreira Alves – Tribunal Pleno – Julgado em 061.10.82 – Ementário de Jurisprudência Vol. 1.280-06, pág. 13906 – Publicado no DJ de 17.12.82, pág. 13.209 – RTJ Vol. 106 – pág. 263)
Já a prescrição pressupõe necessariamente a existência de um dever jurídico não cumprido (o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa – CTN art. 149). É necessário, portanto, que crédito tributário já esteja constituído (pelo auto de infração = NFLD = lançamento) para que ocorra o início da fluência do prazo prescricional.
Com a efetuação do lançamento está constituído o crédito tributário e, do mesmo modo, iniciado o fluxo do prazo prescricional da ação que vise à sua cobrança, na forma do que preceitua o artigo 174 do CTN:
"Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva."
Interpretando literalmente a expressão acima destacada, a rigor, uma vez realizada a fiscalização e emitida a NFLD, estaria iniciado o fluxo do prazo prescricional, pois "com a lavratura do auto de infração, consuma-se o lançamento do crédito tributário".
Não é deste modo, entretanto, que as coisas acontecem, como se pode perceber da transcrição dos entendimentos jurisprudenciais abaixo:
"...O prazo de cinco anos para a prescrição da ação de cobrança do crédito tributário começa a contar da data de sua constituição definitiva, que ocorre com a notificação do lançamento ao devedor (art. 142 e seguintes e 174 do CTN)..." (TRF – 5ª Região AC. 89.05.00059/RN – Rel.: Juiz Petrúcio Ferreira - 2ª Turma – Julgado em 13.03.90 – DJ de 09.11.90 – pág. 26.735)
O INSS deveria diligenciar, então, para interromper o seu fluxo, na forma do que preconiza o parágrafo único do artigo 174 do CTN, já que, de acordo com entendimento jurisprudencial acima transcrito "com a lavratura do auto de infração fica consumado o lançamento do crédito tributário" e o marco inicial da prescrição seria "a data de sua constituição definitiva":
"Art. 174....................................
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pela citação pessoal feita ao devedor;
II – pelo protesto judicial;
III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor."
Tem relevo, porém, na suspensão do prazo prescricional, segundo o entendimento do STJ, a existência de recursos interpostos que obstem a decisão final na esfera administrativa, como se pode ver do julgado abaixo:
"...I – Constituído o crédito tributário através de auto de infração, o prazo prescricional da ação de cobrança fica suspenso até a notificação da decisão final, relativa aos recursos interpostos, proferida na instância administrativa... (STJ – REsp 11411/DF – Relator Min.: Antônio de Pádua Ribeiro – 2ª Turma – Julgado em 30.06.93 – DJ de 02.08.93 – pág. 14.228)"(grifamos)
Observe-se que o Código Tributário Nacional não possui nenhuma disposição acerca da suspensão do prazo prescricional, preceituando objetivamente apenas acerca da suspensão da exigibilidade do crédito tributário no artigo 151 e seus incisos, dentre os quais destaca-se o inciso III:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
VI – o parcelamento.
Observe-se, mais, o disposto no inciso I do artigo 111 do CTN, para se concluir, com facilidade, que é legalmente impossível o entendimento jurisprudencial acima:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
Nesse passo, não seria possível se estender à prescrição a suspensão da exigibilidade do crédito tributário prevista no inciso III do artigo 151 cuja interpretação, por força de lei (art. 111, I) deve ser literal.
Ainda assim, é dominante o entendimento jurisprudencial de que na pendência do procedimento administrativo não corre o prazo prescricional, como se vê na decisão abaixo transcrita:
"...4. A exegese do STJ quanto ao artigo 174, caput, do Código Tributário Nacional, é no sentido de que, enquanto há pendência de recurso administrativo, não se admite aduzir suspensão da exigibilidade do crédito tributário, mas, sim, um hiato que vai do início do lançamento, quando desaparece o prazo decadencial, até o julgamento do recurso administrativo ou a revisão ex-officio.
Conseqüentemente, somente a partir da data em que o contribuinte é notificado do resultado do recurso ou da sua revisão, tem início a contagem do prazo prescricional, razão pela qual não há que se cogitar de prescrição intercorrente em sede de processo administrativo fiscal. (cf. RESP 485738/RO, Relatora Ministra Eliana Calmon, DJ de 13.09.2004, e RESP 239106/SP, Relatora Ministra Nancy Andrighi, DJ de 24.04.2000) (STJ - REsp 734680 / RS - "Relator Ministro Luiz Fux – 2ª Turma – Julgado em 20.06.2006 – DJ de 01.08.2006)"
Admitindo-se a suspensão do prazo prescricional pela existência de procedimento administrativo pendente, não haverá que se falar em prescrição intercorrente, pois ela está suspensa por essa pendência e seu prazo retornará a fluir assim que o procedimento administrativo for concluído.
Outros dispositivos, além do CTN, tratam da suspensão e da interrupção da prescrição tributária. São eles o parágrafo 3º do artigo 2º e o parágrafo 1º do artigo 8º, ambos da Lei 6.830, de 22.09.80 (Lei de Execuções Fiscais):
"Art.2º......................................
§ 3º A inscrição, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, será feita pelo órgão competente para apurar a liquidez e a certeza do crédito e suspenderá a prescrição, para todos os efeitos de direito, por 180 dias ou até a distribuição de execução fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo." (grifamos)
Um dispositivo como este tem a óbvia função de conceder ao fisco um fôlego de seis meses, necessário para que ele ultime as providências para o ajuizamento da execução fiscal.
É necessário que haja, entretanto, cuidadosa atenção a essa circunstância, porque muitas vezes o fisco responde, por exemplo, a um mandado de segurança que questiona a autuação, no qual não houve a concessão de liminar, e descuida do ajuizamento da execução fiscal, circunstância em que será inquestionável a utilização da prescrição como matéria de defesa (preliminar prejudicial de mérito), se a citação vier a ocorrer depois de cinco anos da data em que o contribuinte tenha sido intimado da NFLD.
"Art.8º......................................
§ 2º O despacho do juiz, que ordenar a citação, interrompe a prescrição."
Necessário destacar que mesmo havendo citação válida o contribuinte pode estar enquadrado na situação acima descrita, caso em que é forte na doutrina e mesmo na jurisprudência do próprio Superior Tribunal de Justiça, o cabimento da exceção de pré-executividade para o questionamento da execução com base na ocorrência da prescrição.
Cabe lembrar aqui, que a Lei 6.830/80 (Lei de Execuções Fiscais) proclama a relatividade da presunção de certeza e liquidez da dívida ativa regularmente inscrita ao dispor:
Art. 3º - A Dívida Ativa regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez.
Parágrafo Único - A presunção a que se refere este artigo é relativa e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do executado ou de terceiro, a quem aproveite.
Pode-se esgrimir, então, na hipótese acima, a prescrição, como causa da elisão da certeza e liquidez da divida por intermédio da exceção de pré-executividade.
Após o ajuizamento da execução fiscal, poderá ter lugar a prescrição intercorrente, admissível nos termos da súmula 314 do STJ, do seguinte teor:
"Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual inicia-se o prazo da prescrição qüinqüenal intercorrente."
Consumada a prescrição intercorrente, é entendimento jurisprudencial consolidado que ela não poderá ser decretada de ofício. Deverá haver a intimação pessoal da Fazenda, passando o reinício do prazo prescricional a ser contado dessa intimação.
No que pertine à chamada tese dos "cinco mais cinco" para a cobrança dos tributos, cara à Fazenda Pública, e segundo a qual a aos cinco anos do artigo 150, § 4º, se acresceriam mais cinco anos do artigo 173, I, necessária a observação da seguinte esclarecedora decisão do STJ acerca do inicio e do total do prazo decadencial, ao qual é inaplicável a referida hipótese:
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. PRAZO DECADENCIAL DE CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO. TERMO INICIAL: (A) PRIMEIRO DIA DO EXERCÍCIO SEGUINTE AO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR, SE NÃO HOUVE ANTECIPAÇÃO DO PAGAMENTO (CTN, ART. 173, I); (B) FATO GERADOR, CASO TENHA OCORRIDO RECOLHIMENTO, AINDA QUE PARCIAL (CTN, ART. 150, § 4º). PRECEDENTES DA 1ª SEÇÃO. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL.
1. O prazo decadencial para efetuar o lançamento do tributo é, em regra, o do art. 173, I, do CTN, segundo o qual "o direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado".
2. Todavia, para os tributossujeitos a lançamento por homologação que, segundo o art. 150 do CTN, "ocorre quanto aos tributoscuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa" e "opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa" há regra específica. Relativamente a eles, ocorrendo o pagamento antecipado por parte do contribuinte, o prazo decadencial para o lançamento de eventuais diferenças é de cinco anos a contar do fato gerador, conforme estabelece o § 4º do art. 150 do CTN. Precedentes da 1ª Seção: ERESP 101.407/SP, Min. Ari Pargendler, DJ de 08.05.2000; ERESP 279.473/SP, Min. Teori Zavascki, DJ de 11.10.2004; ERESP 278.727/DF, Min. Franciulli Netto, DJ de 28.10.2003.
3. Tratando-se de tributosujeito a lançamento por homologação, mas ausente a antecipação do pagamento, ainda que parcial, há de se aplicar a norma prevista no art. 173, I, do CTN, contando-se o prazo qüinqüenal a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao daquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, não havendo que se falar em prazo decadencial de dez anos a contar do fato gerador.
4. Portanto, considerando a data de 31.05.1995 como de constituição definitiva do crédito tributário, porque dia da notificação do lançamento realizado de ofício, tem-se que o prazo prescricional teve início em 01.06.1995. Assim, quando da propositura do executivo fiscal, em 30.08.2002, já havia decorrido o prazo qüinqüenal previsto no art. 174 do CTN para cobrança do crédito tributário.
5. Recurso especial a que se nega provimento.
(STJ - REsp 811243 / CE;2006/0010246-1 – 1ª Turma - Relator: Ministro Teori Albino Zavascki – Julgado em: 11.04.2006 – DJ 02.05.2006)
Note-se, também, que não cabe confundir os termos iniciais dos prazos de decadência com os dos prazos de prescrição; como não cabe, ainda, confundir a já consagrada tese dos "cinco mais cinco" aplicável aos casos de repetição de indébito com a fixação do prazo, quer decadencial, para o exercício do direito de constituição do crédito tributário, quer prescricional, para o ajuizamento da ação de execução para a exigência dele.
A jurisprudência do STJ faz, contudo, a nosso ver, essa confusão, pois mistura a aplicação da tese dos "cinco mais cinco", maciçamente dirigida à prescrição da ação de repetição de indébito, à prescrição da ação de execução para exigência do crédito tributário.
De se observar que apenas nos caso de recolhimento incorreto e de falta de pagamento do tributo poderá o contribuinte se deparar com a hipótese dos "cinco mais cinco", já que o fisco poderá deixar transcorrer o período decadencial, autuando concomitantemente ao seu término e ajuizar a execução fiscal concomitantemente ao término do prazo prescricional, único caso em que vislumbramos a possibilidade da concretização da tese, que na verdade se traduz por "até cinco mais cinco anos".
Nos casos de transcurso integral do prazo decadencial, não cabe falar em "cinco mais cinco" porque a consumação da decadência a transforma em matéria de defesa e impede a admissão da prática valida da fiscalização para cobrar diferenças. Qualquer autuação feita após a consumação da decadência deve ser invalidada, não cabendo falar em início de prazo prescricional, porque extinto o crédito tributário pela decadência.
Em resumo de tudo o que dissemos aqui, podemos condensar as circunstâncias que nos interessam, sob o ponto de vista da aplicação da decadência e da prescrição aos débitos do salário educação, com o enquadramento das pendências para as quais tivermos de dar tratamento, de acordo com o fluxograma abaixo, no qual procuramos sintetizar, na prática, o conteúdo do presente estudo.
