Hipótese em que a retenção previdenciária retroativa não é permitida

Questão que vem atormentando os contribuintes contratantes de mão-de-obra cedidas é a relacionada à retenção da contribuição previdenciária.

Com efeito, desde a edição da Lei 9.711/98 passaram os empregados e contratantes de mão-de-obra cedida por terceiros a estar sujeitos à retenção previdenciária.

Em que pese a constitucionalidade/legalidade já declarada pelos E. Supremo Tribunal Federal e pelo E. Superior Tribunal de Justiça, há ainda questões correlatas que não foram apreciadas pelos Tribunais Superiores e, no entender do signatário deste, não estão sendo devidamente solucionadas pelos julgadores.

A questão que se abordará nesse trabalho relaciona-se com a possibilidade de diante da falta de retenção pelo contratante em virtude de liminar e/ou qualquer outra medida que obste a retenção pelo contratante e com o pagamento das contribuições previdenciárias devidas pelo contratado, poder a autoridade previdenciária exigir o recolhimento pelo contratante do valor não retido.

A título ilustrativo, trabalharemos com a seguinte hipótese:

- Contribuinte "A" consultou formalmente o fisco previdenciário e obteve resposta reconhecendo a não sujeição à retenção previdenciária para os serviços que realiza;

- Contribuinte "B" contrata o Contribuinte "A" para prestar serviços, em tese, sujeitos à retenção. Diante da resposta em consulta expedida pelo fisco previdenciário, o Contribuinte "B" deixa de realizar a retenção;

- Contribuinte "A" formula reconsulta ao fisco previdenciário em virtude de mudança legislativa e obtém resposta considerando que seu serviço passou a se sujeitar à retenção previdenciária.

- Contribuinte "B", a fim de evitar futuros questionamentos quanto ao procedimento que vinha adotando, informa ao Contribuinte "A" que reterá e recolherá ao fisco previdenciário toda a contribuição previdenciária devida a partir da alteração legislativa que justificou a reconsulta apresentada pelo Contribuinte "A". Ou seja, entende o Contribuinte "B" que a retenção previdenciária retroativa seria instrumento válido, necessário e eficaz para afastar sua responsabilização perante as autoridades previdenciárias.

Como se tentará demonstrar, não é essa a solução adequada para a questão acima apresentada.

Vejamos.

A Lei No. 8.212/91 em sua redação originária dispunha que:

"Art. 31 – O contratante de quaisquer serviços executados mediante cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário, responde solidariamente com o executor pelas obrigações decorrentes desta lei, em relação aos serviços a ele prestados, exceto quanto ao disposto no art. 23." (grifamos)

Pouco tempo depois, a Lei 9.032/95 veio - desnecessariamente ^[01] - acrescentar ao referido artigo 31 que a solidariedade poderia ser afastada pela comprovação do pagamento das contribuições previdenciárias devidas pelo próprio prestador:

"Art. 31 – (...)

Parágrafo 3º – A responsabilidade solidária de que trata este artigo somente será elidida se for comprovado pelo executor o recolhimento prévio das contribuições incidentes sobre a remuneração dos segurados incluída em nota fiscal ou fatura correspondente aos serviços executados, quando da quitação da referida nota fiscal ou fatura." (grifamos)

Posteriormente, esse mesmo artigo 31 teve sua redação alterada pela 9.528/97 e pela Lei 9.711/98, esta última, praticamente reformulou o tratamento que vinha sendo dispensado à contratação de serviços prestados mediante cessão de mão-de-obra.

Com efeito, a Lei 9.711/98 estabeleceu que:

"Art. 31.  A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter onze por cento do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher a importância retida até o dia dois do mês subseqüente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, em nome da empresa cedente da mão-de-obra, observado o disposto no § 5º do art. 33." (grifamos)

Da evolução legislativa acima mencionada, verifica-se que a solidariedade foi substituída pela retenção previdenciária pelas contratantes de serviços prestados mediante a cessão de mão-de-obra.

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Deve ser registrado que a solidariedade e a retenção sobre os serviços prestados mediante a cessão de mão-de-obra foram regulamentados por diversos atos normativos inferiores (ex.: ordens de serviço, instruções normativas).

Dito isso, importa destacar que por força de consulta formulada às autoridades previdenciárias, o serviço prestado pelo Contribuinte "A" vinha sendo, desde a edição da Lei 9.711/98, considerado como excluído da retenção previdenciária.

De fato, desde a edição da Ordem de Serviço No. 203/99 o Contribuinte "A" vinha formulando consulta às autoridades previdenciárias indagando se sua atividade encontrava-se sujeita à retenção. As autoridades previdenciárias, por sua vez, vinham reiteradamente decidindo que aquele serviço específico não se sujeitava à retenção.

No entanto, respondendo a uma reconsulta formulada pelo Contribuinte "A", em função da edição da Instrução Normativa No. 03/2005, as autoridades previdenciárias reformularam seu entendimento, passando a considerar a atividade prestada pelo Contribuinte "A" sujeita à retenção.

Diante desse fato e considerando que no período entre a edição da Instrução Normativa 3/2005 até a solução da consulta apresentada pelas autoridades previdenciária decorreu um ano e três meses, o Contribuinte "A" informou ao Contribuinte "B" que, no mês seguinte ao do recebimento da resposta à consulta passaria a estar sujeito à retenção previdenciária.

O Contribuinte "B", por sua vez, receosos de vir a ser demandado pelas autoridades previdenciárias dos valores não retidos desde a vigência da Instrução Normativa 3/2005 até a resposta à consulta, informa ao Contribuinte "A" que fará a retenção retroativa das contribuições previdenciárias, incluindo juros e multa.

Como já mencionado acima, o efeito prático da mudança legislativa envolvendo os serviços prestados mediante cessão de mão-de-obra pode ser assim sintetizado: (i) na solidariedade o dever de pagar o tributo fosse do próprio prestador do serviço, sendo facultado às autoridades previdenciárias exigir o pagamento do tributo tanto do prestador quanto do contratante; e (ii) na retenção, o tributo embora devido pelo prestador, passou a ser antecipado (pela retenção) pelo contratante, sendo franqueado ao prestador compensar-se do valor anteriormente retido.

Ou seja, a retenção não passa de mera antecipação da contribuição previdenciária devida pelo prestador do serviço prestado mediante a cessão de mão-de-obra.

No entanto, em que pese essa mudança legal, ainda sob a vigência da Lei 9.711/98 a solidariedade continua sendo aplicável.

Melhor explicando: embora a Lei 9.711/98 determine ao tomador a obrigação de reter a contribuição previdenciária dos prestadores de serviços envolvendo a cessão de mão-de-obra, tal procedimento não exclui a responsabilidade solidária existente entre o tomador e o prestador.

Com efeito, dispõe o artigo 124 do Código Tributário Nacional que:

O inciso I do artigo 124 do Código Tributário Nacional trata especificamente da solidariedade entre as pessoas que tenham interesse em comum com o fato gerador. Essa é exatamente a hipótese envolvendo a retenção previdenciária envolvendo a relação existente entre o Contribuinte "A" e o Contribuinte "B".

Realmente, na medida em que o Contribuinte "A" e o Contribuinte "B" indubitavelmente possuem interesse em comum com o fato gerador da obrigação de reter o valor da contribuição previdenciária sobre a mão-de-obra empregada pelo Contribuinte "A" para atender ao Contribuinte "B", conclui-se que o disposto no artigo 125, inciso I do Código Tributário Nacional é igualmente aplicável à presente hipótese.

Dispõe o artigo 125 do Código Tributário Nacional:

"Art. 125 – Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade:

I – o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; (...)" (grifamos)

Não é por outra razão que a jurisprudência do E. Superior Tribunal de Justiça já, em reiterados julgados, decidiu que:

"TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO TOMADOR DE SERVIÇOS PELO RECOLHIMENTO DOS VALORES DEVIDOS PELO PRESTADO DE SERVIÇOS. AGRAVO REGIMENTAL. AUSÊNCIA DE FUNDAMENTOS PARA INFIRMAR A DECISÃO AGRAVADA. DESPROVIMENTO.

1. O artigo 31 da Lei 8.212/91, impõe ao contratante de mão-de-obra a solidariedade com o executor em relação às obrigações de recolhimento das contribuições previdenciárias, bem como outorga o direito de regresso contra o executor, permitindo, inclusive, ao tomador a retenção dos valores devidos ao executor para impor-lhe o cumprimento de suas obrigações.

2. Para a empresa tomadora de serviços isentar-se da responsabilidade pelo não pagamento das contribuições previdenciárias devidas pela prestadora de serviço, é necessário que demonstre o efetivo recolhimento destas contribuições. (...)" (AgRg em AI 463.744, 1ª Turma, Ministro relator Luiz Fux, DJ de 02/06/2003 - grifamos)

Por assim ser, o fato de a Lei 9.711/98 ter excluído o parágrafo terceiro do artigo 31 da Lei 8.212/01, em nada afeta a conclusão que: o pagamento da contribuição previdenciária pelo próprio prestador, afasta a solidariedade do contratante.

Com efeito, entendimento em contrário seria o mesmo que considerar que lei ordinária - 9.711/98 - pudesse alterar lei complementar, no caso, o próprio Código Tributário Nacional.

Ademais, não reconhecer que o pagamento por quaisquer dos solidários afasta a responsabilização dos demais, representaria manifesta ofensa a princípios constitucionais basilares, tal como o do não confisco, o da vedação do enriquecimento ilícito, além de representar manifesta duplicidade de pagamento.

Esses, portanto, seriam os óbices para se validar o entendimento de que, no exemplo hipotético referido neste estudo, a retenção previdenciária deveria retroagir ao momento da edição da Instrução Normativa 3/2005.

Prosseguindo na demonstração de que a retenção retroativa não se mostra como instrumento necessário e válido para o caso em apreço, indaga-se qual seria a razão para que as autoridades previdenciárias exigissem a retenção por parte do tomador – Contribuinte "B" - quando o próprio prestador dos serviços – Contribuinte "A" - já pagou as contribuições previdenciárias devidas?

A resposta a essa indagação é uma só: Não há razão para que as autoridades previdenciárias exijam a retenção tardia, com os acréscimos legais, para obrigar o prestador – Contribuinte "A" a pleitear a restituição dos valores que, nessa hipótese, estariam sendo pagos duplamente.

Destaque-se, nesse sentido, Consulta Técnica respondia pelas próprias autoridades previdenciárias que, com muita propriedade, explicitaram a inocuidade de se pretender fazer a retenção retroativa:

Em outra Consulta Técnica, as autoridades previdenciárias reiteram o entendimento acima, afirmando categoricamente que:

"Ora, se o que se pretende é resguardar o cumprimento da obrigação principal e se, na ocasião do pagamento da fatura/nota fiscal, já se encontra demonstrado o inteiro cumprimento dessa obrigação, perde sentido a retenção. Deixa de existir a chamada antecipação compensável, porquanto não se pode anteicpar o recolhimento daquilo que já se encontra efetivamente pago em sua inteireza. A RETENÇÃO E SEU RESPECTIVO RECOLHIMENTO NÃO TERIA CAUSA JURÍDICA QUANDO A OBRIGAÇÃO PRINCIPAL DECORRENTE DA FOLHA DE PAGAMENTO JÁ SE ENCONTRAR CUMPRIDA, pois há que se reconhecer, de forma inarredável, que a retenção não configura nova fonte de custeio da Previdência Social, mas mero instituto de garantia. Neste sentido, PARECE-NOS UM TOTAL DESPROPÓSITO EXIGIR O DESTAQUE DA RETENÇÃO E DE SEU RECOLHIMENTO APENAS PARA SUBMETER O CONTRIBUINTE AO PEDIDO DE RESTITUIÇÃO, NA TOTALIDADE, DIANTE DO EFETIVO E DEMONSTRADO CUMPRIMENTO DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL." (Consulta Técnica Interna No. 523, Gerência Executiva de Florianópolis, publicada em 20 de maio de 2004 – destaques do original, grifos nossos)

O acima exposto já seria o bastante para demonstrar a desnecessidade de, na hipótese ora em comentado, o Contribuinte "B" proceder à suposta antecipação daquilo que já foi tempestiva e corretamente pago pelo Contribuinte "A".

Não obstante tudo o que acima se expôs, deve ser ainda mencionado que o Contribuinte "B" apenas não reteve a contribuição previdenciária sobre o serviço prestado pelo Contribuinte "A", na medida em que este informava em suas notas fiscais a existência de decisão em processo de consulta que afastava a incidência da contribuição previdenciária.

Por essa razão, não caberia ao Contribuinte "B" proceder de forma contrária ao determinado pela consulta, sob pena de cometimento de ilegalidade e de inconstitucionalidade.

Também nesse sentido, examinando situações em que o tomador do serviço encontrava-se obstado de proceder à retenção por fatores processuais, as autoridades previdenciárias já se manifestaram afastando qualquer responsabilização do tomador, ainda que a medida processual obtida venha a ser cassada no futuro:

"Com efeito, em função de toda argumentação exposta, esta GERÊNCIA entende que o responsável (tomador) não pode ser responsabilizado pelo pagamento de contribuições, já que no momento em que quitou a fatura/nota fiscal de prestação de serviços, estava legalmente impedido de reter, e conseqüentemente, recolher as referidas contribuições. Como considerar que a retenção se presume feita oportuna e regularmente pela empresa a isso obrigada, se a mesma estava legalmente impedida de tal ato? (parágrafo quinto do art. 33 da Lei No. 8.212/91). Como retroagir a ‘retenção’ e o recolhimento, se no momento em que a fatura/nota fiscal de prestação de serviço foi quitada, havia impedimento para que a tomadora efetuasse esse procedimento?" (Consulta Técnica Interna No. 222, publicada em 20 de maio de 2004, Gerência Executiva de Florianópolis)

Diante do acima exposto, a retenção com efeitos retroativos pretendida pelo Contribuinte "B" não é necessária na medida em que: (i) as contribuições previdenciárias devidas pelo Contribuinte "A" sobre sua folha de salários foram integralmente pagas às épocas próprias; e (ii) a retenção apenas não foi realizada na medida em que o Contribuinte "A" informava em suas notas fiscais que estava amparado em consulta respondida pelas autoridades previdenciárias, estando o Contribuinte "B" impossibilitado de tomar qualquer outra conduta, sob pena de ilegalidade.

Notas

⁰¹ A desnecessidade da inclusão do citado parágrafo terceiro se deve ao fato de o próprio Código Tributário Nacional em seus artigos 124 e 125 prever a exclusão da solidariedade na hipótese de quaisquer dos obrigados comprovar o pagamento do tributo devido.