Resumo: Busca-se, no presente estudo, discutir acerca do conflito de competência havido entre os municípios, no que tange ao Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISSQN, na hipótese da dupla cobrança desse tributo em municípios diferentes, sobre o mesmo fato gerador, bis in idem, buscando evidenciar formas de evitá-la. A competência do ISSQN é dos municípios, e cada um possui autonomia de instituir sua legislação. Entretanto, é necessário que os municípios respeitem a Lei Complementar 116/2003, que é a lei que regulamenta o imposto sobre serviços e regulamenta o local de incidência dele. Para atingir o objetivo, buscou-se o aprofundamento no conhecimento sobre o ISSQN, decorrente da Lei Complementar 116/2003, por meio de pesquisas bibliográficas objetivando verificar os momentos e as principais situações em que ocorrem bitributação.
PALAVRAS-CHAVE: ISSQN; Bitributação; Conflito de competência; Legislação municipal.
SUMÁRIO: 1 INTRODUÇÃO. 2 TRIBUTOS. 3 IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA (ISSQN) 3.1. INCIDENCIA DO ISSQN. 3.2 LOCAL DE RECOLHIMENTO DO ISSQN: CONFLITOS DE COMPETÊNCIA. 4 BITRIBUTAÇÃO. 5 CONCLUSÃO. REFERÊNCIAS.
1 INTRODUÇÃO
Uma das formas de arrecadação de receita dos municípios é através do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISSQN). Através da Constituição da República de 1988, em seu artigo 25, são concedidos poderes aos municípios e ao Distrito Federal de criar e arrecadar impostos sobre suas propriedades urbanas e aos serviços prestados de qualquer natureza.
O Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISSQN), baseado na Lei Complementar 116/2003, é de competência dos municípios e do Distrito Federal e tem como fato gerador a prestação de serviços. Conforme o artigo 3º dessa Lei, o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador, ou, na falta deste, no domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nesse artigo, em que o imposto é devido no local da prestação do serviço.
Alguns municípios brasileiros, visando aumentar essa receita, passaram a atrair empresas, diminuindo a alíquota desse imposto. Assim, para pagar menos tributos, alguns prestadores de serviços transferem suas empresas, alguns de forma fictícia, para os municípios em que a alíquota de ISSQN é menor.
Em muitos casos em que o prestador de serviço está sediado em um município e atua fora dele, prestando o serviço no município do tomador, ocorrem divergências na interpretação da LC 116/2003, em face das leis de cada município, gerando o conflito de competência entre eles.
Nessa situação, as empresas se deparam com a dupla cobrança de tributos sobre o mesmo fato gerador, causando prejuízo para essas entidades e a chamada guerra fiscal entre os municípios.
Diante disso, o presente artigo buscará analisar o local de incidência do imposto ISSQN, os conflitos de competência e quais os critérios necessários para a não ocorrência da bitributação.
2 TRIBUTOS
A arrecadação de tributos no Brasil é alta, pois toda empresa jurídica ou pessoa física tem obrigação de pagar tributos ao Estado. O art. 3º, da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, que instituiu o Código Tributário Nacional (CTN), define que “tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada média atividade administrativa plenamente vinculada” (BRASIL, 1966). Por consequência, o tributo é um dever perante o Estado, e uma forma de arrecadação de receitas, para as necessidades financeiras dele.
É atribuído à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios o poder de impor os tributos, conforme o art. 145 do Sistema Tributário Nacional.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas (BRASIL, 1988).
Segundo Aparecido e Simões (2011), o Supremo Tribunal Federal entende que existem cinco tipos de espécies tributárias, sendo elas, os impostos, as taxas, contribuições de melhorias, empréstimos compulsórios e contribuições sociais.
O CTN definiu, em seu artigo 16°, que, “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” (BRASIL, 1966). Sendo assim, a característica principal do imposto é ser desvinculado de qualquer atividade relacionada ao fato gerador, sendo uma ação praticada pelo próprio contribuinte, independente da vontade dele. São exemplos de impostos o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISSQN) e Imposto de Renda (IR).
As taxas são tributos vinculados, que têm como fato gerador uma atividade específica diretamente ligada ao contribuinte, tais como a taxa de licenciamento de veículo e a taxa de emissão de documentos.
A Contribuição de Melhoria é um tributo vinculado em que o fato gerador é decorrente da valorização de imóveis relacionados às obras públicas. Já a Contribuição Social é considerada como um tipo de tributo por vários autores, sendo de competência exclusiva da União.
O Empréstimo Compulsório é um tributo de competência exclusiva da União, utilizado somente por situações específicas em que haja despesas decorrentes de guerra externa ou sua eminência, calamidades públicas, ou seja, uma situação anormal causada por desastres, ou para investimentos públicos urgentes e de interesse nacional.
Busca-se, neste trabalho, o estudo sobre as situações de bitributação envolvendo a cobrança do ISSQN, cuja responsabilidade é dos municípios. O ISSQN tem por finalidade a arrecadação de tributos para os cofres públicos municipais.
A sua incidência se dá nos casos em que ocorre uma prestação de serviços. Suas regras são subordinadas à lei complementar 116/2003. Por ser um tributo municipal, as regras de alíquotas variam de um município para o outro, por isso é importante conhecer a legislação específica do município sobre o tema.
3 IMPOSTO SOBRE SERVIÇO DE QUALQUER NATUREZA (ISSQN)
A Emenda Constitucional n 18 de 1965, em seu artigo 15, criou o imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza. Em seguida, foi criado o CTN, trazendo, além das normas gerais do direito, a hipótese da incidência fiscal, e de quem deve se exigir o ISSQN. Posteriormente, foi alterado por várias outras normas, sendo: Decreto – Lei nº 408/1968, Decreto – Lei nº 834/1969, Lei Complementar nº 22, de 09 de dezembro de 1974, Lei nº 7192 de 05 de junho de 194, Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, Lei Complementar nº 100, de 22 de dezembro de 1999, e por fim a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003 (PADILHA,2015).
A provisão legal do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza está no artigo 156 da Constituição da República de 1988, que dispõe que sua competência é dos Municípios e do Distrito Federal e sua incidência ocorre na prestação de serviços.
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar (BRASIL, 1988).
A Lei Complementar 116/2003 é quem rege o ISSQN e dispõe uma lista de serviços sobre os quais o imposto pode incidir. O fato gerador do referido imposto é a prestação do serviço e sua base de cálculo é o valor desse serviço, sendo o contribuinte o prestador do serviço. Sua alíquota está prevista na LC 116/2003, variando entre 5% e 2% sobre a base de cálculo. Essa variação é de acordo com o tipo de serviço. (BRASIL,2003).
A alíquota do imposto é calculada de acordo com o faturamento da empresa ou pelo tipo de serviço prestado. Cada município tem a competência de fixar a alíquota do ISSQN, por meio de legislação própria.
3.1. INCIDENCIA DO ISSQN
Conforme o artigo 3°, da Lei Complementar 116/2003, o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador, ou, na falta deste, no domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nesse artigo, nos incisos de I a XXII, em que o imposto é devido no local da prestação do serviço (BRASIL, 2003).
O artigo 4º dessa mesma Lei define o estabelecimento do prestador.
Art. 4°. Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-los as denominações de sede, filial, agências, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas (BRASIL, 2003).
Portanto, cabe aos municípios instituir o ISSQN, observando as disposições das Leis que os regem.
3.2 LOCAL DE RECOLHIMENTO DO ISSQN: CONFLITOS DE COMPETÊNCIA
A complexidade do conflito de competência se inicia quando dois municípios se consideram competentes para realizar o recolhimento do imposto, decorrente do mesmo fato gerador, porém a cobrança do mesmo imposto não pode ser feita por dois sujeitos ativos. (PADILHA, 2015).
O conflito de competência do ISSQN ocorre quando tanto o município do sujeito passivo, quanto o município da execução do serviço, exigem o pagamento do imposto. Dessa forma, o conflito sucede quando a prestação do serviço é realizada fora do município de domicílio do prestador.
Em regra geral, o artigo 3°, da LC 116/2003, determina o critério para que os municípios regulem a obrigação tributária, para evitar o conflito de competência. Deve ser observada a atividade exercida pelo prestador, pois, caso o serviço se enquadre nos incisos do artigo 3°, da LC 116/2003, o imposto sempre será devido no local da execução do serviço, sendo indiferente o local do domicílio do prestador. Caso o serviço não esteja enquadrado nos incisos do artigo 3°, o imposto é devido no local de domicílio do prestador (PADILHA, 2015).
Porém, algumas legislações dos municípios estão em desacordo com a LC 116/2003, fazendo com que a obrigação tributária possa ser exigida pelos dois municípios, tanto do prestador, como do tomador de serviço. É o caso, por exemplo, da legislação do município de Itajaí, que exige o recolhimento do ISSQN para o município de Itajaí, por alguns códigos de serviços, que não constam no artigo 3° da LC 116/2003. O artigo 8° da Lei Complementar n° 29 de 9 de dezembro de 2003, do município de Itajaí dispõe.
Art. 8°. São responsáveis pelo pagamento do Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza – ISS, desde que estabelecidos no Município de Itajaí, devendo reter na fonte o seu valor:
I – os tomadores ou intermediários de serviços provenientes do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;
II – as pessoas jurídicas ou equiparadas, de direito público ou privado, ainda que imunes ou isentas, quando tomarem ou intermediarem os serviços: (Redação dada pela Lei Complementar n° 177/2010), descritos nos subitens 3.04, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da Lista de Serviços do artigo 21; (Redação dada pela Lei Complementar n° 177/2010), descritos nos subitens 1.07, 7.06, 7.07, 7.08, 7.11, 7.13, 14.01, 14.06 e 31.01 da Lista de Serviços do artigo 21, quando os serviços forem prestadores dentro do território do Município de Itajaí por prestadores de serviços estabelecidos fora do Município de Itajaí (BRASIL,2003).
Dessa forma, o recolhimento do imposto é feito pelo prestador e pelo tomador de serviço, sendo que, conforme LC 116/2003, o recolhimento do imposto é devido ao município de domicílio do prestador.
O município de São Paulo possui um Cadastro de Empresas de Fora do Município (CPOM) que obriga as pessoas jurídicas que emitem notas fiscais, autorizadas por outro município, para tomadores estabelecidos no Município de São Paulo. O CPOM serve para que os prestadores de serviços comprovem, diante de outros municípios (o tomador), que possuem empresas corretamente constituídas.
No que se refere à tributação, o cadastro faz com que o ISSQN seja corretamente direcionado e não incida duplamente sobre a nota de serviço. Porém, o problema é que, se uma empresa de fora da cidade prestar serviços a outro negócio situado nela, em muitas vezes esse cliente deve reter o ISSQN se o prestador não estiver cadastrado no CPOM.
O entendimento do Superior Tribunal de Justiça (STJ), atualmente, é no sentido de que o Município onde está localizado o estabelecimento do prestador é o local competente para arrecadar o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Veja-se:
Agravo Regimental. TRIBUTÁRIO. ISSQN. COMPETÊNCIA. LOCAL DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR. ART. 3º DA LEI COMPLEMENTAR N. 116 /2003. PRECEDENTES. 1. Nos termos da jurisprudência do STJ, o julgamento pelo colegiado do agravo regimental interposto contra decisão singular do relator supera a alegação de supressão de instância e de eventual ofensa ao art. 557 , do CPC . 2. Para Corte a quo, a competência tributária para a cobrança do ISSQN se fixa a partir do local da prestação do serviço, isto é, onde se dá o fato gerador. 3. Ao decidir assim, o tribunal estadual dissentiu da jurisprudência desta Corte Superior que já decidiu: "a competência para cobrança do ISS, sob a égide do DL 406 /68 era o do local da prestação do serviço (art. 12), o que foi alterado pela LC 116 /2003, quando passou a competência para o local da sede do prestador do serviço (art. 3º). Agravo Regimental improvido.
O Supremo Tribunal Federal (STF) segue o mesmo entendimento de ser o Município do local onde sediado o estabelecimento prestador, o competente para a cobrança do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, previsto no inciso III, do artigo 156 da Constituição Federal, regulamentado pela Lei Complementar 1116, de 31 de Julho de 2003. Nesse sentido, é o entendimento jurisprudencial:
TRIBUTAÇÃO PRIVILEGIADA. ART. 9º, §§ 1º E 3º, DO DECRETO-LEI Nº 406/1968. CONTROVÉRSIA SOBRE A ESTRUTURA EMPRESARIAL DA CONTRIBUINTE. EVENTUAL OFENSA REFLEXA NÃO VIABILIZA O RECURSO EXTRAORDINÁRIO. SÚMULA Nº 279/STF. ART. 102 DA LEI MAIOR. RE 940.769-RG. TEMA Nº 918. AUSÊNCIA DE IDENTIDADE. AGRAVO A QUE SE NEGA PROVIMENTO. 1. A controvérsia, nos termos do já asseverado na decisão guerreada, não alcança estatura constitucional. Não há falar em afronta aos preceitos constitucionais indicados nas razões recursais. Compreensão diversa demandaria a análise da legislação infraconstitucional encampada na decisão da Corte de origem, a tornar oblíqua e reflexa eventual ofensa à Constituição, insuscetível, como tal, de viabilizar o conhecimento do recurso extraordinário. Desatendida a exigência do art. 102, III, a, da Lei Maior, nos termos da remansosa jurisprudência desta Suprema Corte. 2. As razões do agravo interno não se mostram aptas a infirmar os fundamentos que lastrearam a decisão agravada. 3. Agravo interno conhecido e não provido.
(STF - ARE: 1238944 RS 0008071-36.2017.8.21.0001, Relator: ROSA WEBER, Data de Julgamento: 20/10/2020, Primeira Turma, Data de Publicação: 27/10/2020)
O posicionamento do STJ acaba por estimular a ocorrência do conflito de competência, pois os municípios acabam adotando a sua interpretação para se determinarem como sujeitos ativos do ISSQN, quando a execução ocorre em seu território, inclusive de empresas estabelecidas em outros municípios, e não apenas nos casos das exceções dos incisos do artigo terceiro da referida lei. Veja-se:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC. ALEGAÇÃO GENÉRICA. SÚMULA 284/STF. ISS. LOCAL DE PRESTAÇÃO DOS SERVIÇOS. REEXAME DE PROVAS. INVIABILIDADE. SÚMULA 7/STJ. 1. A alegação genérica de violação do artigo 535 do Código de Processo Civil, sem explicitar os pontos em que teria sido omisso o acórdão recorrido, atrai a aplicação do disposto na Súmula 284/STF. 2. O acórdão recorrido afastou a pretensão da agravante concluindo que não ficou demonstrada a alegada prestação de serviço para ente estrangeiro nem a produção de resultados no exterior. 3. A pretensão de simples reexame de provas, além de escapar da função constitucional deste Tribunal, encontra óbice na Súmula 7 do STJ, cuja incidência é induvidosa no caso sob exame. Agravo regimental improvido.
A decisão mais recente sobre o assunto entendeu que deve ser reconhecida a regra literal da LC 116/2003, e, assim, o sujeito ativo da obrigação tributária é o município onde o prestador de serviço tiver domicílio, mesmo que o serviço seja prestado fora do domicílio.
APELAÇÃO CÍVEL. AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO. ISSQN. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. LOCAL DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR. SENTENÇA REFORMADA. 1 - A competência para cobrança do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISSQN) é a do local do estabelecimento do prestador do serviço, considerado como tal a localidade em que há unidade econômica ou profissional, de modo permanente ou temporário, sendo irrelevante para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento ou outros, salvo se a atividade se enquadrar nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII do art. 3º da citada lei, nos termos da Lei Complementar nº 116/2003. 2 - Verificado que apenas após o dia 13/05/2014 a recorrente estabeleceu-se, de fato, no município de Cachoeira Alta, o tributo recolhido antes desta data deverá ser-lhe restituído, porquanto de competência do município de Jataí, único local em que estabelecida. 3 - A correção monetária e a taxa de juros de mora incidentes na repetição de indébitos tributários devem corresponder às utilizadas na cobrança de tributo pago em atraso, sendo legítima a utilização da taxa Selic. APELAÇÃO CONHECIDA E PARCIALMENTE PROVIDA.
Essa decisão é o primeiro passo para mudança de paradigma da jurisprudência do STJ sobre o sujeito ativo do ISSQN estar em conformidade com o art. 3º e seus incisos, da LC 116/2003, representando a pacificação do conflito de competência ativa do ISS, para comum entre os municípios.
Portanto, quando o recolhimento do imposto se dá por dois sujeitos ativos, ocorre à chamada bitributação.