A base de cálculo do ICMS:

Bases de incidência por dentro e por fora

De uma comparação entre cargas iguais quanto aos cálculos por dentro e por fora, a revelação de que "alíquotas" (índices percentuais) diferentes são encontradas não constitui descoberta notável, não revela cumulatividade, nada revela de importante.

Qualquer que seja o sistema adotado fica margem para discussão em torno de possíveis opções. Por outro lado o cálculo feito por dentro não admite alíquotas exageradas ao ponto de atingir ou superar a marca dos 100%. O empresário tendo preestabelecido de modo simples a margem de lucro final em termos percentuais, com o cálculo por dentro pode verificar que não atinge seu objetivo, e a margem se revela menor.

Com o cálculo por fora a margem percentual de lucro fica mais preservada, mas da mesma maneira o adquirente, e ao final, o consumidor ficam onerados do mesmo modo. E ainda fica restante a possibilidade de constatação de que o lucro pode ser estabelecido em termos reais e absolutos, e/ou em termos percentuais, conforme o critério de cálculos do empresário. E uma descoberta, de que com alíquotas iguais, de uma comparação entre cálculos por dentro e por fora seriam obtidas cargas diferentes também seria elementar e irrelevante.

Já a comparação de cargas relativas à série de transações com e sem uma isenção intercorrente revela que a diferença relativa a uma dispensa de ônus para um contribuinte, em detrimento de todos os outros sequentes que passam a suportar não só a carga dispensada como a repetição de todas as parcelas de cargas já recolhidas, é ilógica, injusta e fere princípios. Pelo princípio da indissociabilidade da carga se constata que na indireta tributação do valor agregado o imposto deve ser sempre contido pela base de cálculo, nunca sendo cobrado em separado.

Porque a tributação ocorre em função de um lucro que nunca é calculável de imediato. O sistema ideal, o direto (tax on base), é inexeqüível tanto quanto é impraticável a apuração periódica do lucro, num fluxo normal de administração de compras, vendas, estocagem, etc. com custos alteráveis em função de curso de tempo e de variáveis eventos. No sistema coletivo, o uso de créditos fiscais gera naturais saldos fluentes ao longo do tempo.

Ocorre então a tendência contínua para a convergência exata com os resultados dos somatórios de virtuais incidências indiretas e unitárias e/ou das incidências diretas. A convergência se exata com o esgotamento dos estoques e do fluxo de débitos/créditos fiscais físicos. Se o esquema engloba créditos fiscais financeiros, amplos, a perfeição da convergência fica condicionada ao acúmulo de faturamento que ultrapasse o valor dos custos do ativo imobilizado.

O princípio da não cumulatividade, não necessariamente restrito aos casos de múltiplos pagamentos, tem o objetivo de parametrar etapa por etapa, caso por caso, direitos e obrigações quanto aos sujeitos ativos e passivos em dupla correspondência, permitindo atingir o EVA indiretamente. O princípio é a via pela qual a LCN estabelece a tributação do valor agregado (TVA) brasileira, determinando em síntese:

"Abatam-se de cada débito fiscal calculado todos os débitos relativos às transações anteriores". ^[05]

A bases de cálculo por dentro e por fora no caso de importação

No caso de importação quanto à análise de modos de cálculo o ideal é evitar a racionalização do erro. Com a alteração veiculada pela EC 33/01 foi acrescentada a alínea i ao artigo 155, §2º, XII apenas para manter na importação, o esquema geral de cálculo do ICMS como mera indicação fora do valor da fatura, não como parcela inclusa ou acrescentável à base para sofrer novo cálculo vicioso.

A falha básica é que estando o exportador fora da jurisdição tributária brasileira, o legislador ignorando o mecanismo lógico do ICMS por motivos econômicos de equilíbrio de preços internos, forja e transfere para o adquirente cívico ou comerciante a obrigação tributária artificial. A função econômica mencionada deveria ser exercível adequadamente somente pelo imposto de importação.

Referências complementares

(CONTIDAS NO E-BOOK DO MESMO AUTOR "UMA SÍNTESE FISCAL - DO IVC AO IVA")

SIGLAS E SÍMBOLOS

Cofins - Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social.

EVA - Econômico Valor Agregado

ICM - Imposto sobre Circulação de Mercadorias

ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços

IVA - Imposto sobre Valor Agregado

IVV – Imposto sobre Vendas a Varejo

LCN - Lei Constitucional Nacional

TVA-Tributação do Valor Agregado

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GLOSSÁRIO – VERBETES

ALÍQUOTA, BASE DE CÁLCULO, CARGA TRIBUTÁRIA, CRÉDITO FISCAL – TRIBUTÁRIO, DADO, DÉBITO FISCAL, ESQUEMA, DIFERIMENTO, EMPREENDIMENTO, EMPRESA, FATO GERADOR, HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA, IMPOSTO, INCIDÊNCIA, INGRESSO, JUROS, LUCRO, MERCADO, MERCADORIA, OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, PAGAMENTO, POSSE, PRAZO, PREÇO, PRINCÍPIO DA EQUIVALÊNCIA DAS CARGAS – DA NÃO CUMULATIVIDADE, PROPRIEDADE, REGRA DO "BUTTOIR", SALDO FISCAL CREDOR, SALDO TRIBUTÁRIO CREDOR, SISTEMA, TEMPO, VALOR, VALOR AGREGADO, VENDA.

QUADROS SINÓPTICOS

N 64 - NÃO CUMULATIVIDADE – ESQUEMA ANALÍTICO ESTRUTURAL DA TVA

QS N 83 – MOMENTOS DE INCIDÊNCIA DE IMPOSTOS SOBRE EVA

NE 04 - SISTEMÁTICA DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA SOBRE VALORES AGREGADOS

Notas

⁰¹ Regra do "buttoir" – Num sistema de TVA não cumulativa e incidência indireta, o débito fiscal deve ser suficientemente adaptado para possibilitar integral apropriação do crédito fiscal. Então a base de cálculo do débito fiscal terá como teto mínimo o valor de custo relativo à transação anterior e o crédito fiscal continuará inalterável em fluxo normal. Não havendo possibilidade de débitos fiscais, os créditos fiscais relativos não podem ser apropriados.

⁰² Princípio da não dilapidação de cargas tributárias: Em um sistema de incidência tributária indireta sobre o valor agregado, deve ser sempre visado o mesmo resultado relativo à virtual incidência direta. Quanto a um mesmo item de qualquer coisa tributável, um eventual diferencial excessivo de crédito fiscal em função de um seqüente débito fiscal, deve ser absorvido pela "regra do buttoir" para preservar a carga.

⁰³ SALDO TRIBUTÁRIO – Diferença aritmética ou algébrica entre os débitos e os créditos fiscais, resultante de incidência tributária unitária ou relativa a um mesmo item de coisa tributável, sem nenhuma conotação com a apuração periódica englobada.

DF – CF = S

DF – CF> 0, DF – CF= 0 e DF – CF< 0

S < 0 SALDO TRIBUTÁRIO CREDOR

S = 0 SALDO TRIBUTÁRIO NULO

S > 0 SALDO TRIBUTÁRIO POSITIVO (fonte da OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA).

SALDO TRIBUTÁRIO CREDOR – Saldo tributário unitário, negativo e emergente em função de uma real deficiência de faturamento, quando então ele se torna um crédito fiscal estornável.

⁰⁴ A convergência se exata com o esgotamento dos estoques e do fluxo de débitos/créditos fiscais físicos. Se o esquema engloba créditos fiscais financeiros, amplos, a perfeição da convergência fica condicionada ao acúmulo de faturamento que ultrapasse o valor dos custos do ativo imobilizado.

⁰⁵ O princípio da equivalência das cargas, elaborado na década dos setenta, visa à necessidade de parametrar a busca de exatidão. Ele visa à determinação da carga total para evitar incorretos ônus para os contribuintes e/ou prejuízos para a Fazenda Pública em respeito ao princípio da não dilapidação das cargas. Ele absorve e traduz para uma linguagem técnica o princípio da não cumulatividade permitindo a constatação: