A base de cálculo do ICMS:

A base de cálculo no caso de bonificações

Uma notícia relativa a uma câmara cível de tribunal de justiça, sobre desprovimento de apelo de uma empresa industrial contra uma secretaria de receita estadual, embasa a abordagem do tema. Um voto divergente focalizou a pretensão de não incidência do imposto no caso de descontos incondicionais, bonificações. Mas, com decisão por maioria de votos, se manteve a sentença de juízo de comarca, que não reconheceu razão quanto ao mandado de segurança visante ao impedimento de incidência de ICMS sobre mercadorias doadas.

O argumento básico da requerente foi de uso de bonificação como desconto não condicionado, em alternativa à tradicional redução do preço de venda. Num voto majoritário destacou-se a afirmativa de que é reconhecível a doação, uma circulação de mercadorias, em que a "base de cálculo do imposto é integrada não pelo valor da operação, mas sim pelo valor da mercadoria". A última parte, relativa à distinção entre valores pode parecer estranha sob um exame mais atento.

A lógica revela numa virtual incidência direta sobre o valor agregado nas doações, a base de cálculo zero. E zero ainda, em consequência, os valores da obrigação tributária e do virtual crédito tributário. Em um mesmo empreendimento, o lucro inocorrente de modo direto nas doações, na prática, se desvia para as transações rotineiras, normalmente lucrativas e tributáveis. Com incidência indireta e cálculo desdobrado em duas etapas, a inicial aplicação da alíquota sobre o faturamento nulo produz um débito fiscal igual a zero.

Com débitos nulos, numa segunda etapa os créditos fiscais seriam também nulos. Uma precipitada linha de raciocínio lógico levaria à conclusão de que a base de incidência, o EVA, sendo, tanto quanto o valor do faturamento, inicialmente igual a zero, geraria como derivação de um débito fiscal nulo, uma obrigação tributária nula. A conclusão relativa à nulidade seria adequada quanto à obrigação tributária, mas com rigor, falsa em termos absolutos quanto ao débito fiscal calculável sobre um faturamento.

Isto porque, há um teto mínimo lógico, ajustado e legal, igual ao custo da coisa, do produto ou bem transacionado. Pelo enfoque dos números os resultados são os mesmos. No mundo prático a matemática aplicada deve amoldar, absorver os fatos e esquemas reais. No caso deve ser aplicada a regra do buttoir com ajuste do débito fiscal minuendo para torná-lo igual ao crédito fiscal subtraendo. ^[01]

Então a correta decisão do tribunal pode ter parecido a algum estudioso, imprópria na forma contextual quanto à afirmativa de que a "base de cálculo do imposto é integrada não pelo valor da operação, mas sim pelo valor da mercadoria". Mas, a base de incidência no caso de faturamento inferior deve mesmo ser o valor de custo. O voto divergente também poderia conduzir à nulidade da obrigação tributária, e no caso específico restaria a ilegal e injusta pretensão, de uso de créditos fiscais, afrontante do princípio da não dilapidação de cargas. ^[02]

O imposto deve em início incidir sobre o real valor das operações relativas à circulação de mercadorias, mas devem ser observadas e conciliadas no caso as disposições sobre a não cumulatividade, sobre o uso dos créditos fiscais e a inspirada pela "regra do buttoir" constante dos regulamentos sob a redação:

"Em qualquer hipótese, o valor tributável não poderá ser inferior ao custo da mercadoria ou da prestação do serviço".

A base de incidência do imposto deve partir do valor da operação, aquele realmente auferível abrangente de todas as parcelas componentes como fretes, seguros, juros etc., e sofrer deduções dos descontos cifronários realmente concedidos. Mas, se os descontos extrapolarem os limites do ponto de equilíbrio entre receitas e custos tornando nulo o EVA, não pode haver o uso inadequado de excedentes créditos fiscais. Numa transação isolada, doação de coisa, os valores da operação e o da obrigação tributária se igualam em zero.

Se o crédito relativo à aquisição fosse mantido, a doação, de modo inaceitável, seria em parte financiada pelos cofres públicos. O sistema de débitos e créditos deve equivaler ao impraticável da incidência direta sobre o EVA. Se o virtual cálculo direto produz uma obrigação tributária nula, pela incidência indireta a diferença entre débitos fiscais e créditos fiscais também deve se igualar a zero. É inadmissível saldo tributário credor, então se utiliza a "regra do buttoir" com a nivelação de débitos aos créditos fiscais. ^[03]

Na prática racional, justa e boa, sob enfoque sempre interativo entre fato gerador e base de incidência, não se classificam bonificações em função de descontos condicionados ou não, pois a incidência determinadora de débitos fiscais deve se dar sobre o valor real da transação tendo como teto mínimo o valor dos custos. Se uma empresa pretende apropriar créditos fiscais deve observar o princípio da não cumulativade, que na incidência indireta, somente funciona com a apropriação da diferença positiva ou nula (nunca negativa) entre débitos e créditos fiscais de cada item de coisa tributável.

Para isto, na vez de descontos pela via esdrúxula da bonificação em mercadorias, poderiam ser conservados seus créditos em paralelo à redução no preço real das mercadorias vendidas.Em tradicionais divagações têm sido focalizadas, isoladamente na intitulação do imposto, as expressões, mercadorias, circulação e operações, na busca de determinação do fato gerador do ICMS, embora a incidência não ocorra a rigor sobre operações, nem sobre circulação de mercadorias.

A expressão operação deve encampar todas as parcelas de valores de despesas, como fretes, juros, seguros etc. podendo ser tomada como sinônimo de transação, dação, escambo, transferência, venda etc. A incidência ocorre, sempre indiretamente, sobre uma base de cálculo, interativa com a geração do imposto, a ocorrência do valor agregado em transações com mercadorias, com transferência de propriedade, em geral nas vendas.

A base de incidência em transferencias internas de um mesmo empreendimento

A recitação de que "não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadorias de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte" não merece atenção fora de nações unitárias. Numa organização federativa de Estados competentes para legislar e arrecadar, se reconhece em cada estabelecimento um contribuinte autônomo conforme os RICMS e seus suportes, Leis, Leis Complementares etc. E que junto ao interdeslocamento físico pode ocorrer uma transferência de propriedade.

Numa transferência doméstica de uma mesma organização empresarial, o débito fiscal gerado em um estabelecimento tem imediata conversão em crédito fiscal no estabelecimento destinatário, quer na mesma, sequer em outra unidade da federação. Quanto ao empreendimento como um todo, a incidência mantém em equilíbrio a carga tributária e o indispensável fluxo de débitos/créditos.

Importa entender o mecanismo lógico envolvente da tributação do EVA que se faz necessariamente por cálculos indiretos, sujeito a enfoques de contabilização e de normatização de direitos, sob pena de convivência com conceitos flutuantes, preconceitos imobilizantes etc., no caos em labirintos de divagação. É necessário entender ainda que os cálculos indiretos, disciplinados pela regra do buttoir, ao longo de prazos convergem seus resultados com os dos cálculos diretos.

No ICMS, na TVA, a hipótese de incidência é a possibilidade do virtual EVA, o fato gerador é a transferência de propriedade em interatividade com a base de incidência (o EVA), e a obrigação tributária é a resultante da incidência com um saldo tributário devedor. A ocorrência do EVA conforma a interatividade entre a concretização da hipótese de incidência e a base de cálculo.

Entendida a perfeição do fato gerador do imposto, deve ser enfocada como base de incidência a mesma das operações gerais. Em tributos com fatos geradores voluntários o sujeito ativo não deveria interferir com o fator interativo, a base de cálculo. As possíveis manipulações teriam limitação parcial pela "regra do buttoir" e poderiam ter como complementação o estabelecimento de uma igualdade de alíquota única em todo o país.

A base unificada para a incidência direta, e fracionada para a indireta

A imposição sobre o EVA é bipartível nos sistemas monofásico e multifásico. No enfoque relativo tanto à incidência única quanto à múltipla, pode-se imaginar a direta, sem geração de créditos fiscais, com simples aplicação da alíquota sobre o lucro escoimado do faturamento. A real e contínua apropriação do EVA ou lucro para atinência direta é impraticável em períodos curtos.

Há necessidade de complexos dados contábeis sobre custos, estocagem, despesas indiretas de administração de vendas etc., pendentes de ciclos completos de prazos variáveis para concretização. O lucro, em constante formação e mutação durante a passagem de tempo, nunca seria um dado constante, estático. Para sua determinação direta se consideram outros fatores, alguns aleatórios e imprevisíveis, e até indesejáveis como a paralisação visante ao esgotamento de estoques de mercadorias.

No sistema indireto, esses estoques fornecem créditos fiscais pendentes de débitos fiscais para a perfeição de obrigações tributárias. Como os dados fiscais são isoladamente apropriáveis, um jogo cíclico de débitos e créditos revela-se facilmente viável. A incidência direta é impraticável quanto à apuração periódica do EVA para suporte.

Ela só revela este dado após a apuração de sua base de cálculo, o lucro bruto somente apropriável ao final das atividades quando de um eventual encerramento de um empreendimento. E, pode-se ver a incidência indireta com a aplicação da alíquota sobre a base de cálculo, o valor total do faturamento, para depois extrusar do produto o mesmo cálculo feito no faturamento anterior, correspondente ao custo.

Para análise periódica, mensal, pode-se imaginar um enfoque sobre o total dos lucros fracionados, ou sobre o diferencial entre o somatório dos faturamentos e dos custos, a base para um cálculo direto e comparativo. Mas, em função dos documentos relativos ao faturamento e fluxo de ingressos, é preferível somar os débitos para calcular a obrigação tributária pela dedução do somatório de créditos fiscais no mesmo período. Este método não produz resultados exatos de imediato, mas gradativamente tendentes para a exatidão. ^[04]

A incidência monofásica, única e global na vez da fracionada em série de minincidências sobre pequenas agregações pode parecer um retrocesso. Pode lembrar o sistema antigo de incidência sobre o total do faturamento, mas sem reincidência cumulativa. A classificação pode ser de simples incidência sobre o agrupamento, sobre o somatório de valores agregados, o continente neste caso particular, de custos diretos, custos indiretos, lucro bruto etc. Então, há a ocorrência das características tanto de incidência direta quanto da indireta.

Esta incidência única pode ocorrer em posição inicial da série, com uma antecipação do imposto, quando envolve um sofismático conhecimento do valor de venda final. Também pode ocorrer na última transação, por diferimento para a borda do mercado. E pode ainda ocorrer em posição intermediária, num misto de diferimento seguido de antecipação. Esta posição intermediária possibilita outros arranjos ou combinações e engendramentos de pouca importância.

Os sistemas monofásicos são motivados pela maior facilidade de fiscalização e menor esforço e dispêndios. Mas a antecipação antepõe a obrigação tributária à geratriz do imposto, à concretização da hipótese de incidência e o pagamento ao nascimento da dívida, numa quebra da seqüência lógica, contrária aos dispositivos da própria LCN. O diferimento, não é ilógico nem cumulativo quando aplicado com critério, mas é por característica inevitável, acumulador e por isso também conflitante com formalidades estabelecidas pela LCN, em indesejável autocontestação.

A base de cálculo nas transações com prejuízo

Dentre outros possíveis tipos de arranjos lembre-se a etapa superada da incidência algébrica nos tempos do primitivo ICM. As variações em torno de hipóteses como a do somatório das vendas para cálculo indireto do imposto, ou seja, direto dos débitos fiscais e seqüente dedução do somatório dos créditos fiscais, devem ser revistas na utilização de alíquotas seletivas.

As alíquotas múltiplas sempre acarretam tantos cuidados que o bom senso, a necessidade de uniformidade de tratamento e o respeito ao ideal de proporcionalidade, necessariamente, tornam-se mais lembrados. Uma incidência direta sobre cada EVA é impraticável. Mas poderia ser (re)criado um imposto que atingisse no faturamento final o somatório de todos os EVAs, o IVV.

Com riscos, na impossibilidade de atingir diretamente cada EVA evitando a incidência indireta, os divergentes poderiam eliminar a exigência de fatos geradores inéditos e recriar a incidência direta do IVV sobre o somatório dos EVA. Mas isto não corresponde ao IVA fracionado e igualitário. Um IVV situado na borda do mercado consumidor é um acumulado IVA integral.

O saldo fiscal credor viável é só o coletivo e periódico, relativo ao subtraendo do somatório dos débitos fiscais. Permitir que nas vendas com subfaturamento, também não comprovado, fosse utilizado o excesso de créditos fiscais (reais) em relação aos escassos débitos fiscais (manipulados), foi desconfortável para o fisco. Com o advento do "batente" ou "buttoir", pelo menos em parte, o excesso de efeito negativo tornou-se solucionável.

A anulação passou a ser feita sem bloqueio e com manutenção do fluxo normal, tudo em harmonia com a LCN. Um virtual crédito fiscal excedente, se bloqueado e estornado de maneira simplista e precipitada, provocaria a injusta alteração do montante de carga ideal, em formação com a sequência do fluxo de transações.

O batente funciona, sem provocar pagamentos indevidos, com um aumento nos débitos fiscais, aparentemente artificial mas lógico, justo e compatível com a LCN, por anular via oposição de igualdades, créditos fiscais excedentes e inadmissíveis. A idéia de batente lembra bloqueio, mas o efeito prático consiste em neutralização corretiva sem efeitos negativos sequenciais.

A compensação, como um estorno contábil, gradua o montante dos débitos fiscais em nível racional permitindo a absorção e a manutenção, em fluxo normal, de todos os débitos fiscais creditáveis, conversíveis em créditos fiscais. Neutralizados os efeitos negativos indesejáveis, persistem os desejáveis fluindo em harmonia com os justos princípios da LCN.

A base de cálculo do ICMS mais que física, sempre foi financeira e o enfoque deve ser o do prisma contábil com o mecanismo estornador, o "buttoir", harmônico com a preservação dos créditos fiscais e de aplicação matemática do princípio da não cumulatividade, ou equivalência das cargas.

Em resumo no ICMS, na TVA, a hipótese de incidência é a possibilidade do virtual EVA, o fato gerador é a transferência de propriedade em interatividade com a base de incidência (o EVA), e a obrigação tributária é a resultante da incidência com um saldo tributário devedor. A ocorrência do EVA conforma a interatividade entre a concretização da hipótese de incidência e a base de cálculo.

Num esquema do tipo IVV, com a incidência no final, não ocorrem condições de aplicação da "regra do buttoir". E com a possibilidade de irregularidade na ocorrência de EVAs, num caso de prejuízo na última transação, numa análise do fluxo fase por fase, se constataria que o esquema simplificado é prático, mas não é pragmático.

O faturamento como base de incidência de imposto e de contribuição

Outra notícia motivadora de abordagem do tema é a da análise motivada por um recurso extraordinário tramitante no STF, com relação ao faturamento de empresas como base de cálculo do ICMS e da Cofins. O enfoque importante é o da intenção de economia da parcela de valor correspondente à (virtual) incidência da Cofins sobre o valor do ICMS à semelhança do que se faz com o IPI. E parece haver uma tendência à "exclusão do ICMS" da base de incidência da contribuição social, que apesar de inspirada no ideal de não retributação, é, guiada pelo espírito de economia tributária, confusa e contraditória.

Numa extensão de raciocínio a apuração de um faturamento "puro" pretensamente escoimado de ICMS, não deveria constituir base de cálculo tão somente para a contribuição mas para todo e qualquer tributo válido. Os pagamentos de ICMS em função do diferencial entre débitos e créditos fiscais não correspondem a uma imediata exação sobre o real valor agregado cujo cálculo imediato não é viável. A exatidão pretendida somente se desenvolve ao longo do tempo com uma aproximação constante, que se revelaria com um esgotamento de estoques e uma (indesejável) paralisação das atividades da empresa.

O faturamento pode ser continente de subtítulos indicados ou embutidos sem discriminação, e não é a base de cálculo direto e sequer indireto do ICMS. Sob esse enfoque é apenas a objetiva base do débito fiscal minuendo. O EVA, a real e indireta base de incidência do imposto é um componente da fatura. A expressão "cobrável por dentro" do jargão do campo da matemática deve ser vista com cuidado. Sob enfoque lógico e/ou legal, o ICMS não é parcela acrescentável ao preço faturável devido pelo adquirente, como adendo inflacionador de base de cálculo em ciclo vicioso.

Não há acréscimo particular para posterior retirada de uma base de cálculo, um fator interativo com o fato gerador. Portanto, em comparação com as taxas que não podem ter as mesmas bases e os mesmos fatos geradores que os impostos, evidencia-se quanto à contribuição um erro básico mantido por uma ilógica, injusta e esquisita complacência geral.

Seriam ociosas e geradoras de ciclos viciosos inconsequentes, as tentativas de retirar de uma base de cálculo valores de impostos, contribuições etc. que não tenham sido incluídos. O tributo em um sistema é apenas uma parcela do lucro separada de um todo para uma destinação social. Para o cálculo toma-se por base o todo integral. A base para a retirada de uma parcela não pode ser o todo menos a parcela, com manutenção de um circulo vicioso de hipóteses inconsequentes.

Por exemplo, quanto à polêmica relativa à exclusão ou não do ICMS, a base de cálculo da Cofins é o faturamento, que tem como componente o EVA, cujas parcelas auferidas pelo empresário sujeitam-se a destinação que este preferir. Nota-se que uma parcela é reclamada pela Fazenda Pública. Lembra-se que é impraticável o estabelecimento do quanto de ICMS que se relaciona com os faturamentos, e que o montante final das incidências e deduções somente ocorre após um esgotamento de estoques com paralisação de atividades.

Nota-se quanto à composição do faturamento, que as parcelas do EVA reclamadas pela fazenda pública, fracionadas em um esquema de resultados periódicos imprevisíveis, não são de imposto contido. São parcelas que se tornam imposto quando pagas segundo um sistema gradualizado e tendente para a exatidão ao longo do tempo. Em resumo, o faturamento não é composto por nenhuma parte denominada imposto, e que possa ser excluída.

Pode-se concordar com a intenção não com o gesto. Não deveriam dois tributos deixando de se manter no confinamento das espécies próprias (imposto e contribuição) ter mecanismos semelhantes e mesma base de incidência. Persiste a necessidade de um conceito técnico para a contribuição, com perfilamento de matrizes e bases por exclusão quanto ao campo dos impostos e o das taxas. Foi cometida a falha de aprovação de contribuição sem um custo predefinido para pagamento em reposição de gasto rateável entre os componentes de uma classe efetiva, direta e proporcionalmente beneficiada.

Foram cometidas falhas na escolha improvisada dos contribuintes e da base de cálculo eventual e flutuante na vez de apuração do valor total de gastos, e na permissão de adoção de mesma base de cálculo e fato gerador que um imposto. Foi, em implementação final e consequente, cometida a racionalização do erro de discutir a impraticável exclusão do ICMS do faturamento. É impraticável a exclusão da quantia exata uma vez que a destacada na nota fiscal fatura corresponde somente ao débito fiscal minuendo.

É verdade que este débito fiscal pelo princípio da equivalência das cargas corresponderia ao somatório das obrigações tributárias, mas seria impraticável a correção da torção causada por falhas no fluxo de dados como a relativa à isenções intercorrentes, às alíquotas diferenciais interestaduais, às bases de cálculo reduzidas etc. Uma empresa contribuinte quando aufere lucros não aufere imposto. O ICMS não é pago por terceiros para sofrer retenção e recolhimento discriminado. Simplesmente, uma empresa dispondo integralmente de seu lucro, sem fracionamentos rotulados, "aplicando" parte dele em pagamento de ICMS, faz surgir o imposto no exato momento de sua disponibilização aos cofres públicos.