7. Tipos de contribuições especiais conforme a Constituição Federal
Como já mencionado, o artigo 149 da Constituição Federal outorga competência tributária para que a União crie contribuições sociais, de intervenção do domínio econômico e de interesses de categorias profissionais e econômicas, as quais, como também já visto, estão sujeitas às regras do Sistema Tributário Nacional.
As Emendas Constitucionais nº 33/01, nº 39/02, nº 41/03 e nº 42/03 fizeram várias inserções nesse dispositivo. A primeira delas é a outorga de competência para que os Estados, o Distrito Federal e os Municípios possam criar contribuição, a ser cobrada de seus servidores, para o custeio do regime previdenciário destes mesmos servidores.
Além disso, as Emendas Constitucionais trouxeram a Carta Magna, diversas disposições relativas às contribuições sociais e as de intervenção no domínio econômico, sendo elas:
(i) tais contribuições não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação:
(ii) tais contribuições incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços;
(iii) poderão ter alíquotas: (a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro; e (b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
Além das contribuições do artigo 149, há, ainda, as contribuições previstas no artigo 195 da Carta Magna, destinadas a financiar a Seguridade Social. De acordo com o aludido dispositivo, a Seguridade Social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, mediante recursos provenientes das pessoas jurídicas de direito público e das contribuições: (i) do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, as quais incidirão sobre a folha de salários, ou sobre a receita ou o faturamento, ou, ainda, sobre o lucro; (ii) do trabalhador e dos demais segurados da previdência social; (iii) sobre a receita de concursos prognósticos; e (iv) do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.
Para fins de didáticos, será adotado o critério de subdivisão das contribuições especiais sugerido pelo professor José Eduardo Soares de Melo [26], pela qual todas os tipos em questão são chamadas de contribuições especiais, sendo subdividas em: (i) contribuições de intervenção no domínio econômico; (ii) contribuições à Seguridade Social; (iii) contribuições sociais genéricas; e (iv) contribuições de interesse de categorias profissionais. A seguir, cada uma dessas subdivisões será minuciosamente analisada.
7.1. Contribuições destinadas à Seguridade Social
O fundamento constitucional das contribuições destinadas ao custeio da Seguridade Social encontra-se no artigo 195 da Carta Magna (e também no artigo 165, § 5º, inciso III e 194, inciso VII).
Cabe à União legislar sobre a Seguridade Social (art. 22, inciso XXII, da CF), ao passo que os Estados e o Distrito Federal têm competência concorrente para legislar sobre a previdência social, proteção e defesa da saúde (art. 24, inciso XII, da CF). Assim, é evidente que as contribuições destinadas ao custeio da Seguridade Social são de competência da União.
Contudo, a União não possui capacidade ativa tributária em relação a tais tributos. Com efeito, as funções de arrecadação, fiscalização e cobrança dessas contribuições competem ao órgão responsável pela administração da Seguridade Social, no caso o INSS. Tal Instituto é uma autarquia federal, que tem plena autonomia em relação a tais tributos, com exceção do fato de que não pode, até por ser carente de meios para tanto, legislar sobre as contribuições em apreço. Contudo, as normas regulamentares para a arrecadação, cobrança e fiscalização das contribuições destinadas à Seguridade Social são de "competência" do INSS.
Frise-se, contudo, que nem todas as contribuições que custeiam a Seguridade Social estão sob os braços do Instituto Nacional da Seguridade Social. Há exemplos como a COFINS e a CSL que cuja capacidade tributária ativa é da União, cabendo à Secretaria da Receita Federal exercer as funções fiscalizadoras, arrecadatórias e de cobrança de tais exações.
Merecem destaque algumas características próprias das contribuições destinadas ao custeio da Seguridade Social, que têm por fundamento o artigo 195 da Constituição. A primeira delas é que tais contribuições não estão sujeitas à anterioridade anual tributária, isto é, aquela prevista no artigo 150, inciso III, alínea "b", da Constituição, pelo qual é vedada a cobrança de tributo no mesmo ano em que foi criado ou majorado.
Conforme o § 6º, do artigo 195, podem ser exigidas depois de 90 dias da publicação da lei que tiver instituído ou majorado a contribuição. Ou seja, trata-se de regra muito semelhante àquela inserida na parte do Sistema Tributário Nacional, por meio da Emenda Constitucional nº 42/03, que inseriu a alínea "c" no artigo 150, inciso III, a qual já foi tratada neste trabalho. Assim, as contribuições do artigo 195 podem ser exigidas no mesmo exercício em que foram criadas, desde que respeitado o prazo de 90 dias entre a data da publicação da lei e o início de sua vigência.
Como já afirmado, o artigo 195, § 7º, da Constituição Federal, contempla hipótese de imunidade – apesar de denominar de isenção, trata-se de verdadeira imunidade, haja vista ser disposição constitucional – para as contribuições do artigo 195 da Carta Magna. De fato, não estão sujeitas ao pagamento desse tributo as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Há ainda a possibilidade de algumas das contribuições em questão serem não-cumulativas, sendo restrita aos casos das contribuições cobradas dos empregadores sobre o faturamento ou a receita bruta e a cobrada do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. Com efeito, tais contribuições não-cumulativas já existem, sendo elas a contribuição ao PIS e a COFINS, as quais, em determinadas hipóteses, são apuradas conforme a sistemática de créditos e débitos, própria do IPI e do ICMS (princípio da não-cumulatividade).
Quanto ao prazo de decadência e prescrição, é importante ressaltar que, conforme o artigo 146, inciso III, alínea "b", da Constituição Federal, a matéria de prescrição e decadência deve ser trazida por lei complementar. No entanto, a Lei nº 8.212/91, que trata da organização da Seguridade Social, estabelece, em seus artigos 45 e 46, o prazo de 10 anos para que a Seguridade Social constitua o seu crédito tributário (decadência – art. 45) e outros 10 anos para que cobre os seus créditos (prescrição – art. 46).
Tais prazos não estão de acordo com aqueles fixados pelo CTN, em seus artigos 173 e 174, o que torna inconstitucionais as normas mencionadas. Aliás, ainda que estivessem de acordo com os prazos do CTN, lei ordinária não poderia dispor sobre prazos de decadência e prescrição. Todavia, tal vício não seria relevante, pois não acarretaria qualquer prejuízo aos contribuintes ou ao ente tributante. Todavia, da forma como tais prazos foram trazidos pela Lei nº 8.212/91, a inconstitucionalidade é manifesta. [27]
Expostas as principais características gerais das contribuições do artigo 195 da Constituição, vale tecer breves comentários sobre cada uma daquelas previstas no referido dispositivo:
(a)Contribuição social paga pelo empregador sobre a folha de salários (art. 195, inciso I, alínea "a", da CF)
De acordo com o artigo 195, inciso I, alínea "a", da CF, a União Federal tem competência para instituir contribuição a ser paga pelo empregador, empresa e entidade equiparada sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício. Esta é a contribuição recolhida ao INSS pelo empregador, sendo, portanto, parafiscal.
Até 1998, tais contribuições eram exigidas apenas dos empregadores, considerando o conceito estabelecido pelo artigo 2º da Consolidação das Leis Trabalhistas ("CLT") [28]. Ou seja, não seria legítimo cobrar a contribuição ao INSS sobre a folha de salários e outros rendimentos daqueles que não eram empregadores, que eram, por exemplo, detentores de firmas individuais. A Emenda Constitucional nº 20/98, contudo, veio por dirimir quaisquer dúvidas de quem efetivamente seriam os sujeitos passivos dessa exação.
De fato, ao incluir no texto constitucional a empresa e a entidade que se equipare aos empregadores e à empresa como sendo todos sujeitos passivos das contribuições em questão, a Emenda acabou por abranger todos os tipos de pessoas que antes não estavam abarcados pelo artigo 195, por não se adequarem ao conceito de "empregador" da CLT. Assim, as firmas individuais, as holding´s, as sociedades integradas exclusivamente por sócios, entre outros casos, passaram a estar obrigadas a recolher a contribuição em questão.
Quanto à base de cálculo da contribuição em tela, isto é, no que tange ao alcance da expressão "folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados" que consta do artigo 195, inciso I, alínea "a", da Constituição, vale conferir as palavras de José Eduardo Soares de Melo, que se reporta a obra de Roque Antonio Carrazza:
"Por conseguinte, é natural conceber que todas as verbas (em espécie, ou o valor correspondente in natura, independentemente da espécie ou do efetivo pagamento e do tipo de trabalho) passam a integrar a base imponível da contribuição social, embora tenha sido perspicaz a observação seguinte: ‘(...) indenizações (v.g., ajuda-alimentação, habitualmente dada sob a forma de tíquetes, também chamados vales-alimentação, vales-refeição ou vales-supermercado) e pagamentos feitos para custear cursos do trabalhador não são juridicamente salários, nem a eles pode ser equiparados. Destarte, não integram – e nem podem integrar – a base de cálculo de tais contribuições sociais". [29]
É o Decreto 3.048/99 que estabelece as alíquotas aplicáveis a titulo da contribuição do empregador a ser paga a Seguridade Social. De acordo com o seu artigo 201, a contribuição será de: (a) 20% sobre o total das remunerações pagas, devidas ou creditadas, a qualquer título, no decorrer do mês, aos segurados empregado e trabalhador avulso; (b) 20% sobre o total das remunerações ou retribuições pagas ou creditadas no decorrer do mês ao segurado contribuinte individual; (c) 15% sobre o valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, relativamente a serviços que lhes são prestados por cooperados por intermédio de cooperativas de trabalho; e (d) 2,5% sobre o total da receita bruta proveniente da comercialização da produção rural, quando se tratar de pessoa jurídica que tenha como fim apenas a atividade de produção rural.
Para fins do referido Decreto, "são consideradas remuneração as importâncias auferidas em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive os ganhos habituais sob a forma de utilidades", salvo exceções específicas e excetuado o lucro distribuído ao segurado-empresário.
(b)Contribuição social paga pelo empregador sobre o faturamento ou receita (art. 195, inciso I, alínea "b", da CF): a COFINS
Inicialmente, cabe um esclarecimento. A contribuição ao PIS/PASEP não está sendo cuidada nesta seção – o será na seção de contribuições sociais genéricas – exclusivamente por uma questão didática. Como afirmado, este trabalho está adotando a forma de classificação utilizada pelo professor José Eduardo Soares de Melo, que possui uma das obras mais completas no que diz respeito às contribuições no direito tributário brasileiro.
A não inclusão da contribuição ao PIS/PASEP nesta seção é justificada pelo fato de que tal tributo está fundamentado em outro dispositivo da Constituição, qual seja, o artigo 239. Ou seja, a despeito de indiretamente ser uma fonte de custeio da Seguridade Social, tal tributo, na interpretação mais precisa da Constituição, não encontra fundamento no artigo 195 da CF.
Com efeito, a contribuição social que incide sobre o faturamento, conforme apregoa o artigo 195, inciso I, alínea "b", da CF, é a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social ("COFINS"). Instituída pela Lei Complementar nº 70/91, este é um dos tributos mais importantes no que diz respeito à arrecadação nacional, assim como do ponto de vista de questionamentos judiciais.
Como dito, a COFINS foi criada para incidir sobre o faturamento, entendido este conceito como tudo aquilo que é faturado, sendo composto por receitas decorrentes da comercialização de bens ou da prestação de serviços. Frise-se que, quando instituída, já existia a contribuição ao PIS, a qual, na época também incidia sobre o faturamento. Contudo, em razão de terem fundamentos constitucionais distintos, o STF entendeu que não haveria bitributação entre COFINS e contribuição ao PIS e que ambos eram tributos legítimos e válidos.
Ademais, vale destacar que, em 1998, foi editada a Lei 9.718, que alargou a base de cálculo da COFINS – e também da contribuição ao PIS – para equiparar faturamento à receita. Ou seja, a Lei 9.718/98 "conceituou" faturamento como sendo todas as receitas auferidas pela pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil. E ainda em relação à COFINS, a Lei 9.718/98 aumentou a sua alíquota, a qual era de 2%, para 3%.
Tal alteração gerou uma enormidade de ações judicial que pugnavam pela inconstitucionalidade da norma que alargava a base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS. Isto porque até a edição da Lei 9.718/98, o artigo 195 da Constituição Federal previa a cobrança de contribuição social para o custeio da Seguridade Social com base apenas no faturamento. Ciente da indevida equiparação feita entre faturamento e receita, foi editada, posteriormente à Lei 9.718/98, a Emenda Constitucional nº 20/98, a qual incluiu o vocábulo "receita" no artigo 195, inciso I, alínea "b", de forma a "constitucionalizar" a referida Lei ordinária.
É válido ressaltar que tal discussão se arrastou no Poder Judiciário por muitos anos, até que, recentemente, o STF julgou inconstitucional o alargamento da base de cálculo da COFINS e da contribuição ao PIS, de forma a afastar a norma contida na Lei 9.718/98. Um dos principais argumentos utilizados na decisão (Recursos Extraordinários nº 357950, nº 390840, nº 358273 e nº 346084) é o de que não havia fundamento constitucional para que a COFINS e a contribuição ao PIS incidissem sobre a receita bruta das pessoas jurídicas.
Nos dias de hoje, a COFINS tem fundamento jurídico em 3 leis, quais sejam: a Lei Complementar nº 70/91, a Lei 9.718/98 e a Lei 10.833/03. Esta última veio em decorrência da inclusão do § 12º do artigo 195 da Constituição, que trata da possibilidade de tal contribuição ser não-cumulativa. Assim, existe a COFINS "normal", que tem por fundamento a Lei Complementar nº 70/91 e a Lei 9.718/98 e a COFINS "não-cumulativa", baseada na Lei 10.833/03, que é calculada pelo contraponto de créditos e débitos.
A COFINS não-cumulativa tem como base de cálculo o faturamento, entendido também como sendo o total das receitas auferidas pela pessoa jurídica. Apesar de parecer que o legislador cometeu o mesmo equivoco já feito na Lei 9.718/98, vale frisar que esta previsão, apesar de fazer indevida equiparação de faturamento e receita, encontra amparo na Constituição Federal, a qual, após a Emenda Constitucional 20/98, prevê que tal contribuição deve incidir sobre o faturamento ou sobre a receita.
A Lei 10.833/03, em seu artigo 10º, estabelece os casos e os contribuintes que não estão sujeitos à COFINS não-cumulativa e que devem recolher tal tributo com base na Lei 9.718/98 e na Lei Complementar nº 70/91. Trata-se de 26 hipóteses de exclusão da contribuição não-cumulativa, casos em que se aplica a sistemática da Lei 9.718/98 e da Lei Complementar nº 70/91, pela qual não existe o confronto de créditos e débitos. Deve-se pagar a COFINS sobre o faturamento, conforme conceituado pela Lei Complementar nº 70/91 (em razão da decisão do STF que deverá prevalecer a partir de agora), com uma alíquota de 3% (previsão da Lei nº 9.718/98).
(c)Contribuição social paga pelo empregador sobre o lucro (art. 195, inciso I, alínea "c"): a CSL
A terceira contribuição social de custeio da Seguridade Social é aquela cobrada do empregador com base em seu lucro. Trata-se da Contribuição Social sobre o Lucro ("CSL"). Apesar de ser um tributo que caminha lado a lado com o Imposto sobre a Renda, a sua hipótese de incidência não é a mesma que daquele tributo. O imposto tributa a renda; a CSL tributa o lucro.
A diferença não se encontra tanto no plano contábil, uma vez que as duas figuras são muito próximas. Mas do ponto de vista da relação jurídico-tributário, o legislador fez com que a renda tributável pelo imposto se dissociasse do lucro sobre o qual incide a CSL. A renda é resultado de um lucro "ajustado", isto é, que sofre adições, compensações e reduções, sendo esta a base de cálculo do imposto. Já a CSL recai sobre o lucro contábil, ou lucro societário, que é o resultado positivo das atividades empresariais. Ou seja, ainda que possam coincidir, é possível que, em um mesmo período, a base de cálculo tributável pela CSL não seja a mesma que aquela tributável pelo Imposto sobre a Renda.
Além disso, nunca é demais lembrar que Imposto de Renda e CSL são beneficiados por imunidades distintas, previstas na Constituição, as quais já foram mencionadas. Assim, não é legítimo afirmar que o imposto e a contribuição tributam exatamente o mesmo valor.
A CSL foi instituída pela Lei 7.689/88, sendo contribuição que incide sobre o lucro das pessoas jurídicas. Portanto, a sujeição passiva se restringe às pessoas jurídicas domiciliadas no país ou àquelas equiparadas pela legislação tributária. A base de cálculo da aludida contribuição era, originalmente, o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o Imposto sobre a Renda. No entanto, com o decorrer dos anos, várias alterações foram impostas pela legislação tributária federal, que trouxeram alterações à referida base de cálculo. A alíquota aplicável para a CSL, conforme a Lei 10.637/02, é de 9%.
(d)Contribuição social paga pelo trabalhador (art. 195, inciso II, da CF)
O artigo 195, inciso II, da Constituição, estabelece a Seguridade Social também será custeada por contribuição a ser paga pelo trabalhador e pelos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social. Assim, o trabalhador também é sujeito passivo de relação jurídico-tributária, sendo equiparado ao trabalhador todos aqueles segurados da previdência social. Roque Antonio Carrazza considera que tal contribuição é uma "taxa de serviço", exigível em face do fato de lhe serem postos à disposição os serviços previdenciários. [30]
O tributo pago pelo trabalhador é denominado de salário-de-contribuição e é regrado pela Lei nº 8.212/91. Com base no artigo 28 da Lei nº 8.212/91, entende-se por salário-de-contribuição:
(i) para o empregado e trabalhador avulso: a remuneração auferida em uma ou mais empresas, assim entendida a totalidade dos rendimentos pagos, devidos ou creditados a qualquer título, durante o mês, destinados a retribuir o trabalho, qualquer que seja a sua forma, inclusive as gorjetas, os ganhos habituais sob a forma de utilidades e os adiantamentos decorrentes de reajuste salarial, quer pelos serviços efetivamente prestados, quer pelo tempo à disposição do empregador ou tomador de serviços nos termos da lei ou do contrato ou, ainda, de convenção ou acordo coletivo de trabalho ou sentença normativa;
(ii) para o empregado doméstico: a remuneração registrada na Carteira de Trabalho e Previdência Social, observadas as normas a serem estabelecidas em regulamento para comprovação do vínculo empregatício e do valor da remuneração;
(iii) para o contribuinte individual: a remuneração auferida em uma ou mais empresas ou pelo exercício de sua atividade por conta própria, durante o mês, observado o limite máximo disposto em atos normativos inferiores;
(iv) para o segurado facultativo: o valor por ele declarado, observado o limite máximo estipulado em atos normativos inferiores.
A contribuição do segurado-empregado, incluindo o doméstico e o trabalhador avulso, é calculada mediante a aplicação correspondente da alíquota de 8% a 11%, conforme estabelece o artigo 198 do Decreto 3.048/99. Já para os segurados contribuinte individual e facultativo, a contribuição é de 20% aplicada sobre o respectivo salário-de-contribuição. Trata-se, por fim, de mais uma contribuição parafiscal, administrada pelo INSS.
(e)Contribuição social sobre receita de concurso de prognósticos (art. 195, inciso III, da CF)
São concursos de prognóstico todo e qualquer concurso de sorteio de números ou quaisquer outros símbolos, loterias e apostas de qualquer natureza, no âmbito federal, estadual, distrital ou municipal, promovidos por órgãos do Poder Publico ou por sociedades comerciais ou civis (art. 212 do Decreto 3.048/99)
A aludida contribuição social constitui-se de: (a) renda líquida dos concursos de prognósticos realizados pelos órgãos do Poder Público destinada à Seguridade Social de sua esfera de governo; (b) 5% sobre o movimento global de apostas em prado de corridas; e (c) 5% sobre o movimento global de sorteio de números ou de quaisquer modalidades de símbolos.
De acordo com o aludido Decreto 3.048/99, entende-se como (a) renda líquida: o total da arrecadação, deduzidos os valores destinados ao pagamento de prêmios, de impostos e de despesas com administração; (b) movimento global das apostas: o total das importâncias relativas às várias modalidades de jogos, inclusive o de acumulada, apregoadas para o público no prado de corrida, subsede ou outra dependência da entidade; e (c) movimento global de sorteio de números: o total da receita bruta, apurada com a venda de cartelas, cartões ou quaisquer outras modalidades, para sorteio realizado em qualquer condição.
(f)Contribuição social do importador de bens ou de serviços do exterior (art. 195, inciso IV): PIS/PASEP-importação e COFINS-importação
Antes de tudo, cabe novo esclarecimento. Apesar de a contribuição ao PIS/PASEP não ter sido considerada, para fins didáticos deste trabalho, como uma contribuição para o custeio da Seguridade Social, mas sim uma contribuição social genérica, pelos motivos já expostos, é inegável que a contribuição ao PIS/PASEP importação deve ser tratada entre as contribuições destinadas ao custeio da Seguridade Social. Isto porque tal tributo não guarda qualquer relação material com a contribuição ao PIS/PASEP da Lei Complementar nº 7/70, assim como a COFINS-importação não é o mesmo tributo que a COFINS trazida pela Lei Complementar nº 70/91.
São tributos distintos, com fundamentos constitucionais diferentes. E no caso da contribuição ao PIS/PASEP-importação, assim como da COFINS-importação, seu fundamento constitucional está no artigo 195, inciso IV, da Constituição Federal, motivo pelo qual é considerada como sendo fonte de custeio da Seguridade Social.
Pois bem. Ambos os tributos em questão foram instituídos pela Lei 10.865/04, com base nos artigos 149, § 2º, inciso II e 195, inciso IV, da Carta Magna, os quais foram trazidos pela Emenda Constituição nº 42/03. Têm por objetivo tributar a importação de bens e serviços provenientes do exterior, sendo estes últimos prestados por pessoas físicas ou jurídicas, residentes ou domiciliadas no exterior, desde que tais serviços sejam prestados no país, ou no exterior, sendo o resultado verificado no Brasil.
O fato gerador das aludidas contribuições é a entrada dos bens estrangeiros no território nacional, ou o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado. A base de cálculo das aludidas contribuições são, com as respectivas exceções e reduções previstas na própria Lei 10.865/04:
(i)o valor aduaneiro, assim entendido, para os efeitos desta Lei, o valor que servir ou que serviria de base para o cálculo do imposto de importação, acrescido do valor do ICMS incidente no desembaraço aduaneiro e do valor das próprias contribuições; ou
(ii)o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido para o exterior, antes da retenção do imposto de renda, acrescido do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza - ISS e do valor das próprias contribuições.
A alíquota aplicável no caso da contribuição ao PIS/PASEP-importação é de 1,65%, ao passo que a da COFINS-importação é de 7,6%. A Lei 10.865/04 traz diversas hipóteses em que são aplicadas alíquotas distintas, seja por conta da natureza do bem importado, seja por conta do tipo de serviço prestado.