Da não-incidência do ISS sobre a atividade de franquia...

BIBLIOGRAFIA

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Notas

⁰¹ "Tributário. Imposto Sobre Serviços. 1) Se é Taxativa ou exemplificativa a lista de serviços anexa ao Decreto-lei n.º 834/69. Propende a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal pelo caráter taxativo da lista (Citações no RE 87.931, acórdão de 20.9.79). 2) Serviços de vigilância, obrigatórios, quanto a estabelecimentos bancários e congêneres, pelo Decreto-Lei n. 1.034, de 1969. No caso dos autos, segundo os votos prevalentes, a hipótese prevista no item 16 da Lista anexa ao Decreto-lei n.º 834/69 encontra correspondência na legislação local, no item correspondente a "Agência de Fornecimento de mão-de-obra." (RE 91737 / MG, STF, Segunda Turma, Relator Min. DECIO MIRANDA, julgado em 14/11/1980, publicado no DJ em 27/03/1981). ⁰² A questão referente à interpretação da Lista de Serviços ser extensiva é variante no interior do Supremo Tribunal Federal, podendo-se encontrar decisões para os dois lados. Temos uma decisão datada de 1974 entendendo-a como taxativa, mas de interpretação compreensiva: "Cartões de crédito. Imposto de Licença. A ele estão sujeitas as entidades que os emitem, face à natureza das operações que de sua expedição se originou. II. Aplicação do Decreto-lei n.º 406/68, com a redação que lhe atribui o Decreto-lei n.º 834/69 , art. 3.º, VIII. III. A Lista a que se referem o art. 24, II, da Constituição, e 8 do Decreto-lei n.º 83/69 é taxativa, embora cada item da relação comporte interpretação ampla e analógica. IV. Recurso Extraordinário não-conhecido. " (RE 75952 / SP, STF, Segunda Turma, Relator Ministro Thompson Flores, julgado em 29/10/1973, publicado no DJ em 02/10/1974). No mesmo ano, em outra decisão o Pretório Excelso inadmitiu a interpretação extensiva: "Imposto Municipal de Serviços – Construção para a própria empresa. I. O item 19, da Lista de Serviços tributáveis pelo município, do Dec-lei 834/69, nos termos do art. 24, II, da CF de 1969, só abrange as construções "por empreitada, ou administração". II. A lista do Dec-lei 834 é taxativa e não pode ser ampliada por analogia ex vi – segue do art. 97 do CTN. Não são tributáveis as construções que a empresa imobiliária realiza para si própria, ainda que para revender." (RE 78927 / RJ, STF, Primeira Turma, Reator Ministro Aliomar Baleeiro, julgado em 23/08/1974, publicado em 04/10/1974). Em 1985, voltou o STF a decidir pela interpretação extensiva: "ISS. Serviços bancários. ´´Transferência de fundos’, ´´garantias prestadas’, ´´rendas diversas e outros serviços´´. É limitativa – e não simplesmente exemplificativa – a Lista anexa ao artigo 8.º do Decreto-lei 406/68, na redação resultante do Decreto-lei 834/69; embora cada um de seus tópicos comporte interpretação ampla. Não é legítima a exigência do ISS no caso dos tópicos versados no presente feito, porque estranhos à referida lista. Recurso provido." (RE 105477 / PE, STF, Segunda Turma, relator Ministro Francisco Rezek, julgado em 09/08/1985, publicado em 06/09/1985). Atualmente, prevalece o entendimento de ser a Lista de Serviços taxativa, mas de interpretação extensiva (ampla e analógica) dentro de cada item, pensamento sintetizado no seguinte precedente do Superior Tribunal de Justiça: "TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. LISTA DE SERVIÇOS. TAXATIVIDADE. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. POSSIBILIDADE. 1. Embora taxativa, em sua enumeração, a lista de serviços admite interpretação extensiva, dentro de cada item, para permitir a incidência do ISS sobre serviços correlatos àqueles previstos expressamente. Precedentes do STF e desta Corte. 2. Esse entendimento não ofende a regra do art. 108, § 1.º, do CTN, que veda o emprego da analogia para a cobrança de tributo não-previsto em lei. Na hipótese, não se cuida de analogia, mas de recurso à interpretação extensiva, de resto autorizada pela própria norma de tributação, já que muitos dos itens da lista de serviços apresentam expressões do tipo "congêneres", "semelhantes", "qualquer natureza", "qualquer espécie", dentre outras tantas. 3. Não se pode confundir analogia com interpretação analógica ou extensiva. A analogia é técnica de integração, vale dizer, recurso de que se vale o operador do direito diante de uma lacuna no ordenamento jurídico. Já a interpretação, seja ela extensiva ou analógica, objetiva desvendar o sentido e o alcance da norma, para então definir-lhe, com certeza, a sua extensão. A norma existe, sendo o método interpretativo necessário, apenas, para precisar-lhe os contornos. 4. Recurso especial improvido." (REsp 121428 / RJ, STJ, Segunda Turma, Relator Ministro Castro Meira, julgado em 01/06/2004, publicado em 16/08/2004). Neste mesmo sentido os seguintes precedentes do STJ: REsp 611983 / SC, STJ, Segunda Turma, Relatora Ministra Eliana Calmon, julgado em 14/06/2005, publicado em 29/08/2005, REsp 728126 / PR, STJ, Segunda Turma, Relator Ministro Castro Meira, julgado em 24/05/2005, publicado em 15/08/2005, REsp 755918 / RJ, STJ, Primeira Turma, Relator Ministro José Delgado, julgado em 28/06/2005, publicado em 08/08/2005 e AgRg no REsp 170450 / SP, STJ, Segunda Turma, Relator Ministro Paulo Medina, julgado em 18/06/2002, publicado em 05/05/2003. ⁰³ REsp 221577 / MG, STJ, Primeira Turma, Relator Ministro GARCIA VIEIRA, Redator p/ Acórdão Ministro JOSÉ DELGADO, julgado em 23/11/1999, publicado no DJ em 03/04/2000. ⁰⁴ Sobre a vigência da nova lista de serviços, importante destacar que se a regulamentação da Lei Complementar n.º 116/03 pelos municípios se deu após a publicação da Emenda Constitucional n.º 42, de 19/12/2003, esta passou a surtir efeitos a partir de 90 dias do exercício posterior à data da publicação da regulamentação. Para os casos em que a regulamentação perfectibilizou-se anteriormente à referida Emenda, a vigência deu-se a partir do primeiro dia do exercício seguinte à regulamentação municipal. Assim, no primeiro caso, em 01 de março de 2005; já na segunda hipótese, em 01 de janeiro de 2005. Para os municípios que só regulamentaram a Lei Complementar n.º 116/03 em 2005, devem aguardar 01 de janeiro de 2006, e aqueles que até então ainda não regulamentaram, só poderão, conforme comentada decisão jurisprudencial (relativamente aos fatos geradores ocorridos sob a égide da antiga lista de serviços), ter respaldo para exigir o ISS sobre essa atividade a partir do exercício seguinte à regulamentação, respeitado o prazo mínimo de 90 dias (CRFB/88, art. 150, inciso III, alínea c). ⁰⁵ Assim também Waldírio Bulgarelli: "Vê-se, pois, que o franchising atua muito mais como forma de dominação do mercado e inclusive de controle dos distribuidores do que como simples técnica nova de venda, aliás, como até quase ingenuamente se tem visto no Brasil." (In Contratos Mercantis, 13. Ed., São Paulo: Atlas, 2000, p. 529). ⁰⁶ "Com o vocábulo franchising, designa-se a operação pela qual um empresário concede a outro o direito de usar a marca de produto seu com assistência técnica para a sua comercialização, recebendo, em troca, determinada remuneração." (GOMES, Orlando. Contratos, 19. ed, Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 467). ⁰⁷ Franquia é "o contrato que liga uma pessoa a uma empresa, para que esta, mediante condições especiais, conceda à primeira o direito de comercializar marcas ou produtos de sua propriedade, sem que, contudo, a essas estejam ligadas por vínculos de subordinação. O franquiado, além dos produtos que vai comercializar, receberá do franquiador permanente assistência técnica e comercial, inclusive no que se refere à publicidade dos produtos" (MARTINS, Fran. Contratos e obrigações comerciais, 4. Ed., Rio de Janeiro: Forense, 1976). ⁰⁸ "É assim o franchising a operação pela qual um comerciante, titular de uma comum, cede seu uso, num setor geográfico definido, a outro comerciante. O beneficiário da operação assume integralmente o financiamento de sua atividade e remunera o seu co-contratante com uma porcentagem calculada sobre o volume dos negócios. Repousa sobre a cláusula de exclusividade, garantindo ao beneficiário, em relação aos concorrentes, o monopólio da atividade." (BULGARELLI, Waldirio, op. cit., p. 529). ⁰⁹ JUSTEN FILHO, Marçal. ISS e as atividades de "franchising". Revista de Direito Tributário, vol. 64, p. 242-256. ¹⁰ BULGARELLI, Waldirio, op. cit., p. 117. ¹¹ Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...); VII – grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

¹² CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 12. ed., São Paulo: Malheiros Editores Ltda., 1999, p. 328. ¹³ Art. 154. A União poderá instituir:

I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos discriminados nesta Constituição;

II – na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessada as causas de sua criação.

¹⁴ CARRAZZA, Roque Antonio, op., cit., p. 326. ¹⁵ Art. 150, inciso I, da Constituição Federal. ¹⁶ Nessa linha os ensinamentos de Sacha Calmon Navarro Coêlho: "A norma, pois, não é a mesma coisa que a lei, entendida esta como a fórmula verbal de um legislador anônimo (costume) ou como fórmula escrita de um legislador institucional (lei, estrito senso). A norma é a expressão objetiva de uma prescrição formulada pelo legislador que não se confunde com aquilo a que comumente chamamos de lei. Isto quer dizer que a norma, posto já se contenha nas leis, delas é extraída, pela dedução lógica, função do conhecimento." (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, 6. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 21). ¹⁷ Neste sentido, seus ensinamentos: "a incidência da regra jurídica é infalível, o que falha é o respeito aos efeitos jurídicos dela decorrentes. Não existe regra jurídica "ordenando" a incidência das demais regras jurídicas; a regra jurídica incide porque incidir infalível (automático) é justamente uma especificidade do jurídico como instrumento praticável de ação social." (In BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, 3. ed., São Paulo: Lejus, 2002, p. 309). ¹⁸ CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 16. ed., São Paulo: Saraiva, 2004, p. 343. ¹⁹ FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Dicionário Aurélio Eletrônico Século XXI, versão 3.0, Lexikon Informática Ltda. e Editora Nova Fronteira, novembro de 1999. ²⁰ CARVALHO, Paulo de Barros, op. cit., p. 327. ²¹ Neste sentido Roque Carrazza ao abordar o tema relativamente à incidência do ICMS sobre o autotransporte tendo por base de cálculo um valor ficto (presumido), aplicável à espécie por identidade de razões: "Deveras, a idéia de que a base de cálculo do ICMS pode ser o valor ficto do autotransporte extrapola os limites constitucionais, ferindo a regra-matriz do tributo, que, deste modo, passaria a incidir sobre grandezas inexistentes e, por isso mesmo, estranhas à materialidade de sua hipótese de incidência (fato gerador "in abstracto)." (In CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS, 9. ed. rev. e ampl. de acordo com a Lei Complementar 87/96 e suas ulteriores modificações, 2. tir., Malheiros: São Paulo, 1997, p. 144). ²² Neste sentido os dizeres de Arnaldo Rizzardo: "O sentido de fazer compreende a idéia de prestação, de trabalho, de ação. Há um ato do devedor que deve ser feito. Está ele preso a um compromisso. Cumpre-lhe que preste um serviço. E, assim, combinam-se trabalhados a serem executados, seja de ordem física, artística, científica ou intelectual. No dizer de Orosimbo Nonato, há "aplicação de forças intelectuais ou físicas". Num sentido mais elástico, assume-se um comportamento que se concretiza pela ação física da pessoa, pelo esforço que exige dispêndio de energia, de que resulta uma obra, ou um bem concreto." (In Direito das Obrigações, Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 119). ²³ Aires F. Barreto, em célebre obra, fonte de pesquisa para o presente trabalho, afirma que o serviço tributável por meio de ISS caracteriza-se pelo "desempenho de atividade economicamente apreciável, sem subordinação, produtiva de utilidade para outrem, sob regime de direito privado, como o fito de remuneração, não compreendido na competência de outra esfera de governo" (In BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei, São Paulo: Dialética, 2003). Em que pese a excelência de seu autor, peca a definição por não determinar que o serviço tributável se caracteriza como obrigação de fazer, devendo, ainda, ser efetivado de forma individualizada. ²⁴ Sobre tal entendimento, ver os seguintes precedentes do STJ, já citados: REsp 121428 / RJ, STJ, Segunda Turma, Relator Ministro Castro Meira, julgado em 01/06/2004, publicado em 16/08/2004, REsp 611983 / SC, STJ, Segunda Turma, Relatora Ministra Eliana Calmon, julgado em 14/06/2005, publicado em 29/08/2005, REsp 728126 / PR, STJ, Segunda Turma, Relator Ministro Castro Meira, julgado em 24/05/2005, publicado em 15/08/2005, REsp 755918 / RJ, STJ, Primeira Turma, Relator Ministro José Delgado, julgado em 28/06/2005, publicado em 08/08/2005 e AgRg no REsp 170450 / SP, STJ, Segunda Turma, Relator Ministro Paulo Medina, julgado em 18/06/2002, publicado em 05/05/2003. ²⁵ ATALIBA, Geraldo e BARRETO, Aires F. "ISS na Constituição – pressupostos positivos – arquétipo do ISS". Revista de Direito Tributário n.º 37, pp. 29-50. ²⁶ BORGES, José Souto Maior. "ISS (Impostos sobre serviços) na Constituição". Revista de Direito Tributário n.º 3, pp. 197-205. ²⁷ BARRETO, Aires F. op. cit., p. 40-42. ²⁸ Sobre o tema, importante o magistério de José Roberto Vieira quando disserta sobre a inconstitucionalidade da legislação que equipara à mercadoria estrangeira, para fins de incidência do II, a mercadoria nacional ou nacionalizada objeto de reimportação. Esta a sua conclusão: "Ora, uma vez que, ao falar do Imposto de Importação, a Carta Magna cogita de "produtos estrangeiros", expressão de latitude muito diversa da de produtos de procedência estrangeira, é irrecusável que a ficção legal mencionada raia pela ilegitimidade." VIEIRA, José Robero. A Regra-Matriz de incidência do IPI – texto e contexto, Curitiba: Juruá, 1993, p. 99 ²⁹ "TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional." (RE 116.121-3/SP, Tribunal Pleno, Relator Min. Octávio Gallotti, Relator do Acórdão Min. Marco Aurélio, julgado em 11/10/2000, publicado no DJ em 25/05/2001). ³⁰ REsp 403709 / MG, STJ, Segunda Turma, Relator Ministro Franciulli Netto, julgado em 19/02/2004, publicado em 26/04/2004. ³¹ JUSTEN FILHO, Marçal, op. cit., p. 252. ³² Interessante a comparação feita por Aires F. Barreto: "Nesses contratos, a assistência técnica está para a franquia como a datilografia está para o trabalho do advogado. Assim como o advogado não é prestador dos serviços de datilografia (mas dela carece para o seu mister) o franqueador não é prestador de serviços de assistência técnica (embora alguns contratos dela necessitem)." (BARRETO, Aires F., op. cit., p. 224). ³³ Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Da não-incidência do ISS sobre a atividade de franquia (franchising)