O Imposto sobre Serviços e as hipóteses de abatimento de sua base de cálculo

Termos Chave: ISSQN – Fato Gerador – Base de Cálculo – Abatimento.

O presente artigo tem por desígnio o auxílio dos profissionais que laboram pela área tributária em entidades públicas e privadas, de forma a facilitar a compreensão quanto às normas para incidência do ISSQN, assim como as possibilidades de redução de sua base de cálculo. Em especial denoto minha intenção para com os agentes públicos atuantes na área de fiscalização, para melhor compor seus textos e pareceres, no que tange a pleitos nesta conjuntura, visto que em muitos casos deparamo-nos com dúvidas, em especial quanto aos aspectos legais, para separar as hipóteses nas quais realmente há provimento para a redução da base de cálculo do imposto, diferenciando-se assim os casos em que tal pleito pode se tratar tão somente de mera especulação por algumas empresas, na busca pela redução (de forma inadequada) da carga tributária de suas receitas.

Para tanto, iniciaremos explicitando o conceito de ISSQN, sua criação e base normativa, para posteriormente alentar quanto a outros dois impostos (ICMS e IPI), visando dirimir dúvidas daqueles incumbidos de emitir pareceres técnicos sobre o assunto.

Por fim, apontaremos a metodologia para estudo da constituição do crédito tributário (Regra Matriz de Incidência Tributária) e citaremos as ocasiões em que poderemos segregar a base de cálculo de tributo.

Introdução

Por vezes, ao apresentar-se ao fisco municipal o sujeito passivo da obrigação tributária, o mesmo impetra questionamentos envolvendo a redução categórica da base de cálculo do ISSQN, mesmo depois de ocorrido o fato gerador pela efetiva prestação de serviços, conforme previsão constitucional e regulamentação pela Lei Complementar 116/2003.

Ocorre que, conforme será demonstrado ao longo desta análise, somente poderá ser aceito tal pleito, caso o requerente apresente em sua defesa argumentação válida, não especulativa, que deve consubstanciar-se em concreta base legal e documental.

Dos Fatos

Nos tipos de caso em pauta, por iniciativa da própria municipalidade ou por consulta do contribuinte, a partir de procedimento fiscalizatório constata-se que, embora haja adequada demarcação dos valores aferidos pelas obrigações pecuniárias entre cliente-empresa, geradas como contrapartida pelo contratante para com a prestação de serviços do contratado, e estando constados nos Livros Registro de ISSQN os valores das Notas Fiscais, seguidos pela aplicação das alíquotas determinadas junto à legislação municipal, (criando obrigação tributária à empresa), apesar de não haver sonegação de receita, o que se observa é o cálculo de imposto aquém do esperado, pela não utilização da totalidade da Receita Bruta como base para determinação do valor do tributo.

Sendo assim, para um adequado posicionamento no caso, passemos à descrição dos principais impostos envolvidos em nosso cotidiano, seus fatos geradores e as hipóteses em que seria possível o abatimento da base de cálculo.

Do ISSQN e seu fato gerador

Prevê a Constituição Federal, em seu artigo 156, inciso III:

Assim, depreende-se que a prestação de serviços que estejam devidamente previstos em Lei Complementar, exceto serviços de transporte interestadual e intermunicipal, além e de comunicação, estarão sujeitos à tributação municipal.

Inicialmente, o ISSQN estava regulamentado pelo Decreto-Lei 406/68, que foi substituído por Lei Complementar que passou a vigorar no ano de 2004.

A citada Lei Complementar é a 116/2003, que prediz em seu artigo 1°:

Exemplifiquemos nesta que o termo "prestação de serviços" designa uma obrigação de fazer, ou seja, o contratado tem para com o contratante o dever de realizar determinada tarefa mediante remuneração.

É imprescindível a existência de valores financeiros na operação, caso contrário o sujeito passivo não deterá capacidade contributiva do imposto, e, portanto não poderá ser acionado pelo fisco.

Do ICMS e seu fato gerador

Importante caracterizarmos aqui o fato gerador deste imposto, que é bastante diferente do ISSQN.

A Lei Complementar nº 87 de 1996, que regulamenta o citado tributo, assim prediz em seu artigo 2º, inciso I (selecionamos este item pois está mais próximo, dentre as diversas hipóteses de incidência do ICMS, ao caso em análise):

Juridicamente, para que haja a circulação do bem seguida pelo ICMS (portanto esta operação deverá envolver valores financeiros), o mesmo deve alternar seu proprietário efetivo, ou seja, o bem móvel necessita passar a titularidade de sua propriedade entre diferentes pessoas (físicas ou jurídicas), pois a simples posse temporária do bem não caracteriza a circulação econômica, e tão pouco gera aplicabilidade da tributação Estadual ou pelo Distrito Federal.

Também será necessário que a pessoa realize a operação com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial.

Ora, como exemplo, se uma empresa retifica um bem móvel para um cliente específico, a mesma detém apenas a "responsabilidade" temporária sobre o mesmo, e não a propriedade, portanto, ineficaz qualquer argumento que faça incidir ICMS em tal operação, mesmo que o contratado emita uma Nota Fiscal de Entrada para o bem, e posteriormente, ao retorná-lo ao seu proprietário, emita uma Nota Fiscal de Saída, pois para tal operação existe CFOP específico (1.904 e 5.124 por exemplo), que descaracterizará a operação como "circulação econômica", permitindo adequado registro da transação sem incidência indevida do imposto estadual.

Também devemos ressaltar a não incidência do ICMS sobre materiais empregados em processos de recondicionamento, manutenção, retífica e outros serviços congêneres, porque estes não são efetivamente "consumidos" pelo cliente.

Veja, o consumidor não consome ou busca os materiais em si empregados no ato da manutenção, mas sim o produto já finalizado, portanto, o que voga nestas operações econômicas é o "bem como um todo", pronto para uso e com garantia, não sendo cogitado no ato da contratação os materiais específicos empregados, que são os mais variados.

Os materiais utilizados, dos quais o cliente não tem conhecimento pleno quanto à sua totalidade (e portanto não pode ter-lhe imputada a simples compra destes) são empregados muitas vezes tão somente como insumos para prestação do serviço.

Os materiais nesta exemplificação saem do estabelecimento de forma díspar à como chegaram, sendo empregados no "processo" contratado (obrigação de fazer), que consiste em trabalho técnico, artístico, entre outros.

Indubitável que a operação do ICMS caracteriza-se como uma "obrigação de dar" do contratado para com o contratante, o que não se verifica nestes casos, que geram tão somente (no ato da contratação) uma "obrigação de fazer" (retificar, dar manutenção, etc.) pelo contratado.

Isto dá azo para aplicação do disposto pelo artigo 3º da Lei Complementar 87 de 1996, regulamentadora do ICMS:

A lei exclui da hipótese de incidência do ICMS os materiais com características de insumo no ato da prestação de serviços.

Também carregamos o presente com jurisprudência sobre o assunto:

R.E. 94.498-2 – Supremo Tribunal Federal (Ilmo.sr. Clóvis Ramalhete): "TRIBUTÁRIO. Nas operações em que há incorporação de bens materiais aos serviços prestados, por que seja o serviço prevalentemente o objeto da transação concluída por terceiros com o locador ou empreiteiro do serviço, ocorre a incidência exclusiva do ISSQN, excluída por conseguinte a do ICMS.. ."

Apelação Cível 200.000.2003.004958-0 – Câmara Especial. "TRIBUTÁRIO. Incidência de ISSQN. Recauchutagem de Pneus.. . No presente caso, como se colhe.. . a atividade desenvolvida pela apelada-executada, que foi objeto de cobrança refere-se à recauchutagem de pneus, serviço que está inserido na lista do Decreto-Lei 406/68 (sucedido pela Lei Complementar 116/03*). Tendo em vista que o serviço se enquadra na tributação do ISS, incabível é a cobrança do ICMS.. ."

* Observação nossa.

Do IPI e seu Fato Gerador

O IPI (Imposto Sobre Produtos Industrializados) está previsto constitucionalmente, como de competência exclusiva da União, através do artigo 153, inciso IV:

Produto industrializado, para efeitos de incidência do tributo, é o resultante de operação que altere a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do mesmo, ou o aperfeiçoe para consumo, ainda que tal operação seja incompleta, parcial ou intermediária.

Está regulamentado pelo Decreto 4.544/2002 (RIPI 2002).

Principais modalidades de industrialização:

Art. 4º:

I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);

II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);

III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);

IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).

Importante salientar que ao Fato Gerador, para consolidar-se, não bastará apenas que a operação em análise caracterize a citada transformação do produto, é necessário que tal feita encontre-se dentre os itens listados pelo citado decreto, caso contrário, não haverá incidência.

Portanto, ao analisarmos determinada operação, faz-se fundamental a observação minuciosa do Decreto 4.544/2002, e os itens listados neste, uma vez que são diversas as exclusões da hipótese de incidência.

Pelo artigo 5º do Decreto 4.544/2002, temos diversas atividades que, para efeitos do IPI, não são consideradas processos de industrialização, dentre elas podemos destacar:

- O preparo de produtos alimentares, não acondicionados em embalagem de apresentação;

- A confecção de vestuário, por encomenda direta do consumidor ou usuário, em oficina ou na residência do confeccionador;

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- A operação efetuada fora do estabelecimento industrial, consistente na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte;

Existem ainda outras modalidades que não estão sujeitas à incidência do IPI, o que obriga o agente fiscal a analisar a operação tendo por base listagem de previsão e exclusão do tributo, antes de se posicionar sobre o assunto.

Da base de cálculo e hipótese de abatimento.

A despeito do entendimento de alguns, quanto ao abatimento da base para o cálculo do ISSQN de quaisquer materiais empregados, à revelia da legislação vigente, devemos observar que tal ato não pode em absoluto prosperar, conforme embasamos a seguir.

Regra Matriz de Incidência Tributária:

Como é bem sabido, a Regra Matriz para a incidência tributária, que disciplina a relação Estado / Súdito, referente às contribuições pecuniárias / tributárias, nos permite avaliar a norma, dirimindo as dúvidas pelo estudo do conteúdo intrínseco da mesma.

Então, analisaremos a relação entre incidência do tributo e a predição da lei através dos seguintes elementos:

-Antecedente (pelos critérios Material / Temporal): Fato de conteúdo econômico;

-Conseqüente (critério subjetivo – sujeito passivo): possui obrigação pecuniária em virtude da realização de fato descrito no antecedente.

Geraldo Ataliba ainda propõe modelo diferenciado, em razão de algumas criticas ao acima exposto (que na totalidade é mais extenso e complexo, e no presente optamos por uma visão simplificada), propondo a seguinte feita:

-Hipótese de Incidência: Descrição abstrata descrita na lei;

-Fato Imponível: Ocorrência no mundo dos fenômenos físicos, que satisfaz os antecedentes requeridos na norma jurídica.

Ambos os casos conduzirão à mesma conclusão neste relatório, mas por considerar a proposta do eminente jurista mais didática, aplicaremo-na para elucidação da problemática.

Ora, a Hipótese de Incidência (H.I.) para prestação de serviços, prevista pela C.F. e lei complementar 116/03, equivalente ao Critério Material do Antecedente descrito anteriormente, traduz-se no ato de prestar serviços, ou como dito anteriormente, uma "obrigação de fazer", remunerada financeiramente.

O Fato Imponível (F.I.) (equivale ao Conseqüente), nesta operação traduz-se em uma das hipóteses previstas na listagem anexa à LC 116/03, pela contraprestação de valores pelo contratante.

Usaremos como exemplo uma retífica de motores, que após emitir orçamento, presta "serviços relativos a bens de terceiros" (item 14 da citada LC).

Observamos que existe perfeita ligação no caso entre H.I. e o F.I. sugeridos.

.Quanto ao plano operacional da empresa, o que importa é o F.I., pois resulta em operação econômica, fruto de contrato bilateral.

Como bem sabemos, o contratante deve remunerar completamente o valor empregado pelo contratado, acrescido de um excedente a título de lucro ao prestador. Assim, existindo H.I. (Precedente), a prestação / remuneração cria um F.I. (Conseqüente) e reflete em obrigação tributária instantânea e independente da vontade das partes, descrita pela H.I.

Depreendemos lógica e inequivocamente que se há a H.I., e por sua vez o F.I. foi executado concretamente, o valor econômico envolvido na transação, mensurado contabilmente e em Nota Fiscal deverá ser tributado integralmente.

-Hipótese de Incidência: Prestar Serviços (Obrigação de Fazer);

-Fato Imponível: Retífica de Motores.

Neste caso, a totalidade do valor que remunera o ato de retificar deverá ser objeto de tributação, pois caracteriza operação econômica, e cria condições adequadas para a capacidade contributiva.

Abatimento da base de cálculo

Só poderemos admitir a redução da base de cálculo para o ISSQN, nos casos em que haja de se incorrer em bitributação, que é quando a União, Estado, Município ou o Distrito Federal criam tributo cujo fato gerador e base de cálculo são próprios de imposto de competência de outro ente político, ou o valor já tenha sido tributado anteriormente pelo mesmo tributo.

Veja que não se pode ter incidência de dois impostos de competências diversas sobre o mesmo fato, ou ainda o mesmo imposto incidindo duas vezes pelo mesmo fato gerador, salvo sob permissão constitucional.

Tal princípio encontra-se expresso no contexto da Carta Magna, em seu Título VI, Capitulo I – Sistema Tributário Nacional.

Exemplifiquemos: Se uma Empreiteira vence uma licitação, e tem o ISSQN retido pelo tomador dos serviços através do regime de substituição tributária (artigo 6º – LC 116/03), as subempreitadas por ventura terceirizadas não poderão ter seus serviços tributados na mesma obra, pois o Fato Imponível já teve seu montante pecuniário tributado, ou seja, devemos observar o volume financeiro real da obra. Assim, se a construção importa em R$ 100.000,00 (valor total), e a empreiteira subcontrata (terceiriza) R$ 20.000,00, este valor compõe na verdade parte do valor original total da obra, que já fora tributado, e, portanto não pode ser novamente onerado.

Também devemos reduzir a base de cálculo quando haja, em um mesmo valor cobrado, a ocorrência de duas Hipóteses de Incidência, tendo portanto dois F.I.s, nestes casos o que deverá ocorrer é a tributação da importância de forma segregada, ou seja, incidem impostos diferentes sobre partes diferentes do valor geral.

Novo exemplo: Se uma construtora é recrutada para executar uma ponte sobre um rio, inegável que deverá incorporar ao preço cobrado, além da mão de obra utilizada (obrigação de fazer), materiais para sua construção (obrigação de dar). Neste alarde, a mão de obra e a compra e fornecimento de materiais correspondem à H.I. distintos, e deverão ser tributados respectivamente pelo ISSQN e o ICMS, segregando devidamente as receitas quanto às partes que estas compõem do valor total, para que não haja a inconstitucional bitributação.

Entretanto, existem casos em que os materiais não podem ser considerados (na transação econômica) como "obrigação de dar" do fornecedor para com o contratante, mas sim insumos pela "obrigação de fazer".

Há uma tênue linha entre a simples incorporação de materiais à prestação de serviços e os casos de efetiva circulação econômica dos mesmos, o agente responsável por analisar o caso, deverá ter sensibilidade e técnica apurada. Veja, dentre os materiais citados no último exemplo, evidentemente que não poderão ser abatidas às luvas utilizadas pelos pedreiros, nem quaisquer outras ferramentas empregadas, visto que estas incorporam a obrigação de fazer pelo contratado, e não criam a circulação econômica destes (obrigação de dar ao cliente).

Caso típico: Um mecânico, ao simplesmente regular o motor de um veículo, não pode abater do valor da Nota Fiscal, por exemplo, a graxa empregada, porque esta foi adquirida pelo próprio prestador, para insumo em seu trabalho, e não caracteriza circulação econômica da mesma, já que o cliente não adquire ou busca a "graxa", mas sim o serviço do mecânico (obrigação de prestar reparos).

Tal raciocínio está implícito em perspicaz jurisprudência:

Apelação nº341.9/85, Excelentíssimo Sr. Juiz Benini Cabral: "A vingar a tese sustentada (abatimento da base de cálculo) no recurso, estar-se-ia encampando verdadeiro expediente sonegatório, na média em que se considera que, no cálculo de preço de seus serviços, a apelante, certamente procurando transferi-lo a terceiros, por óbvio levou em conta todo o valor de seu custo, o qual indevidamente pretende acrescer na dedução do puro valor dos materiais empregados, tomando, com isso, manifestamente irreal e desfalcada a específica base de cálculo do ISS (In JTACSP 93/149)"

RESP 330229 – Relator: Excelentíssimo Sr. José Delgado, publicado em DJ 06.09.2001 "Em tal situação, a empresa adquire mercadorias que são consumidas em suas próprias obras, não as comercializando. Esse fato caracteriza a inexistência de operação determinadora da circulação econômica de mercadorias que faz nascer o fato gerador de ICMS, salvo nas situações que produzam bens e com eles pratiquem atos de mercancia, diferentes da sua real atividade, como pura venda desses bens a terceiros; nunca quando adquirem mercadorias e as utilizam como insumos em suas obras."

Nestas, vemos que as empresas assumem claramente (e somente) "obrigação de fazer" o cliente não compreende a totalidade do processo, ou sequer os materiais empregados, assim não busca adquirir efetivamente os mesmos, mas tem para si os serviços prestados para com o bem que deseja utilizar.

Pois bem, temos então que se a H.I. está descrita como "prestação de serviços", e pelo F.I. somente houver prenuncia para o ISSQN, então, não havendo outra hipótese de incidência, nem risco de bitributação, questionamos: qual a razão para redução da base de cálculo ? A resposta clara seria: nenhuma.

Valores econômicos são gerados, e a obrigação tributária independe da vontade do prestador. Permitir a redução do cálculo do imposto sem embasamento legal consistiria tão somente em:

1)Renúncia de Receita (Pela Municipalidade);

2)Verdadeiro expediente sonegatório de impostos (Pelo Contribuinte).

Criemos então um link entre a análise presente e outro julgado:

Resp. 926339/SP

Relator: Ministra Eliana Calmon Data do Julgamento: 03.05.2007

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. CONSTRUÇÃO CIVIL. ISS. BASE DE CÁLCULO. DEDUÇÃO DOS MATERIAIS EMPREGADOS. IMPOSSIBILIDADE. OMISSÃO INEXISTENTE.

".. . 2. A jurisprudência uniforme dessa Corte é no sentido de que a base de cálculo do ISS é o custo integral do serviço, não sendo admitida a subtração dos valores correspondentes aos materiais utilizados.. . Precedentes... 4. Os referidos itens criaram, em relação ao §2º do art. 9º do DL 406/68, uma regra de dedução ainda mais específica, que não admitia o abatimento de outros valores que não aqueles correspondentes aos materiais expressamente consignados, sobre os quais se fez recair a incidência do ICMS.. ."

Torna-se evidente que a base de cálculo do ISSQN somente poderá ser deduzida nas hipóteses em que sua abrangência possa recair em inconstitucionalidade (bitributação), do contrário, deverá manter-se o custo integral do serviço.

Notoriamente, algumas empresas geram tão somente "crédito" de ICMS quando das entradas de materiais por ela adquiridos, e buscam deduzir materiais em operações onde tais reduções não caberiam, visando tão somente aproveitar tais créditos, aumentando sua margem de lucro pela desoneração descabida de seu capital.

Insistimos para que o fisco torne inócuas tais tentativas.

Não esqueçamos, mesmo que uma empresa tenha diversas entradas em seu estoque, se esta utiliza materiais como insumos, não poderá abatê-los, nem mesmo sob pretexto de que seria obrigada a registrar (para fins de prestação de contas com o Estado) a saída destes, pois para tal finalidade existem CFOPs próprios, inclusive para demarcação em sua GIAs.

A essência da tributação é a operação econômica (pois gera capacidade contributiva pelo sujeito passivo), assim, não podemos desdenhar parte do valor financeiro envolvido, "deixando-o ao ar".

Existem tributações para as mais variadas modalidades de operações econômicas, praticamente qualquer transação é alcançada por tributo específico, e neste caso, descaracterizada outra Hipótese de Incidência de imposto que não o ISSQN, toda a base de cálculo deverá ser tributada pelo município.

Da Confiabilidade dos Dados Apresentados

Em que pesem os argumentos dos recorrentes, não podemos olvidar exame quanto à confiabilidade dos valores auferidos junto ao Livro Registro de Notas Fiscais de Prestação de Serviços.

Não esqueçamos, como dito no início desta argumentação, que para abater sua base de cálculo, as empresas devem apoiar-se em duas bases:

a)Legal;

b)Documental.

Assim, não basta apenas que a entidade comprove sua base legal para abatimento, deverá também ter uma base documental confiável quanto aos valores apresentados.

Não podemos simplesmente acreditar na boa fé do contribuinte (caso contrário não necessitaria haver fiscalização), portanto, os valores apresentados devem ser plenamente confiáveis, caso contrário devem ser rejeitados !

Analisando a sistemática quanto à demarcação dos livros contábeis e N.F.s, deve ser possível identificar o critério para mensuração financeira dos valores citados, uma vez que a única documentação idônea para comprovação seria a própria Nota Fiscal, devidamente escriturada.

É aconselhável procedimento de amostragem do volume total apresentado, observando:

1)Se os valores demarcados em Notas Fiscais condizem com a realidade dos montantes cobrados pelo contribuinte;

2)Se os materiais descritos para abatimento possuem Nota Fiscal de Entrada, ou Nota Fiscal de Compra pelo prestador;

3)Se a quantidade de Notas Fiscais é condizente com o volume de serviço praticado pela empresa;

4)Se valores pleiteados para abatimento possuem confiabilidade quanto à sua aplicação.

Lembrando sempre aos agentes fiscais, que nos casos em que os materiais sejam empregados como insumos pela obrigação de fazer do contratado, estes devem incorporar a base de cálculo do ISSQN, não sendo descritos como venda de mercadorias em Nota Fiscal (algumas empresas podem tentar tal prática visando aproveitar o crédito de ICMS gerado pela compra destes insumos).

Conclusão

Concluiremos recomendando que, a menos que os solicitantes da redução da base cálculo apresentem adequada base: I) legal e II) documental, deverão ter suas receitas totais tributadas pelo ISSQN.

A fim de prevenir os cofres públicos, na falta de um destes itens, veremos a confiabilidade dos valores ou a legalidade de abatimento comprometida, lembrando que, pelo princípio da Supremacia do Interesse Público (à qual interessa a melhor arrecadação possível), a Administração está impedida de pactuar com particulares que não atendem aos quesitos mínimos para redução da base de cálculo, e assim deverão ser tributados sem concessão de privilégios fiscais.

No mais, espero poder contribuir com todos quantos atuarem nesta área, que demanda especial estudo e aplicação, mas que pode ser em muito gratificante.