Sumário: 1. Introdução. 2. As posições hoje existentes no que tange à tributação na Internet. O conceito de processamento de dados e o ISSQN. 3. A Internet e o feixe de serviços. 4. Porque alguns dos serviços prestados pelos sites são passíveis de tributação pelo ISSQN. 5. Porque os serviços prestados pelos provedores de acesso são passíveis de tributação pelo ISSQN. 6. Outras hipóteses de tributação. 7. Conclusões. Bibliografia.
1. INTRODUÇÃO
Nos últimos cinco anos, o mundo vivenciou o alargamento dos horizontes da Internet, a qual deixou a esfera acadêmica, entrou no mundo dos negócios e na vida doméstica de um sem número de pessoas, passando a incorporar funções outras diversas das trocas de mensagens e do acesso a bases de dados.
A popularização da Internet revolucionou o universo da computação e das comunicações como nenhuma tecnologia antes o havia feito. No presente estudo, avalia-se, com fulcro no atual Sistema Tributário Nacional, a legalidade da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) sobre alguns dos serviços prestados pelos provedores de acesso e pelos sites ou portais.
No que diz respeito aos chamados provedores de acesso à Internet, não desconhecemos que uma parte da doutrina tem entendido que os serviços prestados pelos mesmos enquadram-se integralmente na esfera de tributação do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços (ICMS), como serviços de comunicação, enquanto outra parte da doutrina tem defendido que na lista de serviços veiculada pela Lei Complementar n° 56/87 (* Ver Nota de Atualização do Editor) não se encontra inserida hipótese de incidência abrangendo tais prestações de serviço, o que afastaria a tributação pelo o ISSQN (Greco, 2000, p. 121-137) (Cursi, 2000) (Correa, 2000, p. 30-37).
Já no diz respeito às atividades dos sites ou portais, estas têm merecido pouca atenção da doutrina no que se refere ao ISSQN ou ISS.
Como veremos, no que tange aos provedores de acesso, colocamos como ponto central da discussão o conceito de processamento de dados, tal qual definido na lista de serviços veiculada pela Lei Complementar n° 56/87(*), para concluirmos que a referenciada lista abarca sim a tributação dessas atividades, ao contrário do que pensa parte da atual doutrina.
Já a discussão referente às atividades dos sites ou portais leva em consideração a natureza jurídica dos serviços disponibilizados.
O complexo aspecto espacial da questão não é abordado no presente estudo, de forma que as conclusões que aqui chegamos, em princípio, apresentam-se válidas quando todos os envolvidos na relação jurídica tributária localizam-se dentro de um mesmo município.
A questão é importante não só sob o aspecto jurídico, mas também sob o aspecto econômico em função da diferença de alíquotas entre o ISSQN e o ICMS, visto que, para bases de cálculo similares, as alíquotas deste segundo imposto tem sido fixadas em patamares bastante superiores a do primeiro.
Apesar de parecer para alguns que a tecnologia existente na Internet é de surgimento recente, na verdade, apenas a popularização do uso da Internet é recente, já que sua concepção inicial surgiu nos Estados Unidos, em 1969, como instrumento de uso militar, a partir de estudos desenvolvidos no âmbito da Advanced Research and Projects Agency (ARPA), uma agência norte-americana que objetivava conectar os computadores dos seus departamentos de pesquisa.
No Brasil, a Internet chegou em setembro de 1988, por iniciativa das comunidades acadêmicas do Rio de Janeiro (Universidade Federal do Rio de Janeiro - UFRJ - e Laboratório Nacional de Computação Científica - LNCC) e de São Paulo (Fundação de Amparo à Pesquisa do Estado de São Paulo - FAPESP), estando, no início, seu acesso restrito à comunidade acadêmica, tal qual ocorria no resto do mundo que a utilizava principalmente para a troca de mensagens e acesso a bases de dados.
Traçamos este panorama inicial voltado principalmente para aqueles que entendem que a utilização da Internet refoge de toda e qualquer tributação, visto que tal rede seria uma coisa nova. No entanto, pensamos que tal entendimento não se coaduna com a realidade uma vez que, quando da criação das bases do nosso atual Sistema Tributário, já existiam as redes de computadores globais, inexistindo, entretanto, uma rede popular com o nome de Internet. Desta realidade, resulta parte da complexidade do tema relativo à tributação na Internet.
2. AS POSIÇÕES HOJE EXISTENTES NO QUE TANGE À TRIBUTAÇÃO NA INTERNET. O CONCEITO DE PROCESSAMENTO DE DADOS E O ISSQN
Inicialmente, convém lembrar que a Internet não compreende um tipo de serviço único; compreende sim um feixe de serviços. A percepção relativa à existência de um feixe de serviços é vital para o tema.
Para fins tributários é conveniente estudar a prestação de serviços via Internet a partir da seguinte divisão no que se refere aos sujeitos passivos passíveis de tributação ou entidades prestadoras de serviços (essa divisão não é absoluta, podendo existir casos híbrido):
a) os sites ou portais de serviços e
b) os serviços de provimento de acesso à Internet, que possibilitam ao usuário a conexão com a grande rede.
Os sites ou portais podem disponibilizar um feixe de serviços abarcando por exemplo:
a) a troca de mensagens ou e-mails;
-
b) os chamados chats;
c) a comunicação via voz ou vídeo;
d) a transferência de arquivos;
e) a hospedagem das chamadas home-pages;
f) a consulta a bases de dados;
g) os serviços de publicidade sob a forma dos chamados banners, por exemplo;
h) a realização de leilões virtuais;
i) o acesso ou venda de livros digitais;
j) o acesso a revistas e jornais;
k) o armazenamento de arquivos em servidores próprios;
l) os serviços de busca de informações;
m) a transferência gratuita ou paga de softwares ou programas de computador;
n) a transferência, gratuita ou paga, de música e vídeos;
o) os serviços de aproximação de pessoas com as mais diversas finalidades;
p) a venda de mercadorias;
Ou seja, hoje quando alguém se conecta à Internet via um provedor de acesso, apesar de intrinsecamente estarem sendo disponibilizados serviços de comunicação, também estão sendo disponibilizados serviços outros que, como veremos, estão longe do conceito de comunicação utilizado pela Constituição quando prevê o ICMS.
Parte da complexidade do problema está justamente aí situada, na medida em que os provedores de acesso e os sites não se limitam a simplesmente prover um tipo de serviço.
Conforme já mencionamos, sabemos que parcela da doutrina tem entendido que grande parte dos serviços prestados pela Internet enquadram-se na esfera de tributação do ICMS. Outra parcela tem defendido que na lista de serviços veiculada pela Lei Complementar n° 56/87 (* Ver Nota de Atualização do Editor) não se encontra inserida hipótese de incidência abrangendo tal prestação o que afastaria a tributação via o ISSQN.
Tal entendimento nos parece que não se coaduna com a realidade do que ocorre na Internet por uma série de razões independentes entre si mas que apontam numa mesma direção no que tange à incidência do ISSQN.
4. PORQUE ALGUNS DOS SERVIÇOS PRESTADOS PELOS SITES SÃO PASSÍVEIS DE TRIBUTAÇÃO PELO ISSQN
Resulta num equívoco, já que ignora a realidade tecnológica, pensar que os serviços disponibilizados pelos provedores de acesso também se constituem somente em serviços de comunicação.
Para o presente estudo, dentro da realidade tecnológica hoje existente é útil dividir os provedores de acesso em duas categorias:
a) aqueles acessáveis por linhas telefônicas tradicionais e
b) aqueles acessáveis via cabos ou outros meios (antena parabólica, satélite, etc.), mantidos pelo próprio provedor, independente do sistema tradicional de comunicação telefônica.
No primeiro caso, dos provedores acessáveis por linhas telefônicas, existem na realidade dois níveis de tributação. Aquele referente aos serviços de comunicação prestados pelas operadoras de comunicações e aquele prestado pelos provedores de acesso.
Quando alguém se conecta a um provedor de acesso, o serviço de comunicação propriamente dito é feito pela operadora telefônica. O provedor de acesso não perfaz nenhum serviço de comunicação de relevo. O serviço prestado, nesta hipótese, é por excelência de processamento de dados.
Para melhor compreensão do tema, tomemos como exemplo um simples envio de mensagem de um usuário A, de um provedor de acesso, para outro usuário B do mesmo provedor de acesso, dentro de um mesmo município. Em linhas gerais, quando o usuário A envia uma mensagem via este provedor de acesso para o usuário B, na verdade este provedor de acesso apenas recebe um conjunto de bytes codificados, na forma de protocolos de comunicação, pelo computador do usuário A e enviados pela linha telefônica (coisa similar se dá quando enviamos um fax, via telefone, de um aparelho de fax para outro aparelho de fax). A seguir, o provedor de acesso armazena esta mensagem recebida para posterior envio para o usuário B. Quando o usuário B se conectar ao provedor de acesso, este codificará os bytes necessários para envio da mensagem armazenada e a enviará, via sistema telefônico, cabendo ao computador do usuário B decodificar a mensagem.
Notamos, portanto, que o provedor de acesso neste nosso exemplo, que facilmente pode ser derivado para situações mais complexas, não realizou nenhuma função relevante de comunicação. Na verdade o que o provedor de acesso realizou foram muito mais funções relacionadas com o processamento de dados, a saber: 1) a codificação e a decodificaçao de bytes na forma necessária aos protocolos de comunicação empregados e 2) o armazenamento de mensagens.
Ou seja, o provedor de acesso que utiliza linha telefônica não disponibiliza serviços de comunicação. Quem disponibiliza tal serviço de comunicação é a empresa de serviço telefônico que une a casa do usuário com o provedor de acesso. O provedor de acesso disponibiliza, em sua essência, serviços de processamento de dados.
Este é o primeiro nível de realidade. Já a realidade referente à Ciência da Computação, também justifica o acima defendido. Isso porque os serviços realizados via Internet se dão utilizando camadas de protocolos de comunicação compostos da seguinte forma:
a) na camada inferior existe o meio físico correspondendo ao sistema telefônico, TV a cabo ou outra forma de comunicação;
b) sobre o meio físico existe a camada de enlace;
-
c) a seguir, temos os protocolos IP (Internet Protocol) e TCP (Transmission Control Protocol) ou TCP/IP;
d)acima localizam-se os protocolos de aplicação ou de serviços, bem como outras formas de processamento. Estes protocolos são os responsáveis pela realização das funções úteis que hoje conhecemos como a troca de mensagens, a troca de arquivos, etc. Sem estes protocolos, a Internet seria de pouca utilidade.
Em assim sendo, nas camadas acima do nível físico é que se localizam o processamento (de dados) que efetivamente permite a consecução dos variados serviços hoje existentes na Internet. Estas camadas só podem existir se existir um processamento de dados que codifique os bytes na forma dos protocolos aceitos por estas camadas. A camada chamada de nível físico só existe porque há um meio de comunicação físico.
Tal tipo de comunicação também é chamada de Teleprocessamento. O prefixo tele corresponde ao telefone e ao nível físico; o sufixo processamento vem de processamento de dados e corresponde às camadas existentes acima do nível físico de comunicação (Na verdade, a situação é um pouco mais complexa estando simplificada como forma de facilitar a compreensão). Portanto, na comunicação via Teleprocessamento, entre um usuário e um provedor de acesso, estão presentes os serviços de comunicação, muitas vezes disponibilizados por empresa de telefonia e os serviços de processamento de dados, disponibilizados por provedores de acesso.
Na última camada, para cada tipo de serviço, estão contidos um ou mais protocolos que permitem a realização do serviço. Assim, no caso do serviço de trocas de mensagens existe um protocolo, o SMTP (Simple Mail Transfer Protocol) por exemplo, que permite tal funcionalidade. Nos serviços para trocas de arquivos existem outros protocolos relacionados, o FTP (File Transfer Protocolol) por exemplo, e assim por diante.
Observamos, assim, que mesmo no contexto técnico existe uma clara divisão entre o que são serviços de comunicação propriamente dito e o que não o são. Existe também uma clara divisão demonstrando que os níveis inferiores da Internet, para fins tributários, não efetivam qualquer serviço visto serem apenas meios ou parte de um processo maior que somente é completado com o processamento realizado na camada de aplicação ou serviços.
Por fim, existe uma forma simples do leigo entender o que em realidade fazem os provedores de acesso. Os chamados provedores de acesso essencialmente atuam como intermediários entre computadores sem a capacidade de diretamente se conectarem à Internet. Agregam-lhes, então, esta capacidade na forma de processamento de dados adicional, que se efetiva nos próprios provedores de acesso.
No primeiro caso, de conexão a um provedor via serviço telefônico, concluímos que os serviços prestados pelo provedor de acesso são inteiramente de processamento de dados, nunca de comunicação.
No segundo caso, quando o acesso ao provedor se dá por outras formas independentes do sistema telefônico tradicional, via cabos, por exemplo, mantidos pelo próprio provedor, aí sim, o provedor de acesso estará disponibilizando também serviços de comunicação, juntamente com os serviços de processamento de dados.
Ou seja, nesta situação existem dois serviços prestados: o de comunicação, referente ao meio de comunicação disponibilizado e o de processamento de dados.
Em suma, quando presente o serviço telefônico tradicional, o serviço prestado pelos provedores de acesso à Internet não passa de um serviço de processamento de dados, tributável pelo item 24 da lista de serviços com a redação da Lei Complementar n° 56/87 (*). O fato de tal serviço chamar-se "acesso à Internet" não transforma a sua natureza, com não transformaria em se tratando de acesso a uma outra rede de computadores qualquer.
6.OUTRAS HIPÓTESES DE TRIBUTAÇÃO
A tributação das atividades desenvolvidas na rede global de computadores que se convencionou chamar Internet provoca atualmente acirradas discussões doutrinárias e jurisprudenciais não existindo, ainda, um entendimento definitivo.
No entanto, no presente estudo, acreditamos ter demonstrado que muitas das atividades hoje desenvolvidas via Internet constituem-se em serviços, restando saber se estes serviços estariam sujeitos ao ICMS ou ao ISSQN.
No que tange aos sites ou portais, demonstramos que, segundo as regras vigentes do atual Sistema Tributário Nacional, existem diversas atividades econômicas hoje realizadas através destes mecanismos passíveis de tributação pelo ISSQN, como também existem outras passíveis de tributação por outros tributos, com o ICMS, por exemplo.
No que se refere aos chamados provedores de acesso, demonstramos que estes, essencialmente, atuam como intermediários entre um ou mais computadores sem a capacidade de diretamente se conectarem à Internet. Agregam-lhes, então, esta capacidade na forma de processamento de dados adicional, o qual se efetiva nos próprios provedores de acesso. Sendo assim, estamos diante da hipótese de incidência prevista no item 24 da lista de serviços (* Ver Nota de Atualização do Editor).
Concluímos, também, que estes prestadores de serviço, na verdade, podem encontrar-se em duas situações tributárias distintas. Se acessados pelos usuários via serviço telefônico, incidirá, presentes os demais requisitos para a tributação, o ISSQN sobre as suas atividades de acesso visto que, vale frisar novamente, as mesmas materializam hipótese de incidência prevista na lista de serviços que passou a vigorar com a Lei Complementar n° 56/87 (*), no caso o de processamento de dados. Já na hipótese do acesso se dar via outra forma de comunicação, via cabo televisivo, por exemplo, nesta hipótese, além do ISSQN, concomitantemente estaremos diante de uma hipótese de tributação abarcada pelo ICMS, visto existir um serviço de comunicação oferecido pelo provedor de acesso, paralelamente a um serviço de processamento de dados.
BIBLIOGRAFIA
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(*) Nota de Atualização do Editor:
O artigo foi elaborado em 2000, quando o ISSQN era regulado pelo Decreto-Lei n° 406/68, com as alterações da Lei Complementar nº 56/87. Atualmente, encontra-se em vigor a Lei Complementar nº 116/2003, que passou a regular toda a matéria.
As menções aos itens da lista de serviços da LC nº 56/1987 devem ser analisadas em correspondência com os itens respectivos da LC nº 116/2003, quando existentes.
