A Súmula Vinculante nº 24, editada pelo Supremo Tribunal Federal, representou a superação de um tormentoso problema que, durante muito tempo, fez parte do debate em relação aos crimes contra a ordem tributária. 

A questão da necessidade do encerramento do processo administrativo fiscal para o oferecimento da denúncia dividia opiniões, de um lado, importante sustentação era realizada em torno da justa causa para a acusação e do comprometimento da materialidade delitiva, quando diante de um crime de resultado, cuja discussão no âmbito administrativo ainda estivesse pendente, podendo resultar na negativa da prática do ilícito tributário pelo contribuinte. Do outro lado, o argumento era de que, em sendo os crimes tributários delitos de ação penal pública incondicionada, desnecessário esperar qualquer manifestação da autoridade administrativa, cabendo ao Ministério Público definir a conveniência da propositura da denúncia.

O Supremo Tribunal Federal, mesmo antes da edição da Súmula Vinculante nº 24, desde o julgamento do Habeas Corpus nº 81.611-DF, já tinha firmado posição no sentido da necessidade do término do processo administrativo fiscal para o oferecimento da denúncia. 

Ocorre que, embora com posicionamento firmado, o Pretório Excelso não havia resolvido com adequada precisão as questões decorrentes da necessidade do término do processo administrativo, não precisando a natureza jurídica presente na situação e, em consequência, gerando grande dúvida sobre as consequências do entendimento em torno da necessidade do término do processo administrativo fiscal, para o oferecimento da denúncia.

A objetividade e clareza da Súmula Vinculante nº 24, por outro lado, faz superar qualquer dúvida, pois, ao estabelecer que a tipicidade dos crimes previstos no artigo 1º da Lei nº 8.137/90 somente ocorre com o lançamento definitivo do crédito tributário, insere o término do processo administrativo fiscal, especificamente sua decisão terminativa, com caráter de elemento para o preenchimento de elemento normativo do tipo, com isso, também fazendo com que a prescrição somente inicie a fluir após referido marco.

Recentemente, no julgamento do REsp 1.982.304, o Superior Tribunal de Justiça, por sua Terceira Seção, definiu, sob o rito dos recursos repetitivos, ou seja, vinculados às demais instâncias judiciais, que no delito de apropriação indébita previdenciária (Artigo 168-A CP) também valem as mesmas regras estabelecidas pelo Supremo Tribunal Federal, na Súmula Vinculante nº 24, em relação aos crimes do artigo 1º da Lei nº 8.137/90 (supressão ou redução de tributo).

Relevante observar, a partir do entendimento recém consolidado pelo Superior Tribunal de Justiça, não estar a Súmula Vinculante nº 24 STF  limitada em seus efeitos aos delitos expressamente nela descritos, mas, ela orienta verdadeira diretriz hermenêutica, quando diante dos crimes tributários.

Nessa toada, é preciso separar em duas espécies os crimes contra a ordem tributária, para verificar a necessidade ou não do término do processo fiscal para o oferecimento da denúncia. De um lado estão os crimes materiais, cuja consumação somente se dá com a efetiva produção de um resultado naturalístico, enquanto de outro, estão os crimes formais e os de mera conduta, nos quais, a consumação ocorre com a produção do resultado jurídico, constituído na ofensa ao bem jurídico, independente de qualquer ocorrência no mundo real. 

Não há dúvidas que o artigo 1º da Lei nº 8.137/90 descreve delitos materiais, pois, em seu caput possui os elementos normativos suprimir ou reduzir, indicando que, independente do inciso em que a conduta do agente tenha se enquadrado, a tipicidade penal somente estará completa se demonstrada alteração no mundo real, com a supressão ou redução de tributo.

A questão é que,  o universo de delitos materiais tratando dos crimes contra a ordem tributária previstos no sistema brasileiro, não se limita ao artigo 1º da Lei nº 8.137/90. Também é material, de forma induvidosa, o artigo 337-A do Código Penal (supressão ou redução de contribuição previdenciária), tipo, a propósito, possuidor de redação muito assemelhada a do artigo 1º da Lei nº 8.137/90, tanto no aspecto gramatical, quanto estrutural. Igualmente, é material o crime de descaminho, previsto no caput do artigo 334 do Código Penal, pois sua consumação depende que o agente efetivamente tenha iludido o pagamento de direito ou imposto.    

Eventual polêmica outrora existente em relação ao delito de apropriação indébita previdenciária foi superada pelo Superior Tribunal de Justiça, o qual com precisão, observa somente se poder falar em consumação na hipótese, quando o agente efetivamente inverte a propriedade do valor que deveria ser repassado para a previdência social, portanto, sendo crime material.

Para todos esses delitos materiais, ressalte-se, cuja consumação depende da produção efetiva de um resultado naturalístico os aclaramentos trazidos pela Súmula Vinculante nº 24 STF são integralmente aplicáveis, como condição fundamental para a própria existência de logicidade no sistema.

Com isso, deve-se partir da Súmula Vinculante nº 24 STF para interpretar o conjunto integral dos crimes contra a ordem tributária e não limitá-la aos delitos expressamente nela referidos. 

Em verdade, há um estrutura jurídica clara, conforme observou a Ministra Laurita Vaz, relatora do REsp 1.982.304 STJ,  pela qual o lançamento definitivo do tributo pela autoridade administrativa representa a constituição definitiva do crédito tributário, sendo ela elemento essencial ao preenchimento da tipicidade penal aparente, quando o crime tributário for material, pois, diante de situação cuja estrutura típica possui elemento normativo, dependendo sua compreensão da decisão tomada no âmbito administrativo. 

Assim, não há que se cogitar de que haveria indevida transformação da ação penal pública incondicionada em condicionada, pois, não é disso que se trata, mas, de simples elemento complementar externo, do qual o tipo penal depende para seu integral preenchimento e, portanto, para que possa se cogitar da ocorrência de um crime.

Em definitivo, todos os delitos tributários de natureza material têm preenchimento da tipicidade aparente quando ocorre o lançamento definitivo do tributo, portanto, a estrutura disciplinada na Súmula Vinculante nº 24 STF determina a base exegética presente nos tipos do artigo 1º da Lei nº 8.137/90, bem como, nos dos artigos 168 - A, 334 e 337-A do Código Penal, os quais, para se cogitar de ocorrência, dependem de lançamento definitivo do tributo.

Dessa forma, todos os delitos enunciados no parágrafo anterior não permitem qualquer ato de persecução penal, inclusive instauração de inquérito policial antes do término do processo administrativo, sendo que de suas conclusões depende a avaliação da tipicidade aparente.