Sumário:Introdução; O que é depreciação; A aparente depreciação obrigatória; Situações em que o uso da depreciação não é conveniente para o contribuinte; Imposto sobre renda fictícia; Facultatividade do uso da depreciação; Depreciação de imóveis; Conclusão.
INTRODUÇÃO
Logo quando iniciamos os estudos em direito, deparamo-nos com o ensinamento das fontes do direito; dentre elas, estuda-se o costume. Seguindo os grandes mestres, poderíamos transcrever o conceito de Washington de Barros Monteiro [01], que traz uma definição exemplar sobre o instituto: "o costume deriva da longa prática uniforme, da geral e constante repetição de determinado comportamento. Sua legitimidade promana dessa reiteração, que produz a tendência à conformidade geral, transformando-a em ordem autoritária do ente coletivo".
Partindo desta premissa de que a prática uniforme e constante de determinado comportamento pode vir a transformar-se em lei, nós, estudiosos do direito, assumimos um papel essencial neste cenário, qual seja, de instrumento para inviabilizar a prática reiterada de condutas erradas. Ou seja, se a sociedade passa a praticar uma conduta errada, de forma reiterada, e esta conduta não é questionada, estaremos diante de uma situação em que o erro poderá se perpetuar, sendo seguido pelas próximas gerações.
Neste momento, entra o objeto desta pesquisa, cujo tema é: Depreciação do Ativo Imobilizado - uma faculdade ou uma obrigação?
A depreciação, atualmente, é utilizada por escritórios de contabilidade de forma descontrolada e, até mesmo, descabida em determinadas situações. Softwares informatizam o seu uso e aplicam automaticamente para todos os casos, respeitando, apenas, as restrições impostas pela lei quanto ao seu uso.
O profissional responsável por esta aplicação desordenada, o contador, não tem acesso, de forma clara, à informação correta, tendo em vista que seus manuais enfrentam o tema de maneira singela.
A conseqüência disso é o aumento da carga tributária, pois, como a depreciação é aplicada nos dias atuais, recolhem-se, muitas vezes, tributos sobre bases de cálculos que não deveriam sofrer a mazela tributacional.
O objetivo principal deste estudo é iniciar uma análise sobre a possível facultatividade, em determinados casos, da aplicação da depreciação nos bens do ativo imobilizado das empresas, pois, analisando o contexto geral, não faz sentido a aparente obrigatoriedade de depreciar.
Utilizarei uma metodologia hermenêutica, analisando minuciosamente o texto legal que disciplina a matéria, ao lado de uma análise exegética, com levantamento doutrinário dos estudiosos da contabilidade, bem como de juristas que tratam da matéria na área do direito.
1. O QUE É DEPRECIAÇÃO
A depreciação é um fenômeno contábil pelo qual anualmente se subtraem determinadas quotas do valor do ativo imobilizado inscrito nos livros contábeis, com o intuito de adequá-lo às perdas de valor monetário que os bens sofrem em razão do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal.
Definição bem aceita no ramo da contabilidade é encontrada no livro de Iudícibus, Marion e Pereira [02]:
"Depreciação é o declínio no potencial de serviços do imobilizado tangível e de outros ativos não correntes, em função de deterioração física gradual ou abrupta, consumo dos potenciais de serviços por meio de uso, mesmo que nenhuma mudança física seja aparente, ou deterioração econômica por causa da obsolescência ou de mudança na demanda dos consumidores."
O instituto da depreciação está normatizado no Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/99), mais especificamente nos arts. 305 e seguintes, e é exatamente esta lei que discutirei no próximo capítulo.
2. A APARENTE DEPRECIAÇÃO OBRIGATÓRIA
O art. 225, §2°, do Decreto 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda – RIR) define que ganho de capital, nas alienações de bens do ativo imobilizado, é a diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo valor contábil. O próprio regulamento, em seu art. 418, §1°, define que valor contábil é o valor que estiver registrado na escrituração do contribuinte e diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão acumulada.
O art. 305 do RIR traz o instituto da depreciação:
"Art. 305. Poderá ser computada, como custo ou encargo, em cada período de apuração, a importância correspondente à diminuição do valor dos bens do ativo resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza e obsolescência normal (Lei n
º4.506, de 1964, art. 57).§ 1
ºA depreciação será deduzida pelo contribuinte que suportar o encargo econômico do desgaste ou obsolescência, de acordo com as condições de propriedade, posse ou uso do bem (Lei nº4.506, de 1964, art. 57, § 7º)."
Numa simples leitura do texto da lei, torna-se claro que o valor contábil do bem do ativo imobilizado, quando escriturado, será o valor de aquisição subtraídas as quotas de depreciação que o bem suportou durante os anos em que esteve em uso.
É assim, também, a conclusão que chegamos quando fazemos uma consulta ao site da Receita Federal [03]. Atente-se que a sequência das perguntas está colocada de forma capciosa, forçando o contribuinte a concluir que o instituto da depreciação é aplicado para todos os casos, tanto no lucro real, como no lucro presumido. Seguem as perguntas e respostas extraídas do site indicado:
"357. Em que consiste a depreciação de bens do ativo imobilizado?
A depreciação de bens do ativo imobilizado corresponde à diminuição do valor dos elementos ali classificáveis, resultante do desgaste pelo uso, ação da natureza ou obsolescência normal. Referida perda de valor dos direitos, que tem por objeto bens físicos do ativo imobilizado das empresas, será registrada periodicamente nas contas de custo ou despesa (depreciação encargo do período de apuração que terão como contrapartida contas de registro da depreciação acumulada, classificadas como contas retificadoras do ativo permanente (RIR/99 art. 305).
539 - O que se considera ganho de capital para fins de tributação pelo lucro presumido?
Nas alienações de bens classificáveis no ativo permanente e de aplicações em ouro não tributadas como renda variável ou renda fixa, o ganho de capital corresponderá à diferença positiva verificada entre o valor da alienação e o respectivo custo contábil (RIR/1999, art. 521 a 523; e IN SRF nº 93, de 1997, art. 4º, § 2º).
540 - O que vem a ser custo ou valor contábil de bens e direitos, para efeitos de cálculo dos ganhos de capital?
Para fins de apuração dos ganhos de capital, considera-se custo ou valor contábil de bens e direitos:
(...)
3. No caso dos demais bens e direitos do ativo permanente, o custo de aquisição, diminuído dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão acumulada (se incentivada, o saldo registrado no Lalur, será adicionado ao lucro líquido do período de apuração em que ocorrer a baixa);"
Nota-se a malícia da Receita Federal em quase afirmar que do ativo permanente serão subtraídas as quotas de depreciação, ou seja, não há margem para interpretação diversa, pois parece que a obrigatoriedade de depreciar é óbvia.
Diante deste quadro que se instaura, surgem algumas dúvidas:
1. Haveria a possibilidade do valor contábil constar na escrituração do contribuinte sem a redução destas quotas de depreciação?
2. Quando o art. 418, §1°, traz a definição de valor contábil, por que há a expressão "se for o caso" ao se referir quanto ao uso da depreciação, amortização ou exaustão acumulada?
3. Há dispositivo legal que torne obrigatório o uso da depreciação?
Ao longo deste trabalho, tentarei demonstrar que esta obrigatoriedade de depreciar os bens do ativo permanente não é a melhor interpretação da lei, tendo vista que, em alguns casos, a aplicação do instituto da depreciação não seria viável.
3. SITUAÇÕES EM QUE O USO DA DEPRECIAÇÃO NÃO É CONVENIENTE PARA O CONTRIBUINTE
O uso da depreciação pode não ser aconselhado em determinados casos. Vejamos alguns exemplos:
1. Contribuinte que recolhe com base no lucro presumido - Recolhe-se o IRPJ - Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - e a CSLL - Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - por uma base de cálculo estipulada pela lei e diferente para determinados ramos. Como estes tributos são pagos sem levar em consideração as despesas reais da empresa, como é o caso das empresas que recolhem pelo lucro real, não há possibilidade de se beneficiar com estas quotas de depreciação.
Ademais, tal conduta, além de não beneficiar o contribuinte, também o prejudica, pois, quando há a alienação dos bens do ativo imobilizado, o valor recebido torna-se ganho de capital e integra a base de cálculo, incidindo a tributação, em determinados casos, sobre a totalidade percebida [04].
2. Contribuinte que sofreu prejuízos fiscais nos últimos exercícios – A compensação de prejuízos é limitada em 30% [05]; desse modo, uma empresa que vem sofrendo prejuízos fiscais não tem intenção de aumentar suas despesas com a utilização destas quotas de depreciação, pois, caso ela encontre novamente o caminho da lucratividade, não haverá a possibilidade de compensação integral dos prejuízos.
3. Contribuinte que goza de incentivo ou isenções fiscais provisórias – Não há motivo para este contribuinte utilizar as quotas de depreciação no momento em que está usufruindo os benefícios tributários trazidos pelos institutos do incentivo e isenção provisória, pois o contribuinte poderia optar por utilizar-se destas quotas de depreciação quando não estivesse mais nas situações em que a lei o beneficiasse com a redução dos tributos.
Vimos alguns casos de inviabilidade do uso deste instituto da depreciação. No próximo capítulo, abordarei a discussão sobre o que vem a ser uma renda tributável e quais os limites a serem considerados para que esta renda seja considerada um acréscimo patrimonial.
4. IMPOSTO SOBRE RENDA FICTÍCIA
Muito se discute na doutrina sobre o verdadeiro conceito de renda trazido pela Constituição Federal [06]. Dentre estas discussões semânticas, não há discordância que o conceito de renda deve partir da ocorrência de um acréscimo patrimonial, assim entendido como valores que não faziam parte de um determinado patrimônio e que, pela ocorrência de algum evento, passaram a integrá-lo.
Não seria possível admitir que o imposto de renda incidisse sobre um ganho de capital que, na realidade, não ocorreu, ou seja, não se tornou renda e sim uma mera ficção jurídica.
Tomemos uma situação fática para trazer à tona a inadequação de se admitir uma tributação sobre uma suposta renda fictícia:
- Uma empresa que recolhe com base no lucro presumido compra um automóvel por R$ 100.000,00. Aplicando-se a depreciação deste bem, que é de 20% ao ano, em cinco anos o valor contábil seria R$ 0,00. Supondo-se que esta empresa consiga vender o automóvel por R$ 60.000,00 e aplicando a regra contida no §2º do art. 225 do RIR, estaremos diante de uma hipótese de incidência de tributos sobre a totalidade do valor recebido, tendo em vista que todo o valor seria considerado ganho de capital [valor da alienação (R$ 60.000,00) – valor contábil (R$ 0,00)].
Nitidamente a empresa não auferiu lucros reais com a venda deste automóvel. Não há como comprovar lucro numa alienação na qual o custo de aquisição foi R$ 100.000,00 e o valor de venda foi R$ 60.000,00. Qualquer instrumento legislativo que consiga tornar positiva esta conta será considerado manipulação jurídica do conceito de renda [07], não se admitindo, assim, que haja a tributação.
Salienta-se que o automóvel foi adquirido com a utilização de um capital originado de uma renda tributável – renda que sofreu toda a tributação incidente e, por isso, possibilitou a compra do automóvel. Utilizando as regras contábeis, a despesa com a compra do automóvel não é considerada um "gasto" da empresa; é por este motivo que essa despesa é adicionada na conta de Ativo Permanente.
Pois bem, com a venda deste automóvel, o valor adquirido com a alienação deste bem, na verdade, vai somente repor a despesa anteriormente debitada do caixa, não gerando, assim, qualquer tido de ganho de capital, exceto, obviamente, se o valor da alienação for superior ao valor anteriormente debitado da conta caixa.
Determinando quais os parâmetros que podem ser admitidos para a formação da base de cálculo do IRPJ, Roque Carraza [08] leciona:
"De fato, não pode haver tributação sobre a renda "fictícia" ou apurada por meio de presunções, ficções ou "pseudocorreções monetárias", que longe refletiram os índices efetivos de depreciação do moeda, marcaram a realidade, em detrimento do contribuinte." E continua (...) "A Constituição, como já se viu, traça linha básica acerca do assunto, que nem o legislador, nem o Fisco, nem, muito menos, o intérprete podem ignorar: a base de cálculo do IRPJ deve ser medida da disponibilidade da riqueza nova realmente experimentada pela empresa, durante o período de apuração", e conclui (...) "Estamos confirmando, pois, que a base de cálculo possível do IRPJ é o montante do lucro efetivamente obtido, durante certo lapso de tempo. Se sua base de cálculo levar em conta elementos estranhos ao lucro (v.g., o faturamento ou a receita bruta) ou que não constituam renda, ocorrerá, por sem dúvida, a descaracterização do perfil constitucional do tributo."
Nesta mesma linha de raciocínio, Ives Gandra da Silva Martins [09] ensina:
"O imposto só pode incidir sobre uma renda ‘real’. O adjetivo é empregado como sinônimo de efetiva, tactável, visível, concreta, palpável. ‘Renda’ fictícia, por manipulações de índices, por presunção ou ficção jurídica, em face do princípio da tipicidade fechada, estrita legalidade e reserva absoluta da lei formal, não existe no universo impositivo"
Diante da situação fática apresentada e da discussão sobre a impossibilidade de incidência de tributos sobre uma renda fictícia, resta-nos analisar se a lei realmente obriga a utilizar o instituto da depreciação.
5. FACULTATIVIDADE DO USO DA DEPRECIAÇÃO
Enfrentando o tema da facultatividade ou obrigatoriedade quanto ao uso da depreciação, analisemos os dispositivos legais que tratam do tema, a fim de extrair a real mens legis [10].
- O art. 305 do RIR utiliza a expressão "poderá ser computada" quando se refere ao uso da depreciação, dando margem a uma interpretação sobre uma possível faculdade de utilização do instituto.
- O §º 5° deste mesmo artigo restringe o uso da depreciação somente para os bens móveis e imóveis intrinsecamente relacionados com a produção ou comercialização dos bens e serviços, ou seja, a depreciação é um instituto que prevê restrição ao seu uso, não admitindo que as empresas a utilizem de qualquer forma.
- Quando o art. 307 do RIR traz o elenco de objetos depreciáveis, há novamente a expressão "podem ser objeto de depreciação".
Ou seja, não há dispositivo legal que obrigue o uso da depreciação. Ademais, sobram dispositivos que dão margem à interpretação inversa, qual seja, sobre uma possível facultatividade.
Tratando do tema da não obrigatoriedade da depreciação, a Coordenação do Sistema de Tributação – CST [11], orgão da Secretaria da Receita Federal, emitiu um Parecer Normativo que torna clara a facultatividade do uso da depreciação pelos contribuintes. Vejamos um trecho do Parecer Normativo n.° 79/76:
PARECER NORMATIVO CST n.° 79/76
"respeitados os limites, mínimo de tempo e máximo de taxas, a pessoa jurídica tem a faculdade de computar ou não a depreciação dos bens do Ativo em qualquer percentual. A omissão, ou o uso de taxas normais ou inferiores, em um ou mais exercícios, não pressupõe renúncia do direito à utilização de taxas de depreciação acelerada, quando for o caso" (grifo inserido ao original)
Poderia haver dúvida sobre a recepção desta interpretação normativa trazida pelo PN CST n.º 79/76, tendo em vista que o RIR é de 1999 e este parecer de 1976. Em relação a este tema, Edmar Oliveira Andrade Filho [12] ensina:
"Se essa opinião ainda é válida, está resolvida a questão. O contribuinte contabiliza a depreciação se e quando quiser (respeitados os parâmetros de tempo e taxa), porque a depreciação é uma faculdade. Há que lembrar que esse Parecer Normativo (referindo-se ao PN CST 79/76) foi emitido quando já estava em vigor o art. 57 da Lei n.° 4.506/64, que é a matriz legal do art. 305 do RIR/99. Portanto, não há qualquer motivo aparente para pôr em dúvida aquela opinião das autoridades fiscais."
Seguindo a interpretação do Parecer Normativo CST n.º 79/76, Higuchi [13], em obra atualizada em 2006, deste modo, aceitando a recepção pelo atual Regulamento do Imposto de Renda, comenta:
"Respeitados os limites, mínimos de tempo e máximo de taxas, a pessoa jurídica tem a faculdade de computar ou não a depreciação dos bens do ativo em qualquer percentual."
Até mesmo a Receita Federal [14] reconhece a vigência deste Parecer Normativo n.º 79/76 e o utiliza como base para responder dúvida sobre a utilização de taxas de depreciação inferiores à admitidas, vejamos:
"367. Empresa que vinha utilizando para determinado bem taxas de depreciação inferiores às admitidas como dedutíveis na apuração do lucro real poderá utilizar taxas mais elevadas a fim de ajustar a depreciação acumulada à taxa normal?
Será admitida quota acima da usualmente utilizada desde que o contribuinte prove adequação das quotas adotadas em função da utilização do bem em condições adversas em determinado período, e não decorrente de simples "recuperação", respeitados os limites, mínimo de tempo e máximo de taxas, estabelecidos pela legislação fiscal (PN CST nº 79/76)."
Já neste primeiro momento, seria possível afirmar que a depreciação é uma faculdade posta à disposição do contribuinte que tiver interesse em utilizá-la. Este tema da facultatividade da depreciação é enfrentado pela doutrina e a grande maioria dos autores entende que é admissível que as empresas escriturem seus livros fiscais sem o lançamento das quotas de depreciação. Livros em que a depreciação é aplicada, por exemplo, nas empresas que recolhem com base no lucro presumido, simplesmente o fazem por mero costume, sem enfrentar o tema da obrigatoriedade [15].
Saindo da seara jurídica, podemos encontrar o tema da depreciação enfrentado pelos estudiosos da contabilidade, esfera esta que aplica, no dia-a-dia, à depreciação quando da elaboração dos livros fiscais.
O Prof. José Carlos Marion [16] (FEA/USP e PUC-SP) enfrenta a questão da facultatividade e é enfático ao dizer que a depreciação não é obrigatória perante o imposto de renda [17]; vejamos:
"Depreciação perante o Imposto de Renda – Para efeito de Imposto de Renda, a depreciação não é obrigatória; todavia, é interessante que a empresa a faça para a apuração do Lucro Real do exercício (pagando menos Imposto de Renda), apresentando um lucro mais próximo da realidade." (grifo adicionado ao texto original)
Sites especializados em Contabilidade também não têm outra interpretação sobre o tema da facultatividade da depreciação. São os casos do CONTROLE FISCAL e o INFORMANET [18]
CONTROLE FISCAL - "Entretanto, a legislação fiscal faculta à pessoa jurídica efetuar depreciação para fins apuração do Imposto de Renda e, nesse sentido, consideramos que a entidade poderá deixar de depreciar os bens pertencentes ao seu Ativo Imobilizado, embora não seja o procedimento mais adequado. Podemos concluir que, tecnicamente, a pessoa jurídica deverá apropriar as quotas de depreciação dos bens do Ativo Imobilizado em todos os períodos de apuração, mas, por outro lado, não há nenhuma implicação de natureza fiscal quanto a deixar de efetuá-la, pois o cômputo dos encargos de depreciação na determinação do lucro real e da base de cálculo do CSL é facultativo." (grifo adicionado ao texto original)
INFORMANET – "Consoante o Parecer Normativo CST n.º 79/76, a empresa pode utilizar taxas inferiores às admitidas, ou até mesmo deixar de computar os encargos de depreciação, uma vez que, perante a legislação fiscal, não há obrigatoriedade do cálculo e registro da depreciação." (grifo adicionado ao texto original)
Especificamente em relação a empresas que recolhem pelo Lucro Presumido, Eduardo Benetti [19] comenta:
"Do ponto de vista contábil, a depreciação é importante por uma razão: para apurar o lucro de uma empresa, em um determinado período, deve-se considerar a depreciação para que o lucro apurado apresente uma certa realidade, pois de qualquer forma o investimento feito em bens vai perdendo valor ao longo do tempo. (...) Nos casos em que é feita a opção de pagamento do imposto de renda pelo lucro presumido, é estimado um valor do imposto sem ser considerado os custos com a depreciação. Isso ocasiona, na maioria dos casos, um pagamento superior dos impostos junto ao governo, onerando de forma desnecessária as empresas."
Com isso, vimos que, tanto na esfera jurídica quanto na contábil, existem autores que entendem que a depreciação pode ser aplicada de acordo com a conveniência de quem a utiliza, ou seja, o aplicador deve avaliar se convém, em determinados casos, aplicar ou não o instituto.
