Resumo: Trata-se de trabalho visando apresentar a isenção tributária como uma das hipóteses de exclusão do crédito tributário. O presente trabalho, portanto, retrata as principais características da isenção, diferenciando-a da anistia, bem como delineando seus aspectos legais e principais discussões doutrinárias sobre o tema.

Palavras-chave: Exclusão do Crédito. Anistia. Isenção. Características. Isenção não onerosa. Isenção Heterônoma.

1. INTRODUÇÃO

O presente trabalho visa discorrer sobre a isenção tributária como forma de exclusão do crédito tributário. Para tanto, investiga-se o tema por meio da apresentação de suas principais características, arcabouço legislativo e discussões doutrinárias.

Diferentemente da anistia, que versa sobre um bônus legislativo de exclusão do crédito de determina multa tributária, a isenção tributária merece especial atenção na medida em que, apesar de também se tratar de hipótese de exclusão de crédito tributário, incide diretamente sobre o(s) tributo(s) arrolados em sua lei concessória. Cumpre destacar que, salvo as hipóteses previstas no art. 177. do CTN, a isenção tributária pode abranger vasto rol de tributos instituídos, acomodando-se tanto em caráter geral como às características individuais dos contribuintes que visa atingir. Assim sendo, a isenção tributária emerge no ordenamento como importante instrumento de política fiscal-tributária.

Neste aspecto, imperioso o estudo de suas características, requisitos para concessão, limitações, bem como discussões acerca das diferenças consequencialistas das isenções onerosas e não onerosas, isenções concedidas em caráter geral e em caráter individual e, por fim, isenções heterônomas.

2. DO CONCEITO DE EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

A exclusão do crédito tributário significa impedir a sua constituição. É dizer, a exclusão do crédito tributário ocorre quando, nada obstante verifique-se a existência de fato gerador e o consequente nascimento da obrigação tributária correspondente, não pôde haver o seu lançamento, de forma que, por consequência, não pôde ser constituído o crédito tributário e, por isso, não surge a obrigação de pagamento.

Trata-se, em suma, de cláusulas excludentes delineadas pelo Código Tributário Nacional que impedem a normal sucessão de fatos que formam o fenômeno jurídico tributário e, em razão disto, se evita o nascimento do crédito tributário.

Isto posto, consigna-se que o art. 175. do CTN estabelece como hipóteses de exclusão do crédito tributário a isenção e a anistia. In verbis:

Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I - a isenção

II - a anistia

Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente

Neste sentido, o il. tributarista Eduardo Sabbag esclarece que “[a] exclusão do crédito tributário, através da isenção e da anistia reside na inviabilidade de sua constituição, ou seja, são contextos, em que não haverá lançamento e por conseguinte, o crédito tributário, ainda que tenha ocorrido o fato gerador e a obrigação tributária" 1 .

Ainda, o ilustre doutrinador destaca que “[a] lei isentante atinge o tributo enquanto a lei anistiadora atinge a multa”. Em outras palavras, enquanto a isenção exclui o crédito tributário relativo a tributo, a anistia exclui o crédito tributário relativo à penalidade pecuniária.

Neste ponto, cumpre destacar que em ambas as hipóteses há uma espécie de dispensa legal do pagamento (do tributo ou da multa). Entretanto, não há um afastamento legal do cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela seja consequente – e.g. a isenção do contribuinte de pagamento do imposto de renda não afasta, por si, a obrigação de declará-lo.

Aclarada a diferenciação do escopo da isenção e da anistia no ordenamento, o presente trabalho passa a se debruçar acerca das principais características da Isenção como hipótese legal de exclusão do crédito tributário.

3. A ISENÇÃO

A isenção, repisa-se, é dispensa legal do pagamento do tributo devido2. Neste ponto, imperioso destacar, desde já, que a isenção, salvo disposição de lei em contrário, não é extensiva às taxas, às contribuições de melhoria e aos demais tributos instituídos posteriormente à sua concessão (art. 177. do CTN).

Ademais, consigna-se que a isenção, como hipótese de exclusão do crédito tributário, não impede a ocorrência do fato gerador (e, portanto, do nascimento da obrigação tributária). Assim sendo, não se trata de hipótese de afastamento da incidência tributária (não incidência). Neste sentido, esclarece Leandro Paulsen3 :

“A não incidência está no plano da aplicação da norma tributária impositiva. Só pode ser identificada pela interpretação, a contrario sensu, da abrangência ditada pela própria norma tributária impositiva. Revela-se na pura e simples ausência de incidência. Fala-se de não incidência relativamente a todas as situações não previstas na regra matriz de incidência tributária como geradoras de obrigação tributária .

A isenção, de outro lado, pressupõe a incidência da norma tributária impositiva. Não incidisse, não surgiria nenhuma obrigação, não havendo a necessidade de lei para a exclusão do crédito . A norma de isenção sobrevém justamente porque tem o legislador a intenção de afastar os efeitos da incidência da norma impositiva que, de outro modo, implicaria a obrigação de pagamento do tributo. O afastamento da carga tributária, no caso da isenção, se faz por razões estranhas à normal estrutura que o ordenamento legal imprime ao tributo, seja em atenção à capacidade contributiva, seja por razões de cunho extrafiscal. Note-se que o efeito da isenção é determinado pelo art. 175. do CTN ao elencá-la como hipótese de exclusão do crédito tributário, de modo que soam irrelevantes as especulações doutrinárias quanto à natureza do instituto, pois não podem prevalecer sobre dispositivo válido constante das normas gerais de direito tributário. O efeito de exclusão do crédito tributário, na sistemática do CTN, faz com que tenhamos o surgimento da obrigação, mas que reste, o sujeito passivo, dispensado da sua apuração e cumprimento”.

Ainda, destaca-se que as Isenções não se confundem com as Imunidades tributárias. Estas tem base constitucional e prescindem se vontade do Poder Público, enquanto aquelas têm sede legal e dependem da intenção do legislador que compõe o ente competente para a sua instituição4.

Isto posto, insta salientar que, o art. 150, §6º da CRFB5 expressamente determina que a concessão de isenção deve ser feita por intermédio de lei específica, sendo vedada a previsão de isenção via ato infralegal. A previsão constitucional ganha relevo na medida em que mesmo em isenções previstas em contrato dependem de lei específica com suas condições e requisitos para a concessão. Em outras palavras, não se poderia, v.g., prever em edital de licitação de concessão de um serviço público determinada isenção se esta não estiver prevista em lei.

Neste sentido, o artigo 176 do CTN, in verbis:

Art. 176. - A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.

No mesmo sentido, já se pronunciou o Superior Tribunal de Justiça:

Tributário. ICMS. Isenção: ilegalidade. 1. A isenção, como forma de exclusão do crédito tributário, é matéria plenamente vinculada à lei, que especifica as condições e requisitos para a concessão. 2. Ilegalidade de lei que delega ao Conselho de Política Fiscal a disciplina para concessão de isenção. 3. Recurso especial não conhecido

(STJ, REsp 199200047912, 2ª Turma, Eliana Calmon, DJ 29.11.1999, p. 146, LEXSTJ vol. 00128, p. 122). (grifou-se)

O CTN, por meio do artigo em comento, visou disciplinar, em especial, a atuação de governos locais que, na tentativa de atrair investimentos para o seu território, se comprometem a conceder benefícios fiscais para sociedades empresárias que se instalem no ente federativo interessado.

O texto contido no art. 176. do Código Tributário Nacional é claro: eventuais contratos assinados nos quais haja previsão de benefícios dos governos locais às entidades privadas que se instalaram em seus territórios não implica, per se, na efetiva isenção tributária. Isto pois, repisa-se, a isenção decorre, necessariamente de lei, como exige o princípio da indisponibilidade do patrimônio público.

Por outro lado, nada impede que, não editada a lei isentiva, a contratada pleiteie indenização com base no contrato. A pretensão, no entanto, não se basearia em regra tributária, mas sim em regras de direito civil e administrativo relativas ao inadimplemento contratual por parte da administração.

Outra característica importante a se destacar da isenção diz respeito à sua abrangência. É possível que a isenção abranja somente parte do território da entidade tributante, em função das peculiaridades locais, entretanto, caso concedida pela União, deve ser observado o princípio da uniformidade geográfica, previsto no art. 151, I da CRFB6.

Explica-se. Não é lícito que o benefício sob exame implique discriminatória diversidade de incidência tributária nos diferentes pontos do território nacional, ressalvada, contudo, a possibilidade de concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País.

Ademais, cumpre destacar que, tratando-se de um bônus dado pelo legislador, em regra, é possível a revogação ou modificação, a qualquer tempo, das isenções, mas, tão somente, das “não onerosas” 7, conforme depreende-se do art. 178. do CTN. In verbis:

Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.

Logo, infere-se do disposto no dispositivo supra, que há restrições à revogação das isenções onerosas, assim consideradas aquelas que não trazem somente o bônus da dispensa legal do pagamento, mas também algum ônus como condição para o seu gozo. Em outras palavras, para ser abrangida pela exceção à plena revogabilidade, a isenção precisa ser concedida em função de determinadas condições (onerosa) e por prazo certo (atualmente, tem-se definido como onerosa apenas a isenção que cumpra ambos os requisitos). Isto porque se o beneficiário tiver cumprindo os requisitos durante a vigência da lei concessionária tem direito adquirido à isenção, que não pode ser revogada.

Trata-se de entendimento constante no enunciado da Súmula n° 544 editada pelo Supremo Tribunal Federal. Veja-se:

STF, Súmula 544: Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.

Isto posto, imperioso destacar a diferença entre uma revogação de uma isenção onerosa e de uma revogação da lei concessória da isenção onerosa.

Em primeiro lugar, é irregular a revogação de uma isenção onerosa, em razão da proteção ao direito adquirido. É dizer, durante a vigência da lei concessória, caso alguém cumpra com os requisitos para o gozo do benefício, deve ser reconhecido o seu direito adquirido à usufruir da isenção pelo prazo previsto na lei, ainda que, posteriormente, esta venha a ser revogada.

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Noutro giro, por óbvio, é regular a revogação da lei concessória de isenção onerosa, afinal, não se pode impedir o legislativo de revogar uma norma. Nesta toada, os contribuintes que estavam se estruturando para cumprir os requisitos previstos da lei e, antes de ultimadas as providências, são surpreendidos pela revogação, não têm direito à isenção, sendo prejudicados pela inovação legislativa.

Ainda, vale destacar que, assim como ocorre com os demais benefícios fiscais, a isenção pode ser concedida em caráter geral (objetivo) ou individual (subjetivo ou pessoal).

De um lado, a concessão da isenção em caráter geral ocorre quando o benefício atinge a generalidade dos sujeitos passivos, sem a necessidade da comprovação, por partes destes, de alguma característica pessoal especial.

Noutro giro, a concessão da isenção em caráter individual (subjetivo ou pessoal) ocorre quando lei restringe a abrangência do benefício às pessoas que preencham determinados requisitos, de forma que o gozo dependerá de requerimento formulado à Administração Tributária no qual se comprove o cumprimento dos pressupostos legais. A autoridade administrativa deve analisar cada caso, verificando se o interessado preencheu as condições e requisitos para o gozo do benefício.

Vale destacar que, em relação à isenção concedida em caráter individual, não haverá a incidência de direito adquirido, devendo ser renovado, periodicamente, o requerimento do gozo do benefício, comprovando-se a manutenção dos pressupostos legais. Consequentemente, a isenção será anulada de ofício sempre que for apurado que (a) o beneficiário não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições; ou (b) não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor.

Nestes casos, será cobrado o tributo juntamente com juros de mora e, se o benefício tiver sido obtido com dolo ou simulação do beneficiário, ou de terceiro em favor daquele, haverá cobrança da penalidade pecuniária. Além disso, o tempo decorrido entre a concessão da isenção e sua revogação não será computado para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito8.

Por fim, deve-se destacar ser vedada a isenção heterônoma, em regra. Isto é, não é possível à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, ou seja, resta vedada à União isentar tributos que não os de sua competência.

Contudo, excepcionalmente, a Constituição Federal admite a isenção heterônoma (de tributos estaduais e municipais) por meio de tratados internacionais (onde, a rigor, quem atua é o Estado brasileiro e não a União). Ainda, a doutrina aponta para a possibilidade de isenção heterônoma do ISS sobre serviços prestados no exterior, previstos na CF, art. 156, II, §3º9. Segundo essa parte da doutrina, a Constituição, por meio do referido dispositivo, previu a possibilidade de que lei complementar federal viesse estabelecer isenção de ISS incidente sobre serviços para o exterior. Destaca-se que a União editou a LC 116/03 e excluiu as exportações do âmbito de incidência do ISS, cuja competência é dos Municípios. Entretanto, parte da doutrina entende, que não se trata, verdadeiramente, de isenção heterônoma (no sentido de um ente federativo deliberadamente invadir a competência do outro), mas de uma imunidade tributária conferida pela CRFB, que ficou sujeita à regulamentação de lei complementar. Ou seja, a União atuou no estrito limite regulamentário.

3. CONCLUSÃO

Diante todo o exposto, verifica-se que a isenção tributária, como método de exclusão do crédito tributário é um verdadeiro o favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido, nada obstante ter sido verificado o fato gerador e, consequentemente, a obrigação tributária correspondente.

Trata-se de interessante mecanismo de benefício que o ente competente possui, pois, salvo as exceções previstas no art. 177. do CTN, pode abranger qualquer tributo.

Contudo, deve-se destacar que para a concessão da isenção devem ser observadas algumas características essenciais, como a necessidade de lei específica, sendo vedada a sua instituição por ato infralegal.

Ainda, não se pode olvidar que as isenções podem ser concedidas de forma não onerosa ou de forma onerosa, sendo importante para o legislador observar o direito adquirido no caso desta última forma de concessão, o que impõe deveres de cuidados do administrador com a consequência arrecadatória. Ademais, o CTN permite a isenção tanto em caráter geral quanto em caráter individual. Trata-se portanto, de largo plexo de possibilidades dadas pelo legislador.

Nada obstante, ainda resta discutida possibilidade de outra concessão de hipótese de isenção heterônoma diversa daquela concernente aos tratados internacionais, vez que, em tese, aqui, sequer estar-se-ia tratando de isenção heterônoma, já que no tema, os tratados internacionais são celebrados pelo Estado brasileiro e não pela União.

REFERÊNCIAS

ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11. ed. rev., atual. e ampl. Salvador: Ed. Juspodivm, 2017.

BRASIL. Lei n° 5.172, de 25 de outubro de 1966, que dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm. Acesso em 23 de fev. de 2021.

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil. Disponível em https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm. Acesso em 23 de fev.de 2021.

CASSONE, Vitório. Direito tributário . 28. ed. – São Paulo: Atlas, 2018.

NOVAIS, Rafael. Direito tributário. 3. ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2018

PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo . 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.

SABBAG, Eduardo. Código tributário nacional comentado . 2. ed. rev., atual. e ampl. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2018

Notas

1. SABBAG, Eduardo. Código tributário nacional comentado. 2. ed. rev., atual. e ampl. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 2018. 538.p.

2. Nas palavras de Vittório Cassone, a isenção é o favor fiscal concedido por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido; voltando ainda ao mesmo exemplo: se a lei concede isenção do imposto predial aos edifícios das embaixadas e consulados, um prédio situado na zona urbana, que como já vimos incide no imposto, se for ocupado por embaixada ou consulado fiscal ficará dispensado do seu pagamento, isto é, ficará isento por força de lei. (CASSONE, Vitório. Direito tributário. 28. ed. – São Paulo: Atlas, 2018. p. 168).

3. PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 270.

4. Neste sentido, didaticamente esclarecer o il. Tributarista Rafael Novais (NOVAIS, Rafael. Direito tributário. 3. ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2018, 528. p.).

5. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao DF e aos Municípios:

   §6º. Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g

6. art. 151. É vedado à União:

   I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao DF ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País

7. Ou seja, aquelas isenções tributárias concedidas por mera liberalidade pelo Poder Público, isto é, sem qualquer exigência ou contrapartida do beneficiário.

8. ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário. 11. ed. rev., atual. e ampl. Salvador: Ed. Juspodivm, 2017. p. 575.

9. Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. § 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior