Resumo: O presente artigo científico tem como objetivo analisar, sob a perspectiva jurídica brasileira, os limites entre a elisão fiscal e a sonegação fiscal no contexto da manutenção de domicílio fiscal no exterior, com especial atenção ao caso do Paraguai. Mais do que delimitar os conceitos de elisão e sonegação, busca-se compreender o ponto de inflexão que separa a conduta lícita da ilícita. Aborda-se o conceito de domicílio fiscal, os princípios da legalidade e da capacidade contributiva, a aplicação do art. 116, parágrafo único, do CTN, além de jurisprudências e doutrinas relevantes. Compara-se a conduta do contribuinte que atua dentro dos limites da legalidade, utilizando meios legítimos para reduzir a carga tributária, com aquela que, embora aparente legalidade, configura fraude mediante simulação ou dissimulação.
Palavras-chave: domicílio fiscal; elisão; sonegação; direito tributário; planejamento tributário; Paraguai.
1. INTRODUÇÃO
No campo do Direito Tributário, uma das distinções mais relevantes — e por vezes mal compreendidas — é aquela entre elisão fiscal e sonegação fiscal. Enquanto a primeira representa conduta legítima do contribuinte ao buscar formas de reduzir a carga tributária por meio de mecanismos previstos ou não vedados pela legislação, a segunda configura infração à ordem jurídica, por meio de condutas ilícitas, enganosas ou fraudulentas. Distinguir essas figuras não é apenas questão de técnica jurídica, mas de justiça fiscal e segurança jurídica.
A liberdade de organização dos negócios e da vida econômica permite ao contribuinte buscar formas de tributação mais vantajosas. Entretanto, essa liberdade encontra limites jurídicos que, quando ultrapassados, resultam em condutas fraudulentas. No cenário atual de globalização econômica e facilidade de mobilidade internacional, é cada vez mais comum a tentativa de fixação de domicílio fiscal em países com regimes tributários mais brandos. Contudo, surge a dúvida jurídica: em que ponto essa conduta lícita — a elisão fiscal — se converte em uma conduta ilícita — a sonegação fiscal? Este artigo dedica-se a esclarecer essa linha tênue, sobretudo à luz do Direito brasileiro.
2. AS REGRAS DO JOGO: ELISÃO VS SONEGAÇÃO
A elisão fiscal, também conhecida como economia lícita de tributos, refere-se ao planejamento tributário que visa reduzir ou evitar a incidência de tributos sem violar a lei. Trata-se de um exercício legítimo da liberdade do contribuinte na conformação de seus negócios jurídicos.
Segundo Luciano Amaro (2022, p. 160), “a elisão ocorre quando o contribuinte, valendo-se de lacunas, escolhas legais ou incentivos previstos, busca evitar a ocorrência do fato gerador ou reduzir o montante devido, sem contrariar o ordenamento jurídico”. Trata-se, portanto, de um comportamento permitido, que pode ser incentivado em políticas fiscais.
Um exemplo clássico de elisão ocorre quando uma empresa opta por se estabelecer em área de incentivo fiscal, como a Zona Franca de Manaus, com o intuito de reduzir a carga tributária. Outro exemplo é a escolha, por um pequeno empresário, do regime do Simples Nacional, com menor ônus tributário, em vez do Lucro Real ou Lucro Presumido.
No entanto, como alerta Heleno Taveira Torres (2019), o limite da elisão está no princípio da realidade econômica. A forma adotada pelo contribuinte não pode dissimular a substância da operação. Quando isso ocorre, já não se trata de elisão, mas de evasão ou simulação.
A sonegação fiscal é conduta ilícita, caracterizada pela ocultação de fatos geradores de tributos ou pela manipulação de informações para fraudar o Fisco. Trata-se de uma evasão fiscal, e não de economia lícita.
Como define Hugo de Brito Machado (2021, p. 312), “sonegação é toda forma de omissão, falsidade ou simulação com o fim de iludir a fiscalização tributária e suprimir, total ou parcialmente, o pagamento de tributos devidos”.
O Código Tributário Nacional (CTN) prevê penalidades para tais condutas, e a Lei nº 8.137/1990 tipifica como crime contra a ordem tributária a supressão ou redução de tributo mediante omissão de receitas, prestação falsa de informações ou adulteração de documentos.
Um exemplo prático: uma empresa que realiza vendas e deixa de emitir notas fiscais com o intuito de ocultar receita e pagar menos imposto está cometendo sonegação. Da mesma forma, a utilização de “laranjas” como sócios formais para ocultar o verdadeiro beneficiário econômico da renda constitui fraude.
A jurisprudência e a doutrina vêm enfrentando o desafio de delimitar os contornos entre a elisão lícita e a evasão disfarçada. Surge, nesse contexto, o conceito de “elisão agressiva”, em que estruturas jurídicas são criadas com finalidade meramente tributária, sem substância econômica real.
O Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE 706.709/PR, reafirmou o entendimento de que o Fisco pode desconsiderar atos ou negócios jurídicos simulados com base na forma sobre a substância, em consonância com o artigo 116, parágrafo único, do CTN.
A interpretação e aplicação desse dispositivo foram objeto de intensa controvérsia até o julgamento, pelo Supremo Tribunal Federal (STF), do Recurso Extraordinário (RE) 706.709/PR, com repercussão geral reconhecida (Tema 537). Nesse precedente, o STF reafirmou que a Administração Tributária possui legitimidade para, com base no art. 116, parágrafo único, do CTN, desconsiderar atos simulados com finalidade evasiva, ainda que tenham aparência de licitude formal.
Conforme destacou o relator, Ministro Luiz Fux, a norma tributária não pode ser iludida por aparências formais quando a substância econômica evidencia a prática de fraude ou simulação. O voto assentou que a forma jurídica não prevalece sobre a realidade dos fatos, sobretudo quando esta realidade revela conduta que visa unicamente à evasão de tributos. Assim, o STF reafirmou o entendimento de que a incidência tributária deve se ater à realidade econômica dos fatos jurídicos, e não à forma com que são apresentados (STF, RE 706.709/PR, j. 13/10/2020).
A doutrina acompanha esse posicionamento. Para Ricardo Lobo Torres (2017, p. 243), “a forma jurídica não deve servir de escudo para encobrir práticas ilícitas que visem a frustrar a arrecadação tributária. Quando há simulação, a forma é mero disfarce que pode e deve ser desconsiderado pelo intérprete”. Esse pensamento se harmoniza com o princípio da verdade material, cada vez mais presente na atuação da Administração Tributária contemporânea.
Heleno Taveira Torres (2019, p. 114) acrescenta que “o planejamento tributário é legítimo quando fundado em propósitos negociais válidos e substância econômica real. Quando a única finalidade é a economia fiscal, sem razão negocial, a operação pode ser tida como abusiva, e desconsiderada pelo Fisco”.
É necessário destacar, contudo, que a aplicação do art. 116, parágrafo único, do CTN exige a observância do devido processo legal administrativo, conforme previsto na própria redação do dispositivo. A autoridade fiscal não pode, de ofício e sem motivação adequada, presumir simulação. Deve-se demonstrar, com base em indícios e provas concretas, que o negócio jurídico foi constituído com o propósito específico de iludir o Fisco.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) também se manifestou sobre a matéria. No REsp 1.104.900/SP, a Corte reafirmou que o Fisco pode desconsiderar a forma jurídica de negócios simulados, desde que respeitado o devido processo legal, sendo vedada a presunção automática de fraude sem a devida instrução probatória.
Ainda que o contribuinte não infrinja literalmente a norma tributária, o abuso de forma jurídica, quando praticado com o intuito exclusivo de obter vantagens fiscais indevidas, pode ser reprimido. Como ensina Ricardo Lobo Torres (2017), “a forma não pode ser utilizada como manto para encobrir a ilicitude”.
Seguindo esta linha de raciocínio, podemos inferir que a legalidade não se resume à literalidade da norma. Um comportamento que se adéqua formalmente à legislação pode, em determinadas circunstâncias, configurar abuso quando sua finalidade única é a obtenção de vantagem fiscal indevida. Esse fenômeno, conhecido como abuso de forma jurídica, revela-se especialmente relevante no contexto do planejamento tributário agressivo, em que o contribuinte estrutura atos lícitos apenas na aparência, mas que, na essência, distorcem o fato gerador da obrigação tributária.
Em resumo, o uso instrumental do direito privado — especialmente contratos, reorganizações societárias ou interposições artificiais de pessoas jurídicas — com o único propósito de reduzir a carga tributária, sem substrato econômico ou razão negocial válida, é passível de desconsideração pela Administração Tributária.
3. “JOGANDO FORA DE CASA”: CONSIDERAÇÕES SOBRE DOMICÍLIO FISCAL NO EXTERIOR
A globalização das relações econômicas e a crescente mobilidade de pessoas e capitais têm ampliado o interesse por estruturas fiscais mais simples e menos onerosas, levando muitas pessoas físicas e jurídicas a buscarem alternativas fora do país de origem, como a fixação de domicílio fiscal em jurisdições estrangeiras. Embora essa prática não seja, por si só, ilegal, ela exige atenção quanto aos limites da licitude tributária, sob pena de caracterização de evasão ou simulação.
O domicílio fiscal é o ponto de conexão que determina a sujeição de uma pessoa, física ou jurídica, ao sistema tributário de determinado país. No Brasil, nos termos do art. 127 do Código Tributário Nacional (CTN), a fixação do domicílio tributário pode, inclusive, ser convencionada pelas partes, desde que não tenha como único objetivo a ocultação de fatos geradores ou a evasão fiscal. No entanto, como observa Hugo de Brito Machado (2017, p. 115), “a fixação artificial de domicílio com o intuito exclusivo de pagar menos tributos pode ser desconsiderada pela autoridade fiscal, sobretudo se não houver atividade real ou vínculos materiais com a jurisdição eleita”.
Muitos contribuintes, especialmente empresários e profissionais do setor digital, têm optado por estabelecer domicílio fiscal em países com regimes tributários territoriais ou simplificados, como o Paraguai, Panamá, Estônia ou Emirados Árabes Unidos. Essas jurisdições, em regra, não tributam rendimentos auferidos fora de seu território ou oferecem regimes especiais para residentes fiscais. A título de exemplo, o Paraguai adota um modelo de imposto territorial com alíquotas reduzidas e menos burocracia, o que o torna atrativo para investimentos e estruturas empresariais de baixo custo operacional.
Contudo, do ponto de vista do ordenamento jurídico brasileiro, essa estratégia deve ser conduzida com extrema cautela. A Instrução Normativa RFB nº 208/2002 estabelece que a pessoa física que se ausentar do Brasil em caráter definitivo deve apresentar a Declaração de Saída Definitiva do País e se desvincular de sua condição de residente fiscal. Caso contrário, poderá ser considerada residente para fins tributários, mesmo que viva no exterior, ficando sujeita à tributação plena no Brasil, com base no princípio da universalidade.
Além disso, a Receita Federal pode aplicar o art. 116, parágrafo único, do CTN, desconsiderando estruturas artificiais ou fictícias destinadas a mascarar a residência fiscal efetiva do contribuinte, entendimento já asseverado pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 706.709/PR.
No tocante às empresas, a situação se reveste de complexidade adicional. Ainda que seja legal constituir pessoa jurídica em país estrangeiro, os efeitos tributários no Brasil dependerão da presença de substância econômica. Como destaca Heleno Taveira Torres (2020, p. 102), “a simples abertura de offshore em país com tributação favorecida, sem atividade real ou efetiva gestão fora do Brasil, não basta para afastar a caracterização de residência fiscal brasileira e a consequente tributação plena”.
Entre as vantagens legítimas da fixação de domicílio fiscal no exterior, podem ser citadas a simplificação de obrigações acessórias, redução da carga tributária, liberdade cambial, e facilitação na mobilidade global. Por outro lado, os riscos envolvem a violação de normas de residência fiscal, caracterização de simulação, problemas reputacionais e eventuais sanções administrativas ou penais, especialmente quando o contribuinte permanece com raízes econômicas e familiares no Brasil.
Assim, é plenamente possível e lícito manter domicílio fiscal no exterior — desde que haja efetiva mudança de centro de interesses pessoais ou empresariais, e que a estrutura montada tenha substância econômica real, com demonstração clara de que não se trata de simulação ou abuso de forma jurídica.
4. DRIBLE LIMPO OU FALTA GRAVE
Mais importante que distinguir conceitualmente elisão e sonegação, é compreender o limite entre elas. De acordo com Heleno Taveira Torres (2020, p. 155), “o planejamento tributário encontra sua legitimidade na transparência, na finalidade negocial e na aderência à substância econômica da operação”. A elisão é legítima quando respaldada por atos reais, com conteúdo negocial efetivo. Por outro lado, quando o domicílio fiscal no exterior serve apenas como fachada para a continuidade de atividades econômicas no Brasil, estamos diante de dissimulação, portanto, de sonegação.
A jurisprudência tem sido clara quanto a isso. A constituição de sedes empresariais no exterior, como no Paraguai por exemplo, por sociedades brasileiras têm se tornado prática recorrente em função das vantagens oferecidas pelo regime tributário simplificado e pela legislação societária mais permissiva daquele país. Contudo, essa estratégia, que a princípio pode configurar legítimo planejamento tributário, revela-se muitas vezes abusiva e passível de repressão quando carece de substância econômica.
De acordo com Heleno Taveira Torres (2020, p. 178), o propósito negocial é o elemento-chave para distinguir a elisão lícita da sonegação dissimulada: “a elisão fiscal é aceitável quando fundada em uma finalidade empresarial autêntica, não se admitindo estruturas artificiais criadas unicamente para a evasão fiscal”. Assim, quando a empresa formaliza uma sede no exterior, mas mantém no Brasil a integralidade de suas operações, clientes, insumos e tomada de decisões, resta caracterizada a ausência de efetiva transferência da atividade econômica — o que aponta para a simulação.
Para distinguir a elisão da sonegação, é necessário avaliar elementos objetivos como: a) Existência de sede física real no país estrangeiro; b) Presença de funcionários e administração no exterior; c) Registro contábil e bancário compatível com as operações; d) Declaração de saída definitiva do Brasil (Instrução Normativa RFB nº 208/2002); e d) Ausência de vínculos econômicos substanciais com o território brasileiro.
A ausência desses elementos indica que o domicílio fiscal no exterior não passa de uma ficção jurídica, sem suporte na realidade econômica, caracterizando abuso de forma jurídica, como destaca Ricardo Lobo Torres (2017, p. 244): “a forma não pode ser utilizada como manto para encobrir a ilicitude”.
Portanto, a utilização do domicílio fiscal no exterior como fachada, sem deslocamento efetivo da atividade econômica, configura abuso de direito e afronta aos princípios da legalidade e da boa-fé objetiva. Ainda que formalmente amparadas em instrumentos societários válidos, tais estruturas não resistem à análise material da realidade econômica e, nesse cenário, a elisão transmuta-se em sonegação, sujeitando o contribuinte às penalidades previstas em lei.
6. CONSIDERAÇÕES FINAIS
É essencial distinguir com precisão a elisão da sonegação fiscal — não apenas por uma questão de rigor técnico, mas como medida indispensável à proteção do interesse público contra condutas fraudulentas, sem, contudo, restringir o legítimo direito do contribuinte ao planejamento tributário. Embora a linha que separa uma prática da outra possa ser tênue, ela se define, sobretudo, pela presença ou ausência de elementos como o dolo, a simulação e a fraude.
A atuação do Fisco deve ser enérgica no combate à sonegação, mas equilibrada, de modo a não inibir a liberdade do contribuinte de estruturar suas atividades de forma racional e eficiente do ponto de vista fiscal. O respeito aos princípios da legalidade e da boa-fé objetiva é o que assegura esse equilíbrio delicado entre o dever de arrecadar e o direito de planejar.
Nesse contexto, a manutenção de domicílio fiscal no exterior pode configurar medida legítima, desde que sustentada por efetiva substância econômica e propósito negocial autêntico. Quando, porém, essa escolha se revela meramente formal, dissociada de qualquer realidade operacional, e visa unicamente à obtenção de vantagem tributária indevida, há evidente desvio de finalidade, caracterizando infração à ordem tributária.
Ao contribuinte, cabe buscar segurança jurídica em seus planejamentos. Ao Estado, compete reprimir práticas abusivas com proporcionalidade, punindo a fraude sem comprometer o espaço legítimo para a elisão fiscal lícita.
REFERÊNCIAS
AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 26. ed. São Paulo: Saraiva, 2022.
BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o sistema tributário nacional e institui normas gerais de direito tributário. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm. Acesso em: 23 maio 2025.
BRASIL. Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990. Define crimes contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo. Disponível em: https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8137.htm. Acesso em: 23 maio 2025.
BRASIL. Instrução Normativa RFB nº 208, de 27 de setembro de 2002. Dispõe sobre a Declaração de Saída Definitiva do País. Disponível em: https://normas.receita.fazenda.gov.br. Acesso em: 23 maio 2025.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n.º 706.709/PR. Relator: Min. Luiz Fux. Julgado em 13 out. 2020. Disponível em: https://www.stf.jus.br. Acesso em: 23 maio 2025.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n.º 1.104.900/SP. Relator: Min. Herman Benjamin. Julgado em 26 ago. 2010.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n.º 1.540.032/SP. Relator: Min. Herman Benjamin. Julgado em 22 set. 2015.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 39. ed. São Paulo: Malheiros, 2017.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 41. ed. São Paulo: Malheiros, 2021.
TORRES, Heleno Taveira. Planejamento tributário: limites e possibilidades à luz do direito brasileiro e internacional. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2019.
TORRES, Heleno Taveira. Planejamento tributário e substância econômica: limites e possibilidades. 3. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2020.
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito financeiro e de direito tributário: parte geral. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2017.
Abstract: This scientific article aims to analyze, from the perspective of Brazilian law, the boundaries between tax avoidance and tax evasion in the context of maintaining a tax domicile abroad, with particular focus on the case of Paraguay. More than merely defining the concepts of avoidance and evasion, the goal is to understand the inflection point that separates lawful conduct from unlawful behavior. The study addresses the concept of tax domicile, the principles of legality and contributive capacity, the application of Article 116, sole paragraph, of the Brazilian National Tax Code (CTN), as well as relevant case law and doctrinal positions. It compares the conduct of taxpayers who operate within the bounds of legality, using legitimate means to reduce their tax burden, with that of those who, despite an appearance of legality, engage in fraud through simulation or dissimulation.
Keywords: tax domicile; tax avoidance; tax evasion; tax law; tax planning; Paraguay.
