Resumo: O presente artigo faz uma análise objetiva, a partir da Súmula 671 do STJ, sobre os reflexos imediatos quanto a não incidência do IPI, nos casos de furtos e roubos ocorridos após a saída dos produtos do estabelecimento industrial, observando os julgamentos que vieram, direta ou indiretamente, notadamente sobre a ótica do negócio jurídico incompleto que viesse a permitir a exigência do tributo. Da mesma forma, ao final, considerando as semelhanças existentes, em grau de provocação científica, apresentação situação análoga quanto ao ICMS, que ainda não possui jurisprudência consolidada a exemplo do tributo federal.

Palavras-chave: IPI. Negócio Jurídico. Transferência de propriedade. Fato gerador consumado. Fato gerador pendente.

1. Considerações Iniciais

Recentemente, o STJ publicou a súmula 6712 da Primeira Seção, entendendo que “Não incide o IPI quando sobrevém furto ou roubo3 do produto industrializado após sua saída do estabelecimento industrial ou equiparado e antes de sua entrega ao adquirente.”

Esta questão, a par de ter sido sumulada, remonta a questões em que se discute, em essência, a ocorrência efetiva do fato gerador do tributo como um todo, o que está, como se verá adiante, para muito além do mero conceito de saída a que alude o artigo 46, II do CTN e que merece mais análise, até por conta do seu desdobramento eventual para o ICMS, como se verá nas questões finais do presente artigo.

Embora o tema seja sumulado recentemente, a discussão da matéria já data do ano de 2018, quando o posicionamento era, ainda, incipiente e os demais julgamentos existentes, sendo possível encontrar-se ainda outros posicionamentos como se verá adiante.

Ressalte-se, a pretexto de introdução da discussão, que, por meio do Despacho nº 344/20204 o Procurador Geral da Fazenda Nacional (tendo aprovado o Parecer SEI nº 7/2019/CRJ/PGACET/PGFN-ME), recomendou, à época, a não apresentação de contestação, a não interposição de recursos e a desistência dos já interpostos, desde que, evidentemente, não houvesse outro fundamento relevante, bem como nas ações judiciais que fixam o entendimento de que "não há incidência de IPI sobre produto que tenha sido objeto de furto ou roubo ocorrido após a saída do estabelecimento comercial ou a ele equiparado e antes da efetiva entrega ao comprador...”

Tal despacho, além de convalidar o referido parecer que lhe deu origem, e justificar, em parte, porque o tema foi guindado à condição de súmula, traz duas observações importantes, sendo a primeira uma consequência imediata e, a segunda, uma ressalva feita no próprio texto do aludido despacho.

Como corolário imediato das posições, à luz dos artigos 19 e 19-A, inciso III da Lei 10.522/2002, a PGFN orienta aos auditores-fiscais da Receita Federal do Brasil para que não mais constituam créditos tributários relativos ao referido tema, cabendo a estes, por conseguinte, em suas decisões administrativas, fundamentar-se nos mesmos dispositivos, inclusive para fins de revisão de ofício do lançamento e de repetição de indébito administrativo.

Ressalte-se que, nos moldes do § 2º do artigo 19-A da referida lei, “o disposto neste artigo aplica-se, no que couber, aos responsáveis pela retenção de tributos e, ao emitirem laudos periciais para atestar a existência de condições que gerem isenção de tributos, aos serviços médicos oficiais.”

Como ressalva, já que o tema alcança os industriais e os equiparados a industrial, convém observar, segundo o aludido parecer, a manutenção da exigência para duas situações pontuais:

1. Com base no art. 2º, § 3º da Lei 4.502/64, “considerar-se-á ocorrido o respectivo desembaraço aduaneiro da mercadoria que constar como tendo sido importada e cujo extravio ou avaria venham a ser apurados pela autoridade fiscal, inclusive na hipótese de mercadoria sob regime suspensivo de tributação;

2. Nos casos de suspensão de que trata o art. 39, 3º, “c” da Lei 9.532/1997 em que a mercadoria se encontre com a empresa comercial exportadora, em casos de ocorrência de destruição, furto ou roubo dos produtos, ficando essa obrigada ao pagamento do IPI que deixou de ser pago na saída dos produtos do estabelecimento.

Desta forma, pelo menos sob o contexto da PGFN, salvo as situações pontuais acima, parece ter havido um recrudescimento quanto à exigência do tributo em tais circunstâncias, o que, por evidente, como efeito imediato, determina a necessidade de estorno dos créditos pelo industrializador tem em vista que o fato não correrá e não estamos falando da incidência efetiva do IPI em tais circunstâncias, sendo este tema reflexo do raciocínio empregado, mas que traz desdobramentos já visíveis no ICMS.

2. Questões Complementares acerca da Incidência e do Fato Gerador do IPI

Por sua vez, entendendo pela não incidência do IPI, o citado Parecer nº 7/2019, retro comentado, é o instrumento, no âmbito do já citado artigo 19 da Lei 10.522/2022, que dá o suporte, na esfera administrativa e judicial, para a orientação não apresentação de contestação, a não interposição de recursos e a desistência dos já interpostos, bem como, como consequência, a não constituição de créditos tributários na esfera dos auditores fiscais da RFB, observando que a matéria é tratada pela Procuradoria da Fazenda Nacional dentro de uma “Lista de Dispensa de Contestar e Recorrer da PGFN (item 1.20, alínea “f”)”, nos seguintes moldes:

f) IPI. Roubo ou furto de mercadoria antes da efetiva entrega ao comprador.

Resumo : A mera saída de mercadoria do estabelecimento comercial ou a ele equiparado não caracteriza, por si só, a ocorrência do fato gerador do IPI, fazendo-se necessária a efetivação de operação mercantil, o que não acontece nos casos de roubo ou furto.

Precedentes: REsp nº 1.203.236/RJ, REsp nº 1.184.354/RS, AgInt no REsp nº 1.190.231/RJ e AgInt no REsp nº 1.552.257/RS.

Referência: Nota SEI Nº 60/2018/CRJ/PGACET/PGFN-MF Data da inclusão: 17/9/2018.

Da posição acima, e de tudo o que se verá neste opúsculo, até para entender a evolução do posicionamento, é importante a análise da hipótese de incidência tributária do IPI, como observa Gaston Jèze (a despeito de posições como de Geraldo Ataliba e Paulo de Barros Carvalho5), que, ao estudar a teoria dos motivos determinantes, entendeu, dentro do contexto do Direito Administrativo, que fato gerador “entende-se o fato ou conjunto de fatos que permitem aos agentes do fisco exerceram sua competência legal de criar um crédito de tal importância, a título de tal imposto, contra tal contribuinte.” 6

Para José Roberto Vieira7, em análise específica do art. 46. do CTN8 “a locução “fato gerador”, consagrada pelo legislador nacional, inclusive pelo do CTN, padece de flagrante equivocidade ...”, complementando por dizer:

... pois alude, simultaneamente, a duas realidades inconfundíveis: a descrição hipotética do fato (uma abstração) e o próprio evento material (algo concreto).” Na esteira de ALFREDO AUGUSTO BECKER, GERALDO ATALIBA e PAULO DE BARROS CARVALHO, preferimos “Hipótese de Incidência Tributária” para a descrição legal e “Fato Jurídico Tributário” para o acontecimento da realidade.

Assim é que esse dispositivo do CTN busca identificar as hipóteses de incidência tributária do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI). Mais especificamente, ele busca identificar o primeiro dos critérios das suas hipóteses, o Critério Material. E este “primeiro” pode muito bem ser entendido no sentido de precedência, uma vez que os critérios de tempo e lugar se dedicam tão-somente a condicioná-lo, donde decorre sua índole de núcleo da hipótese. Esse núcleo será invariavelmente composto por comportamentos de pessoas, expressos por um verbo pessoal e transitivo, cuja predicação é incompleta e por isso pede um complemento.

Para o autor, o inciso II do artigo 46 do CTN, faz menção ao que ele considera de mais relevante das hipóteses de incidência do IPI, “conquanto indicando-a pela parcial e inadequada referência ao momento em que ela se consuma: o da saída dos produtos industrializados do estabelecimento industrial. Mas só se pode compreender isso passando antes os olhos pelo texto constitucional.“

Observa, ainda, a importância da investigação da materialidade da principal hipótese de incidência do IPI, que, como assevera:

... parte naturalmente da sua atribuição constitucional de competência: “Compete à União instituir impostos sobre... produtos industrializados” (art. 153, IV). “Produto” é toda coisa ou toda utilidade que se extraiu de outra coisa, reduzindo-lhe a quantidade; esclarecendo-se que a palavra “coisa” é, aqui, empregada em sentido estrito, na acepção de “res” dos romanos, a mais comum no Direito, significando objeto material ou corpóreo. Já o qualificativo “industrializado” implica o abandono, de plano, dos produtos naturais (agrícolas, pecuários e minerais), em benefício daqueles que resultam de uma ação humana.

Complementa por dizer que “ao facultar à União o instituir gravame sobre os produtos já industrializados, parece-nos claro o foco constitucional num momento posterior à atividade industrial. Donde depreendemos que não é a industrialização em si que será alcançada, mas, isso sim, o resultado dela decorrente”.

Ou seja, no contexto da análise do aspecto material do tributo, partindo do pressuposto de comportamentos pessoais, “representados por um verbo e seu complemento, já dispomos, até aqui, do complemento verbal por inteiro: operações com produtos industrializados.”:

Quanto ao “verbo”, o Alto Diploma, tratando do ICMS, e em específico de suas relações com o IPI, mencionou operação “...realizada...” (art. 155, § 2º, XI). Eis a claridade contextual que nos conduz à colheita, em comando dirigido a um imposto que não só se assemelha, mas que, sob certos aspectos, até mesmo se identifica com o IPI, e dirigido a uma situação que constitui simultaneamente hipótese de incidência de ambos os impostos, do regramento jurídico que nos faltava: o verbo “realizar”.

Desta forma, partindo-se de uma análise constitucional, de forma a completa-la com a legislação infraconstitucional, é possível, como nos apresenta Vieira9, “alcançar-se o desenho o desenho da materialidade da hipótese do IPI”, sendo mister observar-se a condição jurídica das operações com os ditos produtos industrializados, como veremos, de forma mais presente na doutrina nacional logo abaixo.

3. Posição doutrinária sobre o tema

Em que pese ficar evidenciado, a partir do relato feito pelo Ministro Dias Toffoli no âmbito do AgR no RE 799.160/RS (fls. 11), citado no tópico seguinte, entende-se que o ato gerador do IPI é uma situação jurídica, já que consubstanciado por meio de operações (jurídicas obviamente) translativas da propriedade ou posse de produtos industrializados, observando-se que alguns autores, como Denerson Dias Rosa10 ao passarem pela temática do fato gerador, limitaram-se ao aspecto temporal de sua exteriorização em análise perfunctória ao artigo 46 do CTN, sem aprofundar-se no contexto do negócio jurídico.

Por outro lado, José Roberto Vieira11 entendeu que a interpretação literal da regra de que o fato gerador ocorrer com a saída do produto do estabelecimento fabricante é “pobre”, configurando flagrante desrespeito ao comando constitucional, muito mais amplo, observando, ainda, a partir de referências a Baleeiro, Ataliba e Paulo de Barros Carvalho:

... exemplos trazidos para ilustrar a inocorrência do fato gerador tributário por virtude exclusiva da saída física dos produtos: a saída por furto ou roubo de marginais; a saída pelas águas da enchente que inundam o estabelecimento e quebras as vitrinas; a saída para a rua em razão de incêndio na fábrica; a saída momentânea para a calçada, imposta por reforma ou pintura do edifício; etc;

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Como dissemos em outra oportunidade12, a pretexto do necessário supedâneo constitucional a que alude Vieira, temos enorme complexidade em nosso sistema jurídico e político, que permite, a partir do pensamento do jurista alemão Peter Häberle, o reconhecimento de que a norma não é uma decisão prévia, simples e acabada.13

Afirma ainda Paulo de Barros Carvalho14, que o “direito se realiza no contexto de um grandioso processo comunicacional, impõe-se a necessidade premente da ciência da entidade tributante”, ficando nítida a importância da hermenêutica constitucional, como sugere José Roberto Vieira, para que tal desiderato seja atingido, o que por certo não é uma missão simples de ser atingida, quando se busca a legitimação do texto constitucional para o instituto ora examinado.

Vieira complementa, ainda, dizendo que “para caracterizar as operações que têm os mesmos por objeto, o que lhes estaria faltando? O acento imprescindível de ato ou negócio jurídico dessas operações de que decorrem as saídas”, como asseverou Geraldo Ataliba, citado por ele, sendo importante todas as “referências inequívocas a atos ou negócios jurídicos translativos da posse ou da propriedade do produto.”

Em outro instante15, com base na Lei nº 4.502, de 30.11.64, que instituiu o IPI, analisando o núcleo do tributo, e “sopesando os dispositivos concernentes à base de cálculo, artigos 14 a 17, e 19 (regras análogas no CTN, art. 47, II), reafirma haver referências inequívocas a atos ou negócios jurídicos translativos da posse ou da propriedade do produto;” assim como a existência de “referências oblíquas a operações de compra e venda, na maior parte dos casos, ou ainda a outras operações, mas sempre atos ou negócios jurídicos.”

Também neste sentido a posição de Eduardo Domingos Bottallo16, para quem:

... o IPI incide sobre operações jurídicas praticadas com produtos industrializados. Nos termos da Constituição, ele deve ter por hipótese de incidência17 o fato de alguém industrializar o produto e leva-lo pra além do estabelecimento produtor, por força da celebração de um negócio jurídico translativo de sua posse ou propriedade.

Em outro instante, Bottallo, na linha do entendimento do STJ, STF e os demais citados, observa ainda que:

... é insuficiente que o produto industrializado saia do estabelecimento produtor.

Na verdade, a obrigação de pagar IPI se aperfeiçoa apenas quando a saída do produto industrializado seja causada por um negócio jurídico.

Outra análise mais holística do tema e que merece ser considerada é a e de José Cassiano Borges e Maria Lúcia dos Reis18, para quem a determinação da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária deve considerar a regra do artigo 116, incisos I e II, distinguindo as situações de fato das situações jurídicas.

Observam que as vendas, locações, arrendamento mercantil, permuta, dação em pagamento, doação, cessão e promessa de cessão de direitos, etc., considera-se ocorrido o fato gerador, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos da legislação aplicável.

Para eles, salvo disposição em contrário da lei, os atos e negócios jurídicos condicionais19 (sujeitos ao implemento de uma condição suspensiva ou resolutiva) reputam-se perfeitos e acabados:

• Sendo suspensiva20 a condição, desde o momento de seu implemento;

• Sendo resolutória (ou resolutiva)21, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio.

Ou seja, sob a ótica da doutrina parece-nos acertado entender que o mero deslocamento parte da premissa e da presunção de que o negócio jurídico mercantil será concluído com a entrega efetiva da mercadoria ao comprador (a traditio rei).

Entender-se que a antecipação do fato gerador do IPI para a saída do produto do estabelecimento industrial ou a ele equiparado não torna definitiva a ocorrência do fato gerador, que é um aspecto temporal, que, por sua vez, se perfectibiliza com a ocorrência do negócio jurídico translativo da posse ou propriedade de produtos industrializados, não havendo, portanto, constituição definitiva da obrigação tributária, como se verá à frente nos posicionamentos jurisprudenciais sobre o tema.

4. Posição da PGFN e da Jurisprudência no momento

Em 2018, por meio da Nota SEI nº 60/2018, segundo a PGFN, não havia ainda grande quantitativo de acórdãos sobre o assunto. Porém, nos julgados pesquisados à época, a própria PGFN já observava que os entendimentos existentes eram contrários à tese à tese defendida, em juízo, pela Fazenda Nacional, entendendo o STJ que “a mera saída de mercadoria do estabelecimento comercial ou a ele equiparado não caracteriza, por si só, a ocorrência do fato gerador do IPI, fazendo-se necessária a efetivação da operação mercantil.”

No mesmo parecer, a procuradoria veio a capitular observando ao final, inclusive que o tema já havia sido superado no STJ, nos seguintes termos:

Da leitura dos julgados supratranscritos, constata-se que a posição outrora firmada pelo STJ no REsp nº 734.403/RS (o roubo ou furto de mercadoria é risco inerente à atividade do industrial produtor, assim, se roubados os produtos depois da saída do estabelecimento comercial – implementação do fato gerador do IPI – deve haver a tributação), restou superada no âmbito da Corte Superior de Justiça. Desse modo, é firme o entendimento atual de que o fato gerador do IPI não é a saída do produto do estabelecimento industrial ou a ele equiparado. Este seria apenas o momento (critério temporal) da incidência da norma sobre a hipótese fática indicada pelo legislador constituinte (critério material), qual seja, a realização de operações que transfiram a propriedade ou posse de produtos industrializados. Nesse sentido, a mera saída de mercadoria do estabelecimento comercial ou a ele equiparado não caracteriza, por si só, a ocorrência do fato gerador do IPI, fazendo-se necessária a efetivação de operação mercantil, à luz do que dispõe o art. 46, inciso II, do CTN , c/c o art. 153, § 3º, inciso II, da Constituição Federal que não ocorre nos casos de roubo ou furto.

Posteriormente à referida Nota SEI 90 (datado de 17/090/2018), o citado REsp 734.403/RS, em 14/11/2018, em embargos de divergência, na relatoria do Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, foi superado, assim tendo o mesmo se pronunciado:

TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA EM RECURSO ESPECIAL. IPI. FATO GERADOR. ROUBO DA MERCADORIA APÓS A SAÍDA DO ESTABELECIMENTO DO FABRICANTE. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA DA CONTRIBUINTE PROVIDOS.

1. Discute-se nos presentes autos se a saída física do produto do estabelecimento industrial ou equiparado é suficiente para a configuração do fato gerador do IPI, sendo irrelevante a ausência de concretização do negócio jurídico subjacente em razão do furto e/ou roubo das mercadorias.

2. A controvérsia já se encontra superada em ambas as Turmas de Direito Público do Superior Tribunal de Justiça, restando consolidado o entendimento de que a operação passível de incidência da exação é aquela decorrente da saída do produto industrializado do estabelecimento do fabricante e que se aperfeiçoa com a transferência da propriedade do bem, porquanto somente quando há a efetiva entrega do produto ao adquirente a operação é dotada de relevância econômica capaz de ser oferecida à tributação.

3. Na hipótese em que ocorre o roubo/furto da mercadoria após a sua saída do estabelecimento do fabricante, a operação mercantil não se concretiza, inexistindo proveito econômico para o fabricante sobre o qual deve incidir o tributo. Ou seja, não se configura o evento ensejador de incidência do IPI, não gerando, por conseguinte, a obrigação tributária respectiva. Precedentes: AgInt no REsp. 1.552.257/RS, Rel. Min. ASSUSETE MAGALHÃES, DJe 22.11.2016; AgInt no REsp. 1.190.231/RJ, Rel. Min. SÉRGIO KUKINA, DJe 17.8.2016; REsp. 1.203.236/RJ, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 30.8.2012.

4. Embargos de Divergência da Contribuinte providos, para julgar procedentes os Embargos à Execução, e, por conseguinte, desconstituir o crédito tributário.

Grifos nossos

O tema, além dos julgados mostrados se tornou pacificado, em que pese ter havido muita discussão, no contexto do STJ, como se vê abaixo:

1. REsp nº 1.203.236/RJ - embargos declaratórios (rejeitados), bem como o respectivo Recurso Extraordinário (não admitido);

2. REsp nº 1.184.354/RS - embargos declaratórios (rejeitados), bem como o respectivo Recurso Extraordinário (admitido);

3. REsp 1.190.231 /AgInt no REsp nº 1.190.231/RJ - embargos declaratórios (rejeitados), bem como o respectivo Recurso Extraordinário (não admitido);

   Não bastasse o entendimento consolidado no STJ, o caso que chegou ao STF, como do RE 799.160 AgR no STF, teve negado seu provimento, podendo se destacar do respectivo acórdão, oriundo dos Embargos de Divergência 734.403/RS, do qual é possível se extrair os seguintes argumentos oriundos do REsp 1.203.236/RJ, de lavra do Ministro Herman Benjamin (que vem se repetindo em todos os julgados, mesmo de que de forma diversa) que julgamos interessantes:

4. O fato gerador do IPI não é a saída do produto do estabelecimento industrial ou a ele equiparado. Esse é apenas o momento temporal da hipótese de incidência, cujo aspecto material consiste na realização de operações que transfiram a propriedade ou posse de produtos industrializados.

5. Não se pode confundir o momento temporal do fato gerador com o próprio fato gerador, que consiste na realização de operações que transfiram a propriedade ou posse de produtos industrializados.

6. A antecipação do elemento temporal criada por ficção legal não torna definitiva a ocorrência do fato gerador, que é presumida e pode ser contraposta em caso de furto, roubo, perecimento da coisa ou desistência do comprador.

7. A obrigação tributária nascida com a saída do produto do estabelecimento industrial para entrega futura ao comprador, portanto, com tradição diferida no tempo, está sujeita a condição resolutória, não sendo definitiva nos termos dos arts. 116, II, e 117 do CTN.

   Não há razão para tratar, de forma diferenciada, a desistência do comprador e o furto ou o roubo da mercadoria, dado que em todos eles a realização do negócio jurídico base foi frustrada.

8. O furto ou o roubo de mercadoria, segundo o art. 174, V, do Regulamento do IPI, impõem o estorno do crédito de entrada relativo aos insumos, o que leva à conclusão de que não existe o débito de saída em respeito ao princípio constitucional da não cumulatividade.

   Do contrário, além da perda da mercadoria - e do preço ajustado para a operação mercantil -, estará o vendedor obrigado a pagar o imposto e a anular o crédito pelas entradas já lançado na escrita fiscal.

9. Desarrazoado entender que a parte que tem a mercadoria roubada deva suportar prejuízo decorrente de deficit da segurança pública que deveria ser oferecida pelo Estado, e recolher o tributo como se obtivesse proveito econômico com a operação. Quando há proveito econômico, não se recolhe tributo. Quando não há, o pagamento é indevido? Tratar-se-ia de afirmação kafkiana.

10. O furto de mercadorias antes da entrega ao comprador faz desaparecer a grandeza econômica sobre a qual deve incidir o tributo. Em outras palavras, não se concretizando o negócio jurídico, por furto ou roubo da mercadoria negociada, já não se avista o elemento signo de capacidade contributiva, de modo que o ônus tributário será absorvido não pela riqueza advinda da própria operação tributada, mas pelo patrimônio e por rendas outras do contribuinte que não se relacionam especificamente com o negócio jurídico que deu causa à tributação, em clara ofensa ao princípio do não confisco.

Para o Ministro Relator, Dias Toffoli, não entendendo ser tema constitucional e tampouco haver novos argumentos capazes de infirmar a conclusão da decisão agravada, entendeu que “os fundamentos que alicerçaram o entendimento do Superior Tribunal de Justiça foram extraídos do Código Tributário Nacional (arts. 46, 114 e 116), portanto eventual afronta ao texto constitucional caso ocorresse seria meramente reflexa ou indireta, não ensejando a abertura da via extraordinária.”

Em seu voto, complementando-se o que já se disse acima, no referido Agravo Regimental ao RE 799.160/RS, o relator observou que, quanto ao IPI:

1. O sistema O sistema nacional, vale-se da presunção de que o negócio jurídico mercantil será concluído com a entrega da mercadoria ao comprador (a traditio rei);

2. A antecipação do fato gerador do IPI para a saída do produto do estabelecimento industrial ou a ele equiparado (art. 46, II, do CTN, equivalente ao art. 2º, II da Lei 4.502/64 e art. 35, II do RIPI/2010, aprovado pelo Decreto 7.212/2010) não torna definitiva a ocorrência do fato gerador.

3. A presunção de que o negócio jurídico mercantil será concluído com a entrega do produto ao adquirente não é absoluta, podendo ser ilidida se houver o desfazimento do negócio, seja por furto, roubo ou perecimento da coisa ou, mesmo, por desistência do comprador.

   Nesse sentido é possível entender-se que “o fato gerador do IPI não é verdadeiramente a saída do produto do estabelecimento industrial ou a ele equiparado, pois esse é apenas o momento temporal da hipótese de incidência, já que o aspecto material do fato gerador consiste na realização da operação que transfira a propriedade ou a posse dos produtos industrializados.

4. A norma que trata de devolução, ao permitir ao vendedor creditar-se do mesmo valor do imposto escriturado por ocasião da saída para anular contabilmente a operação, deixa claro que a saída do produto do estabelecimento não constitui definitivamente a obrigação tributária do IPI, não havendo, não há diferença substancial entre o desfazimento do negócio jurídico por desistência do comprador – o que permite a anulação do imposto escriturado na saída – e o furto de mercadoria antes da entrega – caso em que a Fazenda defende a incidência do IPI (fls. 10), não havendo justificativa plausível que justifique tratamento diferenciado nas hipóteses de furto ou roubo da mercadoria, como no caso de desfazimento do negócio jurídico base;

5. o aspecto material da hipótese de incidência do IPI não é a saída da mercadoria do estabelecimento industrial, mas o negócio jurídico translativo da posse ou propriedade de produtos industrializados, observando que a mera saída do produto do fabricante (elemento temporal) não constitui definitivamente a obrigação tributária do IPI, já que “casos há, como na desistência do comprador, em que o imposto não incide justamente por desfazimento do negócio jurídico subjacente.”

6. “O aspecto material da hipótese de incidência do IPI, como já afirmado, são as operações que transferem a propriedade ou posse de produtos industrializados, não incidindo o imposto quando tais operações são interrompidas ou frustradas” (fls. 11), observando o relator, ainda, com base no art. 116, II do CTN, que trata do momento da ocorrência do fato gerador, que o mesmo confirma a tese quando enuncia que:

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

...

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos têrmos de direito aplicável.

Para Paulo de Barros Carvalho22, aliás, “o art. 116. cuida do instante em que se reputa ocorrido o fato e existentes os seus efeitos”. Já para Roque Antonio Carrazza23, este artigo trata do “...crucial problema da identificação do preciso instante em que ocorre o fato imponível”.

Como se viu alhures a problemática está no fato de haver necessidade de consumação do fato gerador, que, no caso em tela, está vinculado ao aspecto translativo da coisa da pessoa do industrial (vendedor) para o comprador, o que, como também se viu, acaba por se realizar com a entrega efetiva a este último e isso acontece, conforme ensina Hugo de Brito Machado24, porque o CTN estabelece regras definidoras do momento em que se considera ocorrido o fato gerador do tributo (46, II no caso do IPI).

A despeito disso, todavia, o CTN deixa o legislador ordinário para dispor de modo diferente, mas com relativa liberdade, havendo de se manter nos limites do que “em cada situação de fato se possa razoavelmente admitir”, asseverando, a título de exemplo, que o fato gerador de determinado tributo não possa ser considerado consumado antes de que esteja presente a situação prevista na hipótese de incidência correspondente, como, aliás, ousamos complementar, se pode considerar na regra estabelecida no art. 2º, § 2º da Lei 4.502/64 que textualmente, ao tratar do fato gerador, diz, após considerar a saída do produto industrializado do estabelecimento industrial no seu inciso II, de forma complementar, em seu parágrafo segundo, que o imposto é devido sejam quais forem as finalidades a que se destine o produto ou o título jurídico a de que decorra a saída do estabelecimento produtor.

Ou seja, estando dentro do contexto da incidência, e considerando o fato gerador (aspecto temporal) como a materialização da hipótese de incidência (aspecto material), aquele não pode prescindir deste, havendo a necessidade de consumação do primeiro para que a incidência ocorra, pois não é a mera saída que determina a incidência, mas a saída vinculada a um negócio jurídico, que, não tendo ocorrido, como os julgados acima observam, não permitem a subsunção do fato à norma em sua inteireza.

Ressalte-se que a vinculação da destinação jurídica (o citado parágrafo segundo), dentro das técnicas habituais de interpretação25, se faz necessário porque este último complementa a ideia do caput (art. 2º da Lei), que é desdobrado em duas situações nos incisos I e II do mesmo (importação e saída do estabelecimento), mas que se completa nos parágrafos existentes, como descreve a regra decorrente do art. 11, III da Lei Complementar 95/98, ao tratar da necessidade da ordem lógica26 dos dispositivos legais, dentre outros, observar que os parágrafos expressam aspectos complementares à norma (ou a eventuais exceções), não podendo, sob nossa ótica, serem dissociados da ideia principal, permitindo entender que a saída de produto industrializado estará sujeito ao IPI quando destinado à venda, locação, doação, etc.

Também se viu acima que, como regra (do art. 116. do CTN) de aplicação da norma tributária a vinculação aos “fatos jurídicos pendentes”27, tratando, por obvio, às situações de fato (inciso I) ou jurídicas (inciso II), o que torna o tema ambíguo na definição da existência de um fato ou de uma situação jurídica (explicando nos julgados acima o uso, ora da condição resolutória, ora da condição suspensiva a que alude o art. 117. do CTN), não sendo, nas palavras de Hugo de Brito Machado, tarefa fácil, como se observa abaixo28:

Não é fácil, na prática, distinguir uma situação de fato de uma situação jurídica, porque nem sempre se consegue distinguir um conceito jurídico de um conceito não jurídico. De todo modo, há situações nas quais se pode razoavelmente dizer que a hipótese de incidência do tributo consubstancia uma situação de fato, e outras nas quais se pode afirmar que ela consubstancia uma situação de fato, e outras nas quais se pode afirmar que ela consubstancia uma situação jurídica.

Na dicotomia apresentada o autor ainda observa que29:

Em se tratando de situação de fato, considera-se ocorrido o fato gerador do tributo desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais, isto é, circunstâncias meramente factuais, necessárias à produção dos efeitos que geralmente dela decorrem.

...

Em se tratando de situação jurídica, considera-se ocorrido o fato gerador do tributo desde o momento em que tal situação esteja definitivamente constituída, nos termos do direito aplicável.

...

Paulo de Barros Carvalho ensina que as situações de fato são “...eventos da realidade social que não foram juridicizados por outras normas do ordenamento”. As situações jurídicas, por sua vez, são eventos que foram objeto de tal juridicização.30

Sacha Calmon Navarro Coêlho31, por sua vez, esclarece que “os fatos jurígenos ou geradores de obrigações tributárias podem ser fatos jurídicos já regulados noutro ramo do Direito e podem ser fatos da vida valorados pela lei tributária”, o que, naturalmente, nos remonta às concepções básicas do direito tributário, tido como ciência de sobreposição, que precisa ser interpretada e integrada com outras ciências.

Tais assertivas oferecem a nítida impressão de que o fato gerador não é algo estanque (até porque seria uma mera ficção se analisado isoladamente) e, em que pese a importância do critério temporal, precisa ser consumado quando se trata de negócio jurídico, como descrito no inciso II do art. 116. do CTN e combinado com o art. 117, que oferece nos “negócios jurídicos condicionados”, para serem considerados perfeitos e acabados, as condições suspensiva (inciso I) e resolutória (inciso II), a primeira vinculada ao mero implemento da condição e a última desde o momento da pratica do ato ou da celebração do negócio.

Acerca do critério temporal, nos ensinamentos de Maurício Dalri Timm32 do Valle, o mesmo é responsável pelo nascimento da obrigação tributária, sendo, uma coordenada importante:

O critério temporal é aquele no qual se encontram as coordenadas de tempo, em que, se ocorrer o fato descrito no critério material, irromperá a relação jurídica prescrita pelo conseqüente. Critério de fundamental importância, pois é o que permite a identificação do preciso instante em que nasce o vínculo jurídico que liga o sujeito ativo e o sujeito passivo numa relação de direitos e deveres ...

Acerca dessas coordenadas temporais, Geraldo Ataliba33 considera ser atividade discricionária do legislador infraconstitucional, ressaltando, todavia, que a mesma é limitada por balizas estabelecidas constitucionalmente. Segundo ele, o critério (aspecto) temporal não pode ser fixado em momento “... anterior à consumação (completo acontecimento) do fato”, o que nos remete ao contexto do artigo 109 do CTN, segundo o qual, não podemos abdicar da análise dos princípios de direito privado.

Evidentemente que, neste contexto, estaríamos diante de uma discussão de natureza civil, vinculada à ideia da teoria dos negócios, pois há que se considerar que a mera saída do produto industrializado do contribuinte do IPI deve estar vinculada à uma obrigação de transferir um bem a terceiro, que se fará, com a efetiva entrega do mesmo a este último.

Neste sentido, Sérgio Roberto Roncador34, observa que “em uma compra e venda, se espera a entrega de um bem, com a transferência da propriedade, e de outro lado, se espera o recebimento de um determinado valor, em contraprestação. O que, também, acaba por se confundir com o objeto imediato, e com a própria manifestação da vontade.”

Para ele, no contexto do negócio jurídico, estaria se falando, em três dimensões necessárias seja no plano da validade do negócio jurídico, da sua existência (questão inerente à vontade e sua manifestação), e, principalmente, a sua eficácia, que seria o fim último, com a concretização do negócio, observando que o negócio jurídico possui um ciclo próprio de vida: “nasce, se desenvolve e perece”:

A fim de que possa se desenvolver e, nesta fase, alcançar, realizar e concretizar seus propósitos iniciais, de forma plena e segura, faz-se necessário, por óbvio, que o surgimento do negócio jurídico seja cercado de seus requisitos de validade, a fim de que sua existência, de igual forma, possa garantir as consequências negociais finais, as quais, em síntese, motivaram o próprio negócio jurídico. Pontes de Miranda (1999)35 estruturou de forma ímpar estes planos antes mencionados: da existência, da validade e a eficácia.

Ressalte-se, do que já se disse, que a análise do fato imponível pressupõe não apenas o momento da saída como sugere o art. 46. do CTN, mas a operação negocial como um todo, e tampouco a mera industrialização, tirando-se ainda de José Roberto Vieira36, os seguintes julgados complementares ao que se apresentou acima:

• Hipótese de Incidência do IPI: “...O IPI... O imposto em tela não incide sobre o ato de industrialização...” (TRF, 3ª R., ApCív 96.03.035911-4, rel. Juiz Newton De Lucca, j. 15.04.1998, DJU 26.05.1998, p. 621);

• Hipótese de Incidência do IPI: “A hipótese de incidência do IPI não é industrializar produtos e sim realizar operações com produtos industrializados...” (TRF, 1ª R., MAS 95.0450498/PR, rel. Juíza Tania Escobar, j. 05.02.1998, DJU 06.05.1998, p. 912).