2. CONSTITUCIONALIDADE DA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº42/2003.
No capítulo anterior, verificou-se que o Simples Nacional configura-se como um subsistema que tem como objetivo resolver um conflito entre princípios tributários constitucionais, tornando eficazes alguns princípios, restringindo-os a um determinado campo de aplicação e, dessa forma, proporcionando a criação de regras especiais que possam conviver em harmonia com as demais normas do sistema tributário nacional. Neste capítulo e no seguinte, o foco deste estudo será lançado aos diplomas legais que instituíram o novo regime em nosso ordenamento jurídico: a Emenda Constitucional nº42/2003 e a Lei Complementar nº123, de 14 de dezembro de 2006. Ambos terão investigados seus fundamentos de validade perante o ordenamento jurídico brasileiro.
A Emenda Constitucional nº42/2003 foi o instrumento normativo responsável pela inclusão da alínea d no inciso III do art. 146 da Constituição Federal e também do parágrafo único do referido artigo. Estes novos dispositivos constitucionais é que tornaram possível a criação do Simples Nacional, atribuindo competência a lei complementar para a instituição de regime nacional único de arrecadação de impostos e contribuições das microempresas e empresas de pequeno porte, conferindo a estas tratamento jurídico diferenciado e mais favorecido.
Alguns juristas, no entanto, questionam a constitucionalidade da referida emenda constitucional. Barreirinhas afirma que esta emenda tende a abolir a forma federativa de Estado, cláusula pétrea da Constituição Federal, de acordo com seu art. 60, §4º, I. Segundo ele, "emenda constitucional tendente a abolir a forma federativa é qualquer emenda que fira algum dos elementos característicos da Federação Brasileira. Não é necessário que tal emenda fira de morte a Federação, basta que tal medida legislativa prejudique o pacto federativo, mesmo que, simplesmente, reduzindo o alcance de algum de seus princípios norteadores". [15]
Para reforçar seu entendimento, Barreirinhas invoca lição de José Afonso da Silva que afirma: "a autonomia dos Estados federados assenta na capacidade de auto-organização, de auto-governo e de auto-administração. Emenda que retire deles parcela dessas capacidades, por mínima que seja, indica tendência a abolir a forma federativa de Estado". [16]
A tese de Barreirinhas de que a Emenda Constitucional nº42/2003 tende a abolir a forma federativa de Estado fundamenta-se em duas conseqüências necessárias a que se chegará, em sua opinião, com a instituição do regime especial previsto pelo parágrafo único do art.146 da Constituição Federal: i) redução substancial das competências tributárias dos entes políticos, concentrando na União a prerrogativa de legislar sobre a tributação das microempresas e empresas de pequeno porte; ii) redução substancial das receitas próprias dos entes políticos, concentrando na União o recolhimento de tais tributos, que deverão ser posteriormente distribuídos aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios [17].
A hipótese de ocorrência da segunda conseqüência mencionada é completamente improvável e não se pode depreendê-la após uma leitura mais cuidadosa do texto constitucional. O parágrafo único do art. 146 da Lei Maior explicita o princípio da arrecadação única de tributos e contribuições federais, estaduais e municipais que deverá orientar o regime especial; não indica, no entanto, a União como ente político incumbido de realizar a arrecadação e, mesmo que assim o fizesse, isto por si só não traria nenhum prejuízo às receitas próprias dos demais entes federados, já que o inciso III do dispositivo mencionado proíbe, com todas as letras, qualquer retenção ou condicionamento na distribuição das parcelas do produto da arrecadação centralizada que cabem aos Estados, Distrito Federal e Municípios.
Quanto à primeira conseqüência mencionada por Barreirinhas, a criação, mediante lei complementar, de regras nacionais que definam o tratamento tributário favorecido e diferenciado às microempresas e às empresas de pequeno porte, matéria constitucional já prevista no art.170, IX e no art. 179 do texto original da Lei Maior, não implicará redução das competências tributárias constitucionalmente conferidas aos entes políticos. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios continuarão a legislar sobre seus impostos, de acordo com suas diretrizes locais e suas políticas tributárias próprias. O que as regras nacionais vêm trazer são algumas limitações ao direito de os entes federados tributarem as pequenas empresas. Tais limitações, porém, estão longe de significarem uma tendência à abolição da forma federativa de Estado; em vez disso, devem ser vistas como a concretização de objetivos há muito tempo previstos no texto da Carta Magna e interpretadas como uma reafirmação da Federação.
Toda a autonomia dos entes políticos, inclusive a tributária, deverá sempre sofrer limitações expressas na Constituição Federal, limitações estas reguladas por lei complementar, sempre que indicado. Os entes da federação não são soberanos, mas autônomos, nos termos constitucionais. O que justamente caracteriza a forma federativa de governo é a possibilidade de a autonomia dos entes federados sofrer limitações com a finalidade de garantir a efetividade de objetivos constitucionais. Uma emenda constitucional que explicite esta possibilidade não é tendente a abolir a Federação; em vez disso, propõe a rediscussão do pacto federativo.
3. CONSTITUCIONALIDADE DA LEI COMPLEMENTAR Nº123/2006
A Lei Complementar nº123, de 14 de dezembro de 2006, veio atender à previsão disposta na alínea d do inciso III do caput e no parágrafo único, ambos do art.146 da Constituição Federal, instituindo o Simples Nacional e outras regras, que dizem respeito a matéria não tributária, orientadas pelos princípios do favorecimento e do tratamento jurídico diferenciado às microempresas e empresas de pequeno porte.
Também esta lei é acusada por alguns de inconstitucional; os autores que assim pensam, afirmam que as regras do Simples Nacional têm alcance que extrapola a competência a elas conferida pela Lei Maior. A Confederação dos Servidores Públicos do Brasil – CSPB – inclusive propôs ação (ADI nº3906) pedindo suspensão cautelar e a declaração de inconstitucionalidade de vários artigos da Lei Complementar 123/2006. O Supremo Tribunal Federal indeferiu a ação por considerar a CSPB uma entidade híbrida e, portanto, ilegítima para propor ação direta de inconstitucionalidade. Não apreciado o mérito da questão, a polêmica continua.
Ricardo Almeida Ribeiro da Silva, cujo artigo [18] apresenta os argumentos de fundamentação da mencionada ação de inconstitucionalidade, defende que a Lei Complementar nº123/2006 extrapolou sua competência, conferida pela Constituição Federal, em dois aspectos básicos: i) a norma disposta no art. 146, III, d e parágrafo único da Lei Maior, segundo o autor, determina apenas a competência de a lei complementar instituir regime único, "não diz, em parte alguma, que a Lei Complementar deverá submeter os Estados e Municípios a tal regime único"; ii) o texto constitucional possibilita seja estabelecido, através de lei complementar, regime único de arrecadação, não prevendo e não comportando "a unificação da tributação de espécies impositivas estaduais ou municipais", enquanto que a Lei Complementar nº123/2006 criou regime de tributação, "um tributo único nacional", abrangendo não só tributos que se inserem no âmbito da competência da União mas avançando sobre fatos geradores de ISS e ICMS praticados pelos contribuintes optantes pelo Simples Nacional, impostos estes reservados pela Constituição Federal à competência tributária de Estados e Municípios [19].
As críticas de Silva ao novo regime merecem ser analisadas cuidadosamente, à luz das técnicas hermenêuticas aplicáveis e das recentes reflexões a respeito de como utilizá-las, sempre tendo em vista a obtenção da máxima efetividade de todos os princípios constitucionais e a maior concretização dos objetivos da Federação, expressos na Lei Maior.
O primeiro aspecto analisado por Silva diz respeito à obrigatoriedade de aplicação do Simples Nacional pelos Estados, Distrito Federal e Municípios. No entendimento de Silva, não há, no texto constitucional, nenhuma referência à mencionada obrigatoriedade, o que faz com que a Lei Complementar nº123/2003 tenha extrapolado sua competência, incorrendo assim em inconstitucionalidade.
Esta compreensão, entretanto, sucumbe à leitura sistemática e teleológica do parágrafo único e seus incisos I e III, do art.146 da Constituição Federal, em combinação com o art.94 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT). O texto constitucional que atribui competência a lei complementar para "instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios", dispõe que este regime "será opcional para o contribuinte" e que "o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento" [20]. Já o art. 94 do ADCT anuncia que "os regimes especiais de tributação para microempresas e empresas de pequeno porte próprios da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios cessarão a partir da entrada em vigor do regime previsto no art. 146, III, d, da Constituição".
Os enunciados dos dispositivos constitucionais evidenciam claramente a intenção de tornar possível a criação, mediante lei complementar, de um regime único da arrecadação, opcional para o contribuinte, que envolva impostos e contribuições federais, estaduais e municipais, cujo recolhimento seja unificado e centralizado, em que haja, entre os entes federados, a distribuição imediata das parcelas do montante recolhido pertencentes a cada um deles, sendo proibidos condicionamentos ou retenções de qualquer espécie. E, sobretudo, um regime único que, ao entrar em vigor, de forma automática e independente da vontade de qualquer um dos entes federados, revoga implacavelmente todos os regimes especiais criados pelos entes federados para a tributação de microempresas e empresas de pequeno porte.
Um regime especial único e exclusivo, já que extingue todos os demais, que promova a arrecadação unificada e centralizada de impostos e contribuições de competência dos vários entes federados, cuja aplicação está condicionada à opção de micro e pequenos empresários. É esta a possibilidade, oferecida pela EC nº42/2003, de concretização, através de lei complementar, dos objetivos previstos no art.170, IX e art.179 da Constituição Federal, que desde a sua promulgação haviam sido deixados de lado: a concessão de tratamento jurídico diferenciado e favorecido às microempresas e às empresas de pequeno porte.
Observe-se que o texto constitucional, especialmente no que diz respeito ao enunciado do art.94 do ADCT, trata do regime único especial como se sua implantação devesse acontecer independentemente da vontade individual de cada um dos entes federados, bastando sua instituição através de lei complementar. Sua aplicação efetiva seria condicionada, porém, à opção formalizada individualmente pelos milhares de micro e pequenos empresários que preencham os requisitos exigidos pelas regras regulamentares do próprio regime.
A questão importante acerca da previsão constitucional em análise não é a da obrigatoriedade do regime único especial aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, é a da possibilidade conferida aos pequenos empresários de optarem pelo tratamento tributário diferenciado e mais favorecido independentemente da vontade individual de cada ente da Federação.
Esta possibilidade foi indiscutivelmente aproveitada, sem extrapolações de competência, pela Lei Complementar nº123/2006, com a instituição do Simples Nacional.
A segunda crítica desferida por Silva à lei referida é com relação a ela ter instituído um regime especial de tributação, extrapolando sua competência, expressa no texto constitucional, de instituir apenas regime único de arrecadação. De fato, o caput do parágrafo único do art. 146 da Constituição Federal prevê que a lei complementar "poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios".
Na defesa de sua posição, Silva enfatiza a "larga diferença" entre arrecadar e tributar. "Tributar refere-se à competência tributária, abarcando a atividade de instituir e cobrar o tributo. Arrecadar é apenas uma parcela do exercício deste Poder Tributário e corresponde à atividade de receber o pagamento para fins de extinção do crédito tributário" [21].
O argumento apresentado por Silva procura invalidar a Lei Complementar nº123/2006 valendo-se de um "método de ataque" ensinado por Aristóteles: remontar ao significado original de um termo, sob o fundamento de que é mais apropriado tomá-lo nesse sentido do que no sentido de uso corrente [22].
O Michaelis – Moderno Dicionário de Língua Portuguesa - define arrecadação como "1. Ação de arrecadar. 2. Cobrança de receitas e impostos. 3. Lugar onde se arrecadam coisas para depósito. 4. Prisão segura; custódia, guarda".. Já a palavra tributação é definida pelo Michaelis como "ato ou efeito de tributar"; por sua vez, tributar define-se no mencionado dicionário como "1. Impor tributos a; onerar com tributos (...) 2. Pagar como tributo (...) 3. Cobrar tributo sobre (...) 4 Tornar-se tributário de (...) 5. Dedicar, prestar a alguém ou a alguma coisa, como tributo (...) 6. Contribuir; cotizar-se (...)" [23].
Observe-se que "cobrar tributos/impostos" se apresenta como sentido de uso corrente de ambos os vocábulos, arrecadar e tributar. Ou seja, mesmo através de técnica de interpretação gramatical, conclui-se que a diferença de sentido entre as duas palavras é menos "larga" do que se afirma. No entanto, a mera interpretação literal de vocábulos, considerados isoladamente do contexto axiológico em que todo o sistema normativo constitucional está inserido, tem pouca serventia prática, seja para fins científicos ou em prol da realização efetiva dos objetivos da Federação.
Para Müller, o teor literal de uma prescrição juspositiva é apenas "a ponta do iceberg", não havendo uma perfeita identidade entre a norma e o texto da legislação, representando este apenas um ponto de partida para a construção da norma, um "programa da norma". A "normatividade", segundo Müller, sobretudo no que diz respeito à Constituição, não se opera exclusivamente através de interpretação literal do dispositivo constitucional, "resulta dos dados extra-linguísticos de tipo estatal-social: de um funcionamento efetivo, de um reconhecimento efetivo e de uma atualidade efetiva desse ordenamento constitucional para motivações empíricas na sua área" [24]. Segundo Müller, a estrutura da realização prática do direito não deve depender unicamente das regras de interpretação aplicadas aos textos normativos, "deve consistir em tarefa de concretização da norma no sentido abrangente da práxis efetiva". [25]
O problema a ser resolvido pela norma constitucional em questão – norma cujo "programa", nos termos descritos por Muller, é representado pelo art.146, III, d e parágrafo único da Constituição Federal – é a "quebra no sistema", conforme definição de Canaris [26], causada pela franca oposição enfrentada pelos princípios do favorecimento, da simplificação e redução das obrigações, e da concessão de tratamento jurídico diferenciado às microempresas e às empresas de pequeno porte, relativamente aos prestigiados princípios da isonomia tributária e da autonomia tributária dos entes federativos. Como delimitar o âmbito de aplicação de um conjunto de regras especiais criadas especificamente para conferir eficácia àqueles princípios desprestigiados, depreendidos dos arts. 170, IX e 179 da Carta Magna? Como possibilitar a concretização dos objetivos constitucionais que se deduzem de tais princípios?
A resposta coerente foi "concretizada" com a formulação da Lei Complementar nº 123/2006, no desenrolar de um processo legislativo legítimo, em que deputados e senadores, representantes do povo e dos entes federativos, compreenderam pragmática e teleologicamente que a norma constitucional conferia ao Congresso Nacional, através da votação de lei complementar, a possibilidade de criação de um subsistema tributário especial que atendesse aos princípios constitucionais destinados especificamente às microempresas e às empresas de pequeno porte, sob a forma de regime especial único, opcional para o contribuinte, de "cobrança" centralizada de impostos e contribuições de todos os entes da Federação.
Se o referido regime de "cobrança" foi instituído para fazer valer o tratamento favorecido às micro e pequenas empresas e instituir a simplificação e a redução de suas obrigações tributárias, é evidente que tal "cobrança" foi pautada para que se alcançassem os mencionados objetivos, em especial para que resultasse numa carga tributária geral menor para o contribuinte. Se isso não acontecesse, seria frustrado o propósito das alterações conferidas pela EC nº42/2003 ao art. 146 da Lei Maior.
Não se há de dizer, assim, que os parlamentares do Congresso Nacional não tiveram uma compreensão tecnicamente correta do texto do parágrafo único da art. 146 da Constituição Federal. De acordo com Muller, "a normatividade não é nenhuma qualidade (estática, dada, "substancial") de textos de normas. Ela é um processo baseado no trabalho comprometido com o Estado de Direito" [27]. Na sua compreensão,"nesse procedimento se pode reconhecer uma conseqüência adicional da virada wittgensteiniana, segundo a qual "o significado de uma palavra" é quase sempre "o seu uso na linguagem"." [28] Ou seja, no entender de Nieto Blanco, o sentido das palavras e das frases para Wittgenstein "só pode ser resolvido pela explicitação dos contextos da vida" [29] e não pela busca de um sentido atribuído a priori às expressões lingüísticas.
O Simples Nacional estabeleceu uma "cobrança" única, centralizada e menos onerosa do montante total resultante da tributação de dois impostos e quatro contribuições da União (IRPJ, IPI, CSLL, COFINS, PIS, Contribuição Previdenciária), um imposto de competência estadual (ICMS) e um imposto de competência municipal (ISS). O regime, porém, não instituiu nenhum novo tributo, apenas determinou, relativamente aos referidos e já existentes tributos, a aplicação de alíquotas limites por faixa de receita bruta, a serem aplicadas na tributação dos micro e pequenos empresários que optarem por este tratamento tributário diferenciado. O Simples Nacional não corresponde, portanto, à definição de "tributo único federal" tanto afirmada por Silva [30].
Tudo o que se disse até aqui leva à constatação de que a Lei Complementar nº123/2006 concretizou de forma pragmática as aspirações imbricadas na norma constitucional, sem extrapolar o âmbito de sua competência. Sua validade no ordenamento jurídico brasileiro, por esta razão, deve ser reconhecida.
