ÍNDICE: I – Introdução. II – Elementos de Conexão. II.1- Definição . II.2- Classificações. II.3- Elementos de conexão subjetivos:II.3.1 Nacionalidade. II.3.2 Residência e domicílio II.4- Elementos de conexão objetivos:II.4.1 Fonte dos rendimentos: fonte de produção e fonte de pagamento. II.4.2 Elementos de conexão reais. II.4.3 Estabelecimento permanente. III – Pluritributação Internacional .IV – Convenções contra a bitributação internacional e problemas de qualificação em sua aplicação. V – Conclusão.VI – Bibliografia
I-INTRODUÇÃO
O presente estudo tem como objeto a análise dos principais aspectos relacionados ao fenômeno jurídico da pluritributação internacional, em especial o exame das características principais dos elementos de conexão [01].
O tema da pluritributação internacional tem adquirido considerável importância nos últimos anos. Sem dúvida, com a intensificação, em extensão e em profundidade, dos mecanismos relacionados à globalização econômica, consubstanciou-se uma grande interdependência entre as economias mundiais, marcadas pela presença de investimentos estrangeiros na quase totalidade dos países.
Consolidou-se, também, um novo sistema tecnológico dos meios de comunicação, o qual requer a adoção de políticas internacionais adequadas e eficientes, em especial em matéria tributaria, com o objetivo de implementar os benefícios necessários para o desenvolvimento econômico e social dos diferentes Estados, preservando suas bases tributárias, a competitividade das suas empresas e a atração de investimentos estrangeiros, nunca se olvidando os direitos fundamentais dos seus contribuintes e de seus negócios.
Dessa forma, na medida em que se insere no plano da globalização internacional, de importância e complexidade crescentes – como visto –, plano este marcado pela multiplicação das trocas e, sobretudo, pela exacerbação dos movimentos financeiros no plano internacional [02], torna-se indispensável o conhecimento dos aspectos introdutórios do Direito Tributário Internacional [03].
É com este pano de fundo que se realizará o presente estudo. Objetiva-se, com a breve análise que será feita, apontar os contornos básicos relacionados ao tema da Pluritributação Internacional.
II-elementos de conexão
II.1- DEFINIÇÃO
O elemento de conexão é o elemento da previsão normativa que, determinando a "localização" de uma situação da vida num certo ordenamento tributário, tem como efeito típico determinar o âmbito de aplicação das leis desse ordenamento a essa mesma situação [04].
Por ora, este é o conceito que se reputa mais bem acabado. Adiante veremos, a partir da definição e da natureza dos elementos de conexão, sua importância no tema das convenções para reduzir os efeitos da pluritributação internacional, bem como os problemas de qualificação na aplicação de tais convenções.
II.2- CLASSIFICAÇÕES
A mais usual classificação de elementos de conexão é a que os classifica em elementos de conexão subjetivos e elementos de conexão objetivos.
Os elementos de conexão consistem na ligação existente entre os sujeitos de direito, os objetos e os fatos com os ordenamentos tributários, distinguindo-se em objetivos, no caso de ser reportarem aos objetos e aos fatos, - como, por exemplo, o lugar de exercício da atividade, o lugar da situação dos bens, o lugar da celebração de um contrato, o lugar do estabelecimento permanente, a fonte de produção ou pagamento da renda – ou subjetivos, na hipótese de se referirem aos sujeitos – casos da nacionalidade e da residência [05]. Analisaremos, adiante, mais detidamente, os elementos de conexão objetivos e os elementos de conexão subjetivos.
Outra classificação dos elementos de conexão que se costuma fazer tem por critério a suscetibilidade de mudança, em duas vertentes, quais sejam, tempo e espaço. Por este critério, é possível apartar aqueles suscetíveis de tal mudança, chamados elementos de conexão variáveis ou móveis (como a nacionalidade, a residência e a sede) daqueles insuscetíveis, os denominados elementos de conexão invariáveis ou fixos (como, por exemplo, o lugar de celebração de um contrato e o lugar de situação dos imóveis).
Cabe, neste ponto, a menção ao problema da evasão fiscal internacional [06], cuja origem, está, justamente, na possibilidade da alteração dos elementos de conexão, em sua vertente espacial.
Uma outra classificação decorre da possibilidade de os instrumentos normativos – leis ou convenções – valerem-se de mais de uma espécie de conexão. Por esta classificação temos conexão simples ou única e conexão complexa ou múltipla. Esta última comporta três subtipos.
O primeiro deles é a conexão subsidiária, existente quando há previsão normativa de pelo menos duas conexões às quais se conferem uma prioridade de aplicação. Assim, só se aplicará uma conexão secundária na falta ou na impossibilidade da conexão predeterminada como primária.
Um exemplo, fornecido por Alberto Xavier [07], é a norma do artigo 4º do Modelo da OCDE, segundo o qual, em caso de conflito de residências, uma pessoa deve ser considerada residente no Estado em que tem uma habitação permanente (conexão primária); se não tiver habitação permanente nos dois Estados ou não tiver em nenhum será considerada residente no Estado onde tenha o centro dos seus interesses vitais; e, ainda subsidiariamente, no Estado onde permanecer habitualmente ou de que for nacional.
O segundo subtipo é o representado pela conexão alternativa. Aqui, diferentemente do que ocorre em relação à conexão subsidiária, não há uma predeterminação de ordem de aplicabilidade. Ambas as conexões previstas pelo competente instrumento normativo estão igualmente aptas a produzirem o mesmo efeito.
Exemplo característico, dado por Alberto Xavier [08], é norma convencional que estabelece que se consideram os juros oriundos de um Estado em que o devedor tenha residência ou em que possua estabelecimento estável, ainda que resida em um outro Estado.
O último subtipo de conexão complexa é a conexão cumulativa. Neste caso, há predeterminação legal de que pelo menos dois elementos de conexão coexistam para que se produza o efeito.
Exemplo fornecido por Alberto Xavier [09] é o da norma convencional que estabelece que a convenção apenas se aplica se o beneficiário dos juros tiver num certo Estado, simultaneamente, a sua residência e o seu estabelecimento estável, de tal modo que ela não se aplica aos juros pagos aos estabelecimentos estáveis que as empresas residentes no primeiro Estado tenham em terceiros Estados.
Finalmente, importa mencionar a utilização da técnica legal das presunções ou ficções com a finalidade de se definir elemento de conexão em um caso concreto. Por esta técnica, o verdadeiro elemento de conexão se afasta de seu conceito comum, tradicional, como, por exemplo, o lugar de prestação de um serviço, consistindo no conceito que serviu de fundamento para a presunção ou à ficção, como é o caso do domicílio do prestador do serviço ou de seu adquirente.
II.3- ELEMENTOS DE CONEXÃO SUBJETIVOS
Como foi dito, os elementos de conexão subjetivos são aqueles que se referem ao sujeito da obrigação tributária. Analisaremos, nesse sentido, os elementos de conexão representados pela nacionalidade e pela residência e domicílio.
II.3.1 NACIONALIDADE
Para efeitos deste estudo, mais do que delinear os contornos do conceito de nacionalidade, averiguando sua extensão, bem como seus elementos definidores, tanto em relação às pessoas jurídicas, como em relação às pessoas físicas, em seu tratamento distinto dado pelos ordenamentos jurídicos internos e pelas convenções internacionais em matéria tributária, vale tecer alguns comentários sobre o princípio da não-discriminação [10].
O princípio da não-discriminação é o corolário do princípio geral da igualdade, no que se refere ao critério da nacionalidade [11]. De maneira análoga ao que este preceitua em seu tratamento igual, dado aos iguais, e seu tratamento desigual, aplicável aos desiguais, o princípio da não-discriminação aponta a irrelevância da nacionalidade para fundar um tratamento desigual aos sujeitos em situações idênticas.
Ademais, em sua vertente objetiva, tal princípio estabelece que nenhuma obrigação tributária, principal ou acessória, que seja diferente ou mais onerosa do que a imputada aos nacionais de um Estado, pode ser exigida dos estrangeiros em iguais condições relacionadas ao suporte fático-jurídico da incidência tributária.
Vale ainda mencionar que o princípio em análise aplica-se tanto a pessoas físicas como a pessoas jurídicas, o que se pode chamar de vertente subjetiva [12]. Por esta vertente, pode ser analisada, por exemplo, as implicações deste princípio no tratamento dado à tributação de sociedades coligadas, controladas, subsidiárias, dentre outras.
A discriminação acima referida é proibida apenas no caso de se fundamentar na nacionalidade como elemento de conexão. Não ocorre o mesmo se existe tratamento distinto decorrente da adoção da residência como critério legítimo de diferenciação [13].
II.3.2 RESIDÊNCIA E DOMICÍLIO
Ao se tratar dos elementos de conexão residência e domicílio é inescusável ponderar que, em matéria tributária, tais conceitos gozam de autonomia em relação aos mesmos conceitos utilizados no campo privado, no direito administrativo, no direito trabalhista e no direito internacional privado, cada um conferindo-lhes viés peculiar, segundo seus interesses e objetivos próprios.
A diferença basilar entre ambos os conceitos, qual seja, a presença, no domicílio do "animus manendi", repercute, em matéria tributária internacional, na adoção deste elemento em escala maior do que aquela da simples residência, na medida em que dá origem a obrigações mais extensas e duradouras, haja vista a intenção, ou ânimo, do sujeito, de permanecer em determinado tributário.
No plano das convenções contra a pluritributação [14], em que se revela de maior importância o conhecimento destes critérios de conexão, considera-se (i) para as pessoas físicas, que uma pessoa física residente em dois dos Estados contratantes será tida como residente naquele em que apresentar "mais estreitas relações pessoas e econômicas" [15] ; e (ii) para as pessoas jurídicas, tem-se que prevalece o critério da direção efetiva, vale dizer, onde são praticados os atos empresariais são dirigidos e fiscalizados ("center of top level management", "siège de direction effective" [16]).
III.4- ELEMENTOS DE CONEXÃO OBJETIVOS
Analisados os elementos de conexão subjetivos, vejamos os elementos de conexão objetivos, que se referem diretamente ao próprio fato tributário ou à base de cálculo.
Tais elementos de conexão podem variar segundo o tributo em análise e, inclusive, dentro de um mesmo dado tributo, conforme sejam os distintos regimes ou sistemas fiscais aplicáveis.
Exemplo disso, (i) nos impostos prediais predomina, como elemento de conexão, do lugar da situação do imóvel ("locus rei sitae"); (ii) nos impostos sucessórios, por sua vez, destacam-se o lugar da abertura do testamento ou o da situação dos bens [17].
III.4.1- FONTES DOS RENDIMENTOS: FONTE DE PRODUÇÃO E FONTE DE PAGAMENTO
Em continuidade ao que estava sendo observado, no imposto de renda, o elemento de conexão fundamental é o lugar da situação da fonte dos rendimentos, uma vez que permite a divisão, dentro dos rendimentos globais de um contribuinte, entre aqueles que se submetem ou não à aplicação de um dado ordenamento tributário ("locus fontis").
A fonte de produção, ou fonte objetiva, é um conceito econômico, que pressupõe a existência de um nexo causal direto entre a renda e o fato que a determina.
Já a fonte de pagamento, ou fonte subjetiva, é um conceito financeiro, e não está ligado a uma idéia de causalidade, mas sim a uma idéia de origem dos recursos que representam renda para o respectivo beneficiário [18].
III.4.2- ELEMENTOS DE CONEXÃO REAIS
Em precisa definição, Alberto Xavier enuncia que "os elementos de conexão reais são elementos objetivos que respeitam as coisas, definindo o âmbito de aplicação dos tributos direta ou indiretamente relacionados a bens móveis e imóveis, em função da sua localização [19]".
Aplica-se, neste caso, a regra "locus rei sitae", tanto aos tributos em que as coisas ("res") são elemento constitutivo do próprio tipo legal – como nos impostos prediais –, bem como aos que apresentem aspectos conexos ao elemento constitutivo da hipótese de incidência – como nos impostos sobre a renda e o capital –, porquanto a renda está, ainda que indiretamente, associada à propriedade de bens, sejam eles móveis ou imóveis.
III.4.3- ESTABELECIMENTO PERMANENTE.
Aqui se faz apenas uma menção ao presente aspecto.
Ao se conceituar estabelecimento permanente, faz-se necessário apontar duas teorias. Pela teoria da realização, são estabelecimentos permanentes as instalações que adquirem ou realizam diretamente um lucro, tendo, portanto, um caráter imediatamente produtivo. Pela teoria da pertença econômica, adotada, com certas limitações por nossa legislação, sobretudo em decorrência do artigo 5º do Modelo OCDE, estabelecimento permanente é qualquer instalação de uma empresa inserida na economia de um país, voltada, ou não, à atividade produtiva [20].
No entanto, tais definições não bastam. Todavia, por a matéria ensejar estudo aprofundado de temas como matrizes, filiais, sociedades subsidiárias, sociedades coligadas, sociedades controladas, representantes dependentes, etc., sujeitando-se, ainda, às peculiaridades de inúmeras convenções de bitributação, o que está além do escopo do presente estudo, fica aqui dita menção, pela importância que tem o estabelecimento estável ou permanente no Direito Tributário Internacional.
III- Pluritributação INTERNACIONAL
A expressão plutributação internacional não é unívoca na doutrina. Costuma-se encontrar, com maior freqüência, as expressões dupla tributação internacional [21] e bitributação internacional [22].
Por estas expressões mais difundidas, entende-se o fenômeno existente quando da submissão de um sujeito tributário, pelos competentes órgãos estatais de dois Estados, ao pagamento de tributos em razão do mesmo fato gerador da obrigação tributária [23].
A adoção, no presente estudo, da terminologia pluritributação internacional, dá-se apenas por precisão terminológica, na medida em que se apresenta mais abrangente e adequada.
Neste sentido, vale apresentar o conceito de pluritributação internacional trazido por Heleno Tôrres: plutributação internacional é "a legítima exigência a um mesmo sujeito passivo, por dois ou mais Estados soberanos, autônoma e internamente a cada um, de créditos tributários decorrentes da aplicação de tributos materialmente semelhantes, a partir de um mesmo suporte fático" [24].
Posto isso, passemos a outro plano, qual seja, o do conteúdo da definição de plutributação internacional.
Pluritributação é um conceito utilizado no campo do Direito Tributário para se referir aos casos de concursos de normas [25].
Concurso de normas, por sua vez, é a subsunção de um mesmo fato a pelo menos duas distintas previsões normativas. Dessa forma, pode-se dizer que há concurso de normas no Direito Tributário quando um mesmo fato se integra na hipótese de incidência de pelo menos duas normas tributárias materiais diferentes, originando mais de uma obrigação tributária.
Dois são, portanto, os elementos que compõem a pluritributação internacional: a identidade do fato e a pluralidade de normas.
Tem-se identidade do fato quando coexistem quatro elementos: (i) identidade do objeto; (ii) identidade do sujeito: exige-se, para a caracterização da pluritributação, a identidade do sujeito passivo da obrigação tributária, diferenciando-se, dessa forma, a dupla tributação jurídica, em que há essa identidade, da dupla tributação econômica, em que há diversidade de sujeitos; (iii) identidade do período tributário: aplicável apenas aos impostos periódicos por natureza; (iv) identidade do imposto.
No entanto, considerando a diversidade dos sistemas tributários, os elementos acima referidos não devem ser examinados com muita rigidez [26].
Quanto à pluralidade normativa convém destacar que decorre da existência de mais de uma soberania tributária. Entende-se por soberania tributária o poder de estabelecer um sistema tributário autônomo [27]. O concurso do exercício de duas ou mais soberanias tributárias é elemento essencial da pluritributação, seja ela em plano interno ou em plano internacional. Havendo a concorrência de duas soberanias tributárias, ela pode ser efetiva ou virtual [28], conforme ocorra ou não, na prática, a pluralidade de tributações.
Uma vez mencionados tais aspectos, citemos as figuras que mais se assemelham à pluritributação internacional. São elas: (i) dupla ou pluritributação interna; (ii) dupla tributação econômica e (iii) "bis in idem". Destas figuras a pluritributação se aparta, pois (i) na primeira, o conflito de sistemas tributários ocorre dentro de um único Estado tributariamente soberano; (ii) na segunda, não há identidade do sujeito passivo; e (iii) na última, não há pluralidade de soberanias tributárias [29].
Posto isso, entendemos que as conseqüências mais visíveis e importantes da pluritributação internacional são de natureza econômica, apesar de tal fenômeno jurídico ter conseqüências de natureza financeira, cultural, social e político, apresentando grandes reflexos no plano da justiça.
A pluritributação internacional prejudica as atividades econômicas internacionais, uma vez que impacta nos fluxos de capitais e de pessoas, nas transferências de tecnologia e cultura e no intercâmbio de bens e serviços.
Existem diversas medidas, unilaterais, bilaterais e multilaterais, adotadas com o objetivo de minimizar os efeitos da pluritributação internacional.
Embora mais facilmente adotadas, as medidas unilaterais, tais como adoção de diferentes critérios ou elementos de conexão, como foi visto, são normalmente ineficazes, e por vezes inadequadamente utilizadas. São, portanto, dado seu caráter limitado e dada a grande diversidade e complexidade dos sistemas tributários, insuficientes [30].
Atualmente, as convenções bilaterais constituem a via mais apropriada e conveniente para solucionar o problema da pluritributação internacional, especialmente porque, por meio delas, os Estados limitam os respectivos poderes tributários de modo consideravelmente mais amplo e, ao mesmo tempo, mais detalhado, do que estariam dispostos a fazê-lo indiscriminadamente. Todavia, elas também podem apresentar desvantagens, como, principalmente, a de não eliminar complemente o fenômeno ou os seus efeitos. Sobre as medidas bilaterais para minimização dos efeitos da pluritributação internacional mais se verá adiante.
Finalmente, as convenções multilaterais, que são ainda em número bastante reduzido, versando apenas sobre alguns poucos objetos, como, por exemplo, veículos automotores. Isto porque é considerável a dificuldade de obter soluções adequadas aos interesses e peculiaridades de cada um dos Estados contratantes.
