2. DO ENUNCIADO DE ISENÇÃO TRIBUTÁRIA PREVISTO NO ARTIGO 6º, XIV, DA LEI Nº 7.713/1988 E A “LIMITAÇÃO” DO ARTIGO 111, II, DO CTN
Dentre os enunciados presentes no direito positivo, podemos encontrar aquele constante do artigo 111, do CTN. Para o presente artigo, focaremos nossa atenção apenas no inciso II. Eis o dispositivo:
“Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sôbre:
[...]
II - outorga de isenção”;
De início, antes de enfrentarmos a situação posta como problema, importante que definamos o conceito do instituto jurídico da isenção que adotamos no presente trabalho.
Pois bem, de há muito se discutiu a definição do conceito de isenção, tendo a doutrina, inicialmente, oscilado entre dois extremos de um pêndulo calibrado pelo critério da “velocidade” com que a norma jurídica isentiva “incidia”. Uma das teorias tomava por mais célere a norma jurídica de isenção, definindo-a como regra não-juridicizante. Já a outra corrente advogada pela maior agilidade da norma tributária, sendo a norma jurídica isentiva uma regra de dispensa legal do pagamento do tributo.
Foi Paulo de Barros Carvalho que cirurgicamente apresentou uma crítica a ambas as teorias, sob o argumento de que inexiste relação temporal de SUCESSIVIDADE entre normas jurídicas, pois, no momento da incidência e aplicação, a construção da norma jurídica, pelo aplicador do direito, deverá levar em conta todos os enunciados prescritivos que compõem o sistema do direito positivo.
Definiu assim o professor emérito da PUC-SP e USP que as normas jurídicas de isenção são norma jurídicas de estrutura que atuam sobre a regra-matriz de incidência tributária, “investindo contra um ou mais critérios de sua estrutura, mutilando-os, parcialmente”22.
Nesse sentido, as normas jurídicas de isenção são as porções de enunciados do sistema do direito positivo que servem de base para a construção da regra-matriz de incidência tributária, de modo a mutilar parcialmente um ou mais de seus critérios.
É pelo processo hermenêutico de construção das normas jurídicas (percurso gerador de sentido) que o intérprete realiza a intersecção de classes contidas na proposição isentiva e aqueloutras que compõe a generalidade da regra-matriz de incidência, de modo a deliminar o seu figurino, aniquilando parcialmente um dos seus critérios. Ou seja, é pelo resultado do cruzamento das normas de isenção tributária com as demais normas jurídicas que se dá o aniquilamento parcial de um dos critérios da regra-matriz de incidência tributária.
Sob a ótica do percurso gerador de sentido, o cruzamento entre as normas jurídicas em sentido amplo de isenção e de incidência lapidam a construção de uma regra-matriz de incidência tributária (como norma jurídica em sentido estrito) já mutilada parcialmente em um de seus critérios.
Se a norma jurídica isentiva é uma proposição que mutila parcialmente um dos critérios da regra-matriz (RMIT), podemos inferir que essa amputação parcial poderá ocorrer em um ou mais dos critérios compositivos da RMIT. Relembremos de maneira esquemática:
D (H → C)
⸫
Cm (v · c) · Ce · Ct → Cp (Sa · Sp) · Cq (bc · al)
Feitos esses esclarecimentos, passemos a analisar os enunciados constantes do artigo 6º, XIV, da Lei nº 7.713/1988:
Art. 6º Ficam isentos do imposto de renda os seguinte rendimentos percebidos por pessoas físicas:
[...]
XIV – os proventos de aposentadoria ou reforma motivada por acidente em serviço e os percebidos pelos portadores de moléstia profissional, tuberculose ativa, alienação mental, esclerose múltipla, neoplasia maligna, cegueira, hanseníase, paralisia irreversível e incapacitante, cardiopatia grave, doença de Parkinson, espondiloartrose anquilosante, nefropatia grave, hepatopatia grave, estados avançados da doença de Paget (osteíte deformante), contaminação por radiação, síndrome da imunodeficiência adquirida, com base em conclusão da medicina especializada, mesmo que a doença tenha sido contraída depois da aposentadoria ou reforma (Redação dada pela Lei nº 11.052, de 2004).
Pela leitura do enunciado, podemos inferir alguns critérios estabelecidos pelo legislador como condicionantes à mutilação da regra-matriz de incidência do imposto sobre a renda das pessoas físicas. A fim de facilitar a análise, dissequemos o enunciado, reduzindo-o às suas composições moleculares.
A análise do enunciado leva-nos à conclusão de que a norma jurídica isentiva afeta diretamente dois critérios da regra-matriz do imposto sobre a renda das pessoas físicas. O primeiro é o complemento do verbo do critério material. Pelo dispositivo, estão afastados do campo de incidência da RMIT do IRPF os proventos de aposentadoria e os proventos de reforma motivada por acidente em serviço.
As classes relativas ao conjunto de tais situações abstratamente elencadas é que serão interseccionadas com a classe geral da regra-matriz de incidência, a fim de lapidar os contornos de sua possível aplicação, já mutilada pela norma jurídica isentiva (norma jurídica de estrutura em sentido amplo).
Isto é, a materialidade genérica da regra-matriz do imposto sobre a renda da pessoa física, que é “auferir renda ou proventos de qualquer natureza”, é lapidada pela norma isentiva construída a partir dos enunciados constantes do artigo 6º, inciso XIV, da Lei 7713/1988, de modo a mutilar parcialmente o seu complemento, retirando do campo de incidência tributária as classes dos “proventos de aposentadorias” e dos “proventos de reforma motivada por acidente de trabalho”.
Por sua vez, o segundo critério do enunciado isentivo exige que os titulares de tais proventos sejam portadores de moléstias graves, mesmo que contraídas após a aposentadoria ou reforma.
Dito de outro modo, aliada à limitação do complemento do critério material da regra-matriz de incidência tributária do imposto sobre a renda da pessoa física, os enunciados da norma isentiva mutilam parcialmente o critério pessoal, especificamente o sujeito passivo, ao retirar do campo de incidência da regra-matriz os sujeitos passivos titulares de proventos de aposentadoria e de proventos de reforma motivada por acidente de trabalho que sejam portadores de moléstias graves.
E é aqui que surge uma das principais controvérsias quando da construção da norma jurídica (intepretação como processo) para fins de aplicação a um caso concreto, pois o enunciado isentivo elencou uma série de enfermidades que poderiam ser entendidas como um rol taxativo, impedindo a aplicação da norma isentiva a outras “moléstias” que não aquelas constantes do enunciado.
Dúvidas surgem acerca da extensão do conceito do enunciado “moléstia grave”, se seria ele limitado às espécies de enfermidades listadas no enunciado ou se, também, nele estariam incluídas outras hipóteses enquadradas na condição de “enfermidade grave”.
Isto é, em sendo consideradas tais enfermidades como um rol taxativo, e tendo por base o disposto no artigo 111, II, do CTN, estaria o intérprete limitado na construção do fato jurídico tributário?
Uma análise apressada e desconectada dos pressupostos que apresentamos no decorrer do presente trabalho poderia levar a crer que sim, que o enunciado do artigo 111, II, do CTN teria o papel limitador do intérprete autêntico do direito. Todavia, conforme já apontamos, os enunciados prescritivos que servem de base para a construção da norma jurídica são apenas o ponto de partida no processo de interpretação (processo) e aplicação (produto) do direito.
Isso porque, partindo das lições de Paulo de Barros Carvalho, o percurso gerador do sentido demanda, necessariamente, que o intérprete, no processo empírico dialético, realize a construção de sentido da mensagem jurídica completa, articulando-a no sistema segundo os critérios de coordenação e subordinação.
Logo, nenhum enunciado prescritivo deve ser interpretado isoladamente, alheio ao sistema de direito positivo a que pertence, pois, como lembrava Bobbio e célebre passagem, a interpretação de uma norma jurídica é, também, a aplicação de todo o ordenamento.
Florence Haret23 bem capta esta ideia. Vejamos:
“A norma jurídica não só é parte do todo, como unidade de significação do direito, mas também o próprio todo, uma vez que só terá o atributo da prescritividade quando submetida aos nexos de hierarquia e correlação/coordenação que o sistema jurídico pede para cada um dos seus signos. É, portanto, na norma jurídica que encontraremos a mensagem legislada, de um lado, e o sistema normativo, de outro, posto que norma nenhuma é criada sem sua submissão aos ditames lógicos, formais e semânticos do direito positivo”.
Somente a interpretação tida por sistemática, que analise a parte pelo todo, estimando as proposições e a própria norma jurídica segundo os valores caros à sociedade é que poderá ser considerada como o expediente que mais se aproxima do percurso gerador de sentido acima explicado.
Esse entendimento já foi adotado pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme se verifica da ementa abaixo:
ADMINISTRATIVO. TRIBUTÁRIO. APOSENTADORIA VOLUNTÁRIA. MOLÉSTIA GRAVE. CARDIOPATIA. ISENÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA. CTN ART. 111-II.
1. Não viola o art. 535, II, do CPC, a decisão que, embora não mencione o número do dispositivo de lei invocado pela parte, aplica o princípio insculpido na norma a que se refere tal dispositivo ao julgar a lide.
2. A regra insculpida no art. 111 do CTN, na medida em que a interpretação literal se mostra insuficiente para revelar o verdadeiro significado das normas tributárias, não pode levar o aplicador do direito à absurda conclusão de que esteja ele impedido, no seu mister de interpretar e aplicar as normas de direito, de se valer de uma equilibrada ponderação dos elementos lógico-sistemático, histórico e finalístico ou teleológico que integram a moderna metodologia de interpretação das normas jurídicas.
3. A cardiopatia grave, nos termos do art. 17, III, da Lei n.º 4.506/94, importa na exclusão dos proventos de aposentadoria da tributação pelo Imposto de Renda, "mesmo que a doença tenha sido contraída depois da aposentadoria" (art. 40 do RIR/94, Decreto n.º l.041/94, inciso XXVII).
4. Precedentes do STJ: Resp. n.º 73.687/RS, Relator Ministro Humberto Gomes de Barros; Resp n.º 117.000/RS, Relator Ministro Adhemar Maciel; Resp. n.º 184.595/CE, Relator Ministro Francisco Peçanha Martins).
5. Recurso a que se nega provimento.
(REsp n. 411.704/SC, relator Ministro João Otávio de Noronha, Segunda Turma, julgado em 18/3/2003, DJ de 7/4/2003, p. 262.)
Portanto, segundo entendemos, muito embora constem dos enunciados da norma isentiva algumas enfermidades específicas, não poderá o intérprete do direito, com fundamento no dispositivo do artigo 111, II, do CTN, limitar a interpretação ao ponto de retirar dela contribuintes em situações equiparadas. É que, a norma isentiva teve por finalidade proteger a vulnerabilidade em que se encontrar um contribuinte acometido por doença grave, fato que, independentemente da enfermidade, representará uma redução da capacidade contributiva por conta do alto grau de despesas com a manutenção de sua saúde.
Com efeito, não há diferença constitucionalmente aferível entre a redução da capacidade contributiva de um contribuinte portador de uma moléstia grave listada no enunciado e de um outro possuidor de quadro de enfermidade grave não previsto denotativamente no enunciado isentivo
Assim, em sendo de todo vedada a distinção tributária entre contribuintes que se encontram em situação de equivalência no que concerne à sua capacidade contributiva, a restrição hermenêutica do âmbito de aplicação da norma apenas às enfermidades listadas no enunciado quebra de isonomia.
O texto (stricto sensu) – mais especificamente o plano da literalidade textual – funciona como ponto de partida e limite24 à atividade criativa do aplicador do direito (intérprete autêntico), pois, como colocamos acima, os conceitos são os conteúdos das formas linguísticas (termos), dando um mínimo de objetivação da realidade num contexto comunicacional (seja social, jurídico, moral etc), de modo que, mesmo com a projeção subjetiva, variável e incontrolável, há um mínimo socialmente aceito num universo de discurso.
Qualquer tentativa de se utilizar de interpretação literal para negar a identidade semântica de dois enunciados diferentes com mesmo conceito é, a bem da verdade, uma interpretação restritiva, contrária à própria compreensão do sentido interpretado.
CONCLUSÕES
Respondendo às questões inicialmente postas, concluímos que, tendo por base os pressupostos adotados no presente trabalho, não é possível se admitir a existência de interpretação literal.
O enunciado do artigo 111, II, do CTN não condiciona a atividade interpretativa do intérprete, pois os enunciados prescritivos que servem de base para a construção da norma jurídica são apenas o ponto de partida no processo de interpretação (processo) e aplicação (produto) do direito.
Muito embora constem dos enunciados da norma isentiva algumas enfermidades específicas, não poderá o intérprete do direito, com fundamento no dispositivo do artigo 111, II, do CTN, limitar a interpretação ao ponto de retirar dela contribuintes em situações equiparadas. É que, a norma isentiva teve por finalidade proteger a vulnerabilidade em que se encontrar um contribuinte acometido por doença grave, fato que, independentemente da enfermidade, representará uma redução da capacidade contributiva por conta do alto grau de despesas com a manutenção de sua saúde.
Assim, em sendo de todo vedada a distinção tributária entre contribuintes que se encontram em situação de equivalência no que concerne à sua capacidade contributiva, a restrição hermenêutica do âmbito de aplicação da norma apenas às enfermidades listadas no enunciado quebra de isonomia.
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