Sumário: 1. Introdução; 2. A era dos estatutos e o Estatuto do Contribuinte; 3. Espaço de Inserção do Estatuto do Contribuinte no atual sistema jurídico tributário brasileiro; 4. O direito de tributar e os direitos fundamentais do contribuinte; 5. A Constituição da República, o Código Tributário Nacional e o Estatuto do Contribuinte; 6. O papel do Estatuto do Contribuinte no sistema jurídico tributário brasileiro; 7. Conclusões.


1. INTRODUÇÃO.

Tramitam no Senado Federal o Projeto de Lei Complementar nº 646/99, de iniciativa do Senador Jorge Bornhausen, e, simultaneamente, na Câmara dos Deputados, o Projeto de Lei Complementar nº 38/2007, de iniciativa do Deputado Federal Sandro Mabel, ambos propondo a criação de um ‘Estatuto do Contribuinte’.

Os referidos projetos de lei têm por objeto a criação de dispositivos que protejam o contribuinte contra eventuais abusos e arbitrariedades do Fisco.

O Estatuto do Contribuinte, uma vez aprovado, se juntaria à Constituição Federal e ao Código Tributário Nacional para se transformarem nos três grandes pilares da proteção do cidadão-contribuinte brasileiro.

Contudo, muito ainda se discute sobre a necessidade, conveniência e efeitos da aprovação do Estatuto do Contribuinte no Brasil. Os políticos, nas mesas legislativas, defendem posicionamentos diversos. Do mesmo modo, a questão não está pacificada entre os juristas. A divergência de opiniões decorre principalmente das diferentes análises sobre os efeitos que o Estatuto do Contribuinte traria à realidade fiscal brasileira: enquanto alguns defendem a idéia de que o Estatuto viria para eliminar abusos da atividade fiscal e adequá-la à realidade do estado democrático de direito, outros firmam posição argumentando que a adoção do referido diploma beneficiaria tão somente os sonegadores de impostos e dificultaria a atividade do Fisco

Entre os juristas se questiona, ainda, a necessidade de positivação desse Estatuto. Isto porque alguns doutrinadores entendem que os preceitos constitucionais bastariam para tutelar o contribuinte, não se mostrando necessária nova norma que venha a regular basicamente preceitos já dispostos na Magna Carta.

Assim, diante deste universo de indefinição, no qual não se pode afirmar que o Estatuto do Contribuinte venha a ser aprovado e inserido na legislação brasileira, e onde nem mesmo há consenso entre os doutrinadores a respeito da necessidade e conveniência de positivação do referido projeto de lei, busca-se, com o presente trabalho, sem a pretensão de esgotar o assunto ou de colocar fim à polêmica já referida, tecer algumas considerações a respeito, definir um propósito que justifique a adoção do Estatuto do Contribuinte e buscar seu espaço de inserção no ordenamento tributário brasileiro.


2. A ERA DOS ESTATUTOS E O ESTATUTO DO CONTRIBUINTE.

Desde os tempos mais remotos os direitos individuais do homem estiveram em segundo plano, sobrepujados pelo poder estatal. A sociedade humana nasceu e evoluiu tomando por norte sua autopreservação, compondo-se organicisticamente e enxergando o indivíduo como mera peça componente de um todo. O grupo tinha a importância suprema e o indivíduo tinha relevância apenas enquanto parte funcional do todo.

O interesse da coletividade e do Estado, pois, sempre foram preponderantes, e a jurisprudência (a ciência do direito) foi criada para tutelar esses interesses.

Como é cediço, o direito teve seu nascedouro e seu desenvolvimento como instrumento de controle social. Ele era tão somente o regramento que deveria ser observado para preservação da sociedade (mutatis mutandis, ainda hoje é assim). Primava-se pelo controle, pela imposição de regras, pela obediência.

Somente com o advento das Constituições (estágio inaugurado pela Magna Carta Inglesa de 1215) é que o poder do Estado começou a encontrar seus primeiros limites.

Começavam então a ser desenhados os primeiros direitos individuais.

Esta orientação acentuou-se com o advento da Constituição Americana (independência dos Estados Unidos da América) e da Declaração dos Direitos do homem e do cidadão (Revolução Francesa).

E com a evolução dos Estados Republicanos e a consagração dos Governos Democráticos, já nos Séculos XIX e XX, passou-se a tutelar com mais rigor ainda os direitos do indivíduo em face do Estado. A norma constitucional já não admitia o arbítrio. Todo e qualquer ato do ente público deveria estar em consonância com a carta constitucional. Certas garantias dos cidadãos não poderiam ser contrariadas. O direito deixava de servir exclusivamente ao Estado e passava definitivamente a tutelar também o indivíduo.

Contudo, num primeiro momento foram garantidos constitucionalmente apenas certos direitos básicos do cidadão, tais como o direito à vida, o direito à liberdade, o direito de propriedade, o direito ao livre pensamento e o direito de ser julgado perante um tribunal legitimamente constituído, entre outros, que são aqueles que constituem a chamada primeira classe de direitos: direitos individuais fundamentais.

Num segundo momento surgiram os direitos sociais.

Não surgiram por acaso, mas, assim como todos os direitos, surgiram porque houve a necessidade de que fossem criados. Do mesmo modo que o fator que levou à criação dos direitos individuais foi a consolidação da sociedade burguesa (que, por razões conhecidas, repudiava o absolutismo e necessitava impor limites ao poder estatal), a razão para o advento da segunda onda de direitos (direitos sociais) foi o crescimento e a organização da massa de trabalhadores e o incremento da urbanização (ocasionados pela revolução industrial).

E poder-se-ia dizer sem receio que, nos dias de hoje, a sociedade está conhecendo uma terceira fase de criação de direitos, abrangendo, desta feita, os chamados direitos difusos, como por exemplo o direito de viver em um ambiente não-poluído ou o direito a ver preservado um patrimônio histórico ou cultural.

Mas, afora o advento das sucessivas ondas de direitos, acima referidas, atualmente fala-se ainda no fenômeno da especificação de direitos (1), onde um direito já existente desdobra-se em novos direitos, conforme a necessidade social reclame. Assim, por exemplo, onde antes havia apenas os direitos do homem, agora podem ser encontrados os direitos da criança, os direitos do deficiente, os direitos do idoso, etc.

E o Brasil, como integrante do que comumente é chamado mundo ocidental, não deixou de observar em seu universo jurídico a passagem por todos os momentos de criação de direitos referidos acima.

Destarte, num estágio iniciado há algumas décadas, vive-se no Brasil um momento de criação de estatutos os mais diversos, objetivando tutelar interesses cada vez mais específicos (Estatuto da Mulher Casada, Estatuto da Criança e do Adolescente, Código de Defesa do Consumidor e Estatuto do Idoso são alguns exemplos).

Não poderia tardar, portanto, a criação de um estatuto para a tutela dos direitos de contribuinte, dado que a tributação se constitui num dos terrenos onde as investidas do Estado são mais frequentes e comumente lesivas.

Cumpre deixar claro, todavia, que não se pretende afirmar que no Brasil de hoje inexistem normas para proteção do contribuinte. Ao contrário, impende dizer que elas já existem. E existem há algum tempo, tanto no Brasil quanto no mundo. A declaração dos direitos do homem e do cidadão, por exemplo, em 1789 já estabelecia limites para a tributação (2). E no Brasil as sucessivas constituições que regeram o país durante todo o século XX também traziam garantias contra os excessos da tributação.

A atual Constituição brasileira (de 1988), considerada exemplar em suas disposições acerca das mais variadas matérias, o é também no que se refere à proteção do contribuinte. Já existe, aliás, dentro da Constituição, aquele que é chamado o estatuto constitucional do contribuinte, abrangendo as garantias básicas do contribuinte e os limites da tributação.

Não constitui novidade, portanto, a existência destas previsões em lei. Mas seria novidade, isto sim, a efetiva aplicação destas disposições já proclamadas.

Como destaca BOBBIO:

Não se trata de saber quais e quantos são esses direitos, se são direitos naturais ou históricos, absolutos ou relativos, mas sim qual é o modo mais seguro para garanti-los, para impedir que, apesar de solenes declarações, eles sejam continuamente violados(3).

Seria portanto de importância fundamental a concretização prática e real destes direitos, tal como sói ocorrer quando cristalizados no ordenamento sob a forma de um verdadeiro estatuto(4), a ser rigorosamente observado.


3. ESPAÇO DE INSERÇÃO DO ESTATUTO DO CONTRIBUINTE NO ATUAL SISTEMA JURÍDICO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO.

O Estatuto do Contribuinte ainda não é uma realidade no Brasil. E nem se pode afirmar que o venha a ser em breve, apesar dos projetos de lei em tramitação no Senado e na Câmara Federal.

Isso porque, desde a primeira votação de emendas ao Projeto de Lei Complementar nº 646/99 nas mesas das comissões do Senado, já se revelou que não há consenso em relação à matéria(5).

Aliás, durante as discussões e votações, a principal polêmica entre os Senadores favoráveis e os contrários à aprovação do projeto consiste na questão da conveniência de o Brasil adotar um Código de Defesa do Contribuinte.

Os favoráveis entendem que o Estatuto do Contribuinte se revela um instrumento de cidadania e de garantia contra algumas arbitrariedades do Estado, enquanto os contrários temem a imobilização da máquina fiscal e o estímulo à sonegação.

Já no território da doutrina questiona-se a real necessidade da inserção de mais este diploma legal ao ordenamento pátrio. Alguns estudiosos(6) entendem que os preceitos constitucionais bastariam para tutelar o contribuinte, não se mostrando necessária nova norma que venha a regular basicamente preceitos já previstos na Lei Maior. Um eventual confronto entre as disposições do Código Tributário Nacional e aquelas regras do futuro Estatuto do Contribuinte também constitui motivo gerador de polêmica.

Diante de tantas críticas e incertezas, busca-se neste artigo definir qual o papel do Estatuto do Contribuinte, qual seu propósito, qual forma deve adotar e como deve ser enxergado, procurando seu espaço de inserção no ordenamento tributário brasileiro.


4. O DIREITO DE TRIBUTAR E OS DIREITOS FUNDAMENTAIS DO CONTRIBUINTE.

Confrontados o direito do fisco de tributar e um direito fundamental do contribuinte, qual deles deve prevalecer? Os direitos fundamentais do contribuinte podem ser limitados pelas necessidades do fisco? Aliás, os direitos fundamentais, qualquer que seja a hipótese, podem ser limitados?

Lançando-se na busca de respostas para estas perguntas, inicia-se por analisar a possibilidade de imposição de limites aos direitos fundamentais.

Com amparo na doutrina(7), impõe-se responder afirmativamente à última pergunta formulada. Isto porque sempre existirão (na Constituição ou fora dela) direitos diversos e conflitantes entre si(8), de modo que a solução do intérprete será confrontá-los e, conforme os bens jurídicos por eles tutelados, encontrar o ponto de equilíbrio, ora sacrificando totalmente algum deles, ora sacrificando parcialmente a ambos os direitos.

Quanto à situação tributária, por conseguinte, partindo dessa premissa, conclui-se que a contraposição entre direitos opostos (o direito do fisco de tributar e os direitos fundamentais do contribuinte) deverá ser realizada de modo harmônico, sem a preponderância ou supremacia de um sobre outro, até mesmo porque são direitos que se encontram em mesmo grau hierárquico (constitucional).

Como frisa BEREIJO:

La posible colisión o conflicto entre bienes constitucionalmente protegidos, singularmente el deber de contribuir y los derechos fundamentales ha de resolverse mediante una adecuada ponderación sin que, en cada caso, la prevalencia de uno vacíe de contenido al otro(9).

Destarte o fisco não pode, sob a guarida do direito constitucional de tributar, violar impunemente os direitos do contribuinte ao sigilo, à inviolabilidade de domicílio, ao contraditório, entre outros.

Na forma defendida por Roque Antônio Carrazza, não se permite que, em nome da comodidade e do aumento da arrecadação do Poder Público, se faça ouvidos moucos aos reclamos dos direitos subjetivos dos contribuintes(10).

Igualmente não podem ser ilimitados os direitos fundamentais do contribuinte, de modo que ao fisco se torne impossível a efetivação de suas atividades(11).

Convém portanto que estes direitos opostos sejam cuidadosamente sopesados em cada caso concreto, para que o intérprete ou aplicador da lei possa verificar o grau de prevalência de cada um deles sobre o outro.

Logo pode-se ter por certo que o ordenamento não confere ao fisco faculdades ilimitadas na sua atividade fiscalizadora e cobradora. Ao contrário, os poderes do fisco são limitados segundo o critério de razoabilidade(12) e finalidade das medidas por ele adotadas.

Assim, será razoável e perfeitamente admissível o ato praticado pela administração tributária que estiver dentro da legalidade, que for essencial à consecução da atividade fiscal, e que ocasionar a menor lesão possível ao direito individual do contribuinte.

Estará todavia a infringir a Constituição se, podendo ser realizado de forma menos lesiva aos direitos fundamentais do contribuinte, adotar arbitraria ou desnecessariamente o modo mais lesivo.

CARIBÉ, em artigo onde analisa o projeto do estatuto do contribuinte, propõe que o procedimento tributário (...) deve ser considerado de modo a assegurar o direito do contribuinte e, de outro, não facilitar a prática de atos lesivos à administração tributária(13).

A solução, portanto, encontra-se na ponderação.


5. A CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA, O CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL E O ESTATUTO DO CONTRIBUINTE

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Mais importante do que a forma com que o Estatuto venha a se materializar – como capítulo do Código Tributário, ou como norma autônoma – é o conhecimento da sua proposta.

E também neste ponto existem críticas ao projeto. Há quem diga que não há qualquer inovação no projeto de lei do Estatuto do Contribuinte, uma vez que os direitos ali enumerados já estão expressa ou tacitamente previstos na Constituição.

Em defesa desta tese, MESQUITA proclama que o cidadão-contribuinte já existe, não precisando, pois, ser recriado(18), e, comentando o projeto do Estatuto, afirma:

(...) entre ‘os direitos do contribuinte’ enumerados em um total de 14 itens, 8 deles - portanto em torno de 60% (sessenta por cento) - já estão expressa ou tacitamente absorvidos pelo texto constitucional (...) os demais, na verdade, tratam de pretendidos direitos junto à administração fazendária, que, apesar de serem direitos, nada engrandecem o contribuinte, em relação à cidadania(19).

Contudo, não se pode acolher facilmente o entendimento de que o Estatuto do Contribuinte não traria inovação alguma ao ordenamento brasileiro, e tampouco é concebível a idéia de que, na realidade brasileira, a Constituição bastaria para tutelar os direitos do contribuinte nela previstos.

Isto porque a mera previsão constitucional nem sempre é suficiente à garantia do direito por ela referido. Muitas vezes é essencial a adoção de uma norma reguladora para atribuir eficácia ao dispositivo constitucional. É neste prisma que se enxerga o ponto de inserção do Estatuto do Contribuinte no sistema jurídico tributário nacional.

O Estatuto viria a lume para atribuir eficácia aos preceitos constitucionais fundamentais que, apesar de inscritos na Lei Maior da nação, não podem, sem auxílio de norma especial, atingir todo o seu âmbito de abrangência.

Ou, indo mais além, teria o Estatuto o desiderato maior de, desdobrando os princípios constitucionais e tornando-os mais específicos, verdadeiramente trazer à superfície alguns direitos cuja inteligência ainda não esteja devidamente compreendida(20). Aliás, coadunando com esta idéia, a própria justificação do Projeto de Lei 646/99 refere que o Estatuto teria por fim efetuar uma verdadeira releitura da Constituição(21).

A positivação do Estatuto do Contribuinte viria então basicamente para coroar e tornar efetiva esta idéia, impondo à atividade fiscal a observância aos limites constitucionais e garantindo maior segurança jurídica à seara tributária. Seria um auxílio relevante na aplicação das normas constitucionais e mais um passo na consolidação do estado democrático de direito.


7. CONCLUSÕES.

A sociedade ocidental vive um momento de criação de direitos. E para tutelar esses direitos positivam-se estatutos os mais diversos e específicos.

No Brasil clama-se atualmente por um estatuto que atenda aos direitos do contribuinte.

É polêmica a questão da necessidade e conveniência de o Brasil adotar um Estatuto do Contribuinte.

Os defensores da idéia, entre políticos estudiosos do direito tributário, entendem que o Estatuto se revelaria um instrumento contra as arbitrariedades perpetradas pelo Estado em matéria tributária.

Outros, porém, entendem que as disposições constitucionais já bastam à tutela do contribuinte, sendo desnecessária a criação de nova norma para este fim.

Há inclusive juristas e políticos que dizem que o Estatuto acabaria por imobilizar a máquina fiscal e incentivar a sonegação de impostos.

No confronto entre o direito do Estado de tributar e os direitos fundamentais do contribuinte, nenhum deles deve ser totalmente suprimido em função do outro. Dentro dos princípios da razoabilidade e proporcionalidade, deve-se buscar ponderadamente garantir os direitos do contribuinte sem prejudicar a atividade fiscal, e vice-versa.

A Constituição Federal de 1988 prevê os direitos e garantias individuais e, entre estes, há clara proteção ao contribuinte.

As previsões constitucionais nem sempre são suficientes à garantia dos direitos por ela previstos. Muitas vezes é necessária uma norma que venha instrumentalizar e trazer eficácia ao dispositivo constitucional.

O Código Tributário Nacional, por sua vez, complementando a Constituição, prevê as normas gerais de direito tributário.

O Estatuto do Contribuinte, positivando-se, viria a se juntar a esses dois diplomas (Constituição Federal e Código Tributário Nacional) que hoje constituem a base do sistema tributário brasileiro, para formar uma tríade onde estariam contidos os direitos e garantias do contribuinte.

O papel do Estatuto do Contribuinte seria o de aplicar e tornar eficazes as garantias constitucionais.


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Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)

VIOLIN, Marcio Cesar. Estatuto do Contribuinte. Espaço de inserção no sistema jurídico tributário brasileiro. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 14, n. 2064, 24 fev. 2009. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/12376>. Acesso em: 20 fev. 2018.

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