I - INTRODUÇÃO

A Lei Complementar nº 116, de 1º de agosto de 2003, é o principal instrumento normativo a estabelecer as normas gerais de direito tributário que devem ser seguidas pelos municípios para fins de instituição e cobrança do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). Prevê, em seu artigo 1º, que o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes de sua lista anexa:

Art. 1º - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.

Por sua vez, o item 21.01 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 prevê a incidência do imposto municipal sobre os serviços de registros públicos, cartorários e notariais, cujos prestadores são usualmente conhecidos como cartórios, tabelionatos ou serventias extrajudiciais:

21.01 - Serviços de registros públicos, cartorários e notariais.

Tal incidência foi objeto de diversas ações judiciais, tendo a questão se "pacificado" com a ADIn nº 3.089, na qual sua constitucionalidade foi declarada pelo Supremo Tribunal Federal (STF), com um placar de dez votos a um.

Entretanto, o tema ainda enseja polêmicas, notadamente quanto à base de cálculo do tributo que deve ser cobrado sobre tais serviços.

A LC 116/2003, em seu art. 7º, prevê, como regra geral, que o preço do serviço seja utilizado como base de cálculo para fins de apuração do ISS:

Art. 17 - A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

No entanto, há quem aponte exceções à regra geral. Como a prevista no parágrafo 1º do artigo 9º do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, antigo ato normativo que regulava o ISS:

Art. 9º - (...).

§ 1º -Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.

Existe um debate se tal dispositivo continua vigente ou não. Não entraremos nessa polêmica, a qual demandaria outro extensa análise, mas o fato é que um regime de alíquotas fixas de ISS no caso de serviço prestado sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte se contrapõe a uma situação de prestação de serviços na forma empresarial, sujeita a alíquota sobre o preço do serviço, como bem evidencia o Acórdão do STF no RE 99266/RS:

IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. ALIQUOTAS. SOCIEDADE DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS CONTABEIS. FORMA EMPRESARIAL. DECRETO-LEI 406/68, ART-9., PAR-1. E 2. - DESDE QUE A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO ASSUMA FORMA EMPRESARIAL, PELA ATIVIDADE CONJUNTA E INDISCRIMINADA DOS SEUS ELEMENTOS NA REALIZAÇÃO DO SERVIÇO TIPICO, DESCARACTERIZADA ESTA A FORMA PESSOAL DO TRABALHO DO PROFISSIONAL, SEM QUE CAIBA, PORTANTO, O TRATAMENTO FAVORECIDO NO PAR-3. C/C PAR-1. DO ART-9. DO DECRETO-LEI N. 406. RECURSO EXTRAORDINÁRIO NÃO CONHECIDO. (STF, 1ª T., RE 99266/RS, Relator(a): Min. RAFAEL MAYER, Julgamento: 19/04/1983, Publicação DJ 13-05-1983 PP-16508)

(sem grifo no original)

Neste contexto, muitos titulares de serventias argumentam que seus serviços são prestados pessoalmente pelo oficial, tabelião ou notário, devendo-se recolher ISS sob alíquota fixa, com as seguintes justificativas:

- o tabelionato não detém personalidade jurídica ou judiciária;

- o titular da serventia assume responsabilidade pessoal pelo serviço prestado;

- exige-se conhecimento intelectual para o exercício de tal atividade, haja vista a exigência de bacharelado em direito para exercê-la.

Ocorre que a regra geral do ISS é a incidência de alíquota sobre o preço do serviço, cujo recolhimento sob valores fixos seria uma excepcionalidade. Por conseguinte, até que o sujeito passivo comprove seu enquadramento no regime especial, deve-se recolher sob a regra geral. Neste sentido, o ensinamento do ilustre Juiz Waldemar Luiz de Freitas Filho, ao analisar processo que tratava do enquadramento de Instituto de Patologia na forma pessoal de trabalho profissional para efeito de ISS [01]:

O privilégio ou favor fiscal é uma circunstância extraordinária, excepcional dentro da sistemática tributária brasileira. Via de regra, as normas fiscais estabelecem diretrizes e ditames de ordem geral, atingindo, de forma genérica, todos os contribuintes, sem exceção.

Todavia, em certos casos, a norma fiscal estipula situações, condições e/ou circunstâncias, segundo as quais, - caso comprovadas -, o contribuinte poderá gozar de favor ou privilégio fiscal.

Entretanto, o direito ao privilégio deve ser provado de forma induvidosa. Por ser algo excepcional, extraordinário, não pode ser presumido.

"O comum, se presume; o extraordinário, se prova". Esta, a didática e insofismável lição, dada pelo saudoso Des. Alfredo Zimmer, quando componente da E. 2a. Câmara Cível desta Corte, no acórdão relativo à Ap. C. nº 8.781, in "Julgados", 13/180.

Assim sendo, nenhuma dúvida persiste de que, se o contribuinte pretende obter um favor fiscal, cumpre—lhe provar, satisfatoria e induvidosamente fazer jus ao tratamento diferenciado, que deseja. E o encargo dessa prova, inegavelmente, lhe compete.

Incabível, portanto, que qualquer "cartório" alegue ter direito a um regime de alíquota fixa de ISS sem antes comprovar tal direito. Mesmo assim, para maior esclarecimento, nos aprofundaremos no tema, debatendo cada argumento favorável a tributação dos cartórios sob o regime de trabalho pessoal e expondo as diversas razões que o apontam como serviço empresarial, sujeito a regra geral de base de cálculo e alíquota percentual de ISS.

Em função de sua versão original, a análise faz muitas menções a realidade e normas do Estado do Espírito Santo, Mas, dada a relevância do tema e similaridade com o cenário de outros Estados, sua abrangência se torna nacional.


II – DO MÉRITO

Responsabilidade pessoal e ausência de personalidade jurídica

Os tabelionatos e cartórios não detêm personalidade jurídica e a responsabilidade de seus atos recai diretamente sobre o tabelião ou notário, pessoa física, titular da serventia, como atesta recente julgado do Superior Tribunal de Justiça – STJ:

PROCESSO CIVIL. CARTÓRIO DE NOTAS. PESSOA FORMAL. AÇÃO INDENIZATÓRIA. RECONHECIMENTO DE FIRMA FALSIFICADA. ILEGITIMIDADE PASSIVA. O tabelionato não detém personalidade jurídica ou judiciária, sendo a responsabilidade pessoal do titular da serventia. (STJ 4ª Turma. Recurso Especial nº 545.613-MG. Rel. Min. César Asfor Rocha)

Entretanto, o fato do serviço ser prestado por uma pessoa física não significa que esteja sendo prestado "sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte", como preconiza o § 1º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68. Uma das premissas que se deve abordar é que o texto legal não se utiliza da expressão "quando se tratar de serviços de pessoa física", o que nos levaria à conclusão de que toda pessoa física - independentemente da atividade que exercesse - devesse ser tributada pelo critério ali disposto, sem levar em conta o preço do serviço.

Nem toda pessoa física presta serviços "sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte". Diz Aires F. Barreto, citado por Roberto Adolfo Tauil [02]: "Embora possa parecer tautológico, o certo é afirmar que se entende como trabalho pessoal aquele em que a própria pessoa presta, pessoalmente, o serviço, sem deferi-lo a terceiros; desta forma, desde logo, não será trabalho pessoal o fornecido por empresa, mesmo individual, nem o de todo profissional autônomo".

Ademais, o Código Civil, através do art. 966, deixa bem claro que o conceito de empresa pode ser aplicado tanto a pessoas físicas quanto a jurídicas, pois dispõe que se considera empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.

Dado que o empresariado pode ser exercido pelo empresário individual ou pelas sociedades empresárias, temos que o empresário individual é pessoa física que exerce a atividade empresarial, o titular de empresa. Seu patrimônio pessoal responde pelos atos que praticar, como bem ilustra as decisões seguintes:

TRIBUNAL - QUARTA REGIÃO Classe: AG - AGRAVO DE INSTRUMENTO Processo: 200304010255115 UF: RS Órgão Julgador: PRIMEIRA TURMA Data da decisão: 06/08/2003 Documento: TRF400089932 Fonte-DJU DATA:17/09/2003 PÁGINA: 659 DJU DATA:17/09/2003 Relator(a) -JUIZA MARIA LÚCIA LUZ LEIRIA Decisão -A TURMA, POR UNANIMIDADE, DEU PROVIMENTO AO AGRAVO, NOS TERMOS DO VOTO DO RELATOR Ementa-AGRAVO DE INSTRUMENTO. REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO. FIRMA INDIVIDUAL. - O empresário ou comerciante individual responde ilimitadamente com seus bens por todos os atos praticados no exercício de sua atividade, não se constituindo, desta forma, pessoa jurídica com personalidade diversa da pessoa física, que titulariza a firma individual. Data Publicação-17/09/2003

(sem grifo no original)

AGRAVO DE INSTRUMENTO – EXECUÇÃO FISCAL – FIRMA INDIVIDUAL – COMERCIANTE – PENHORA – CITAÇÃO – RECURSO PROVIDO – "Para os efeitos da responsabilidade civil ou comercial, tratando-se de empresa individual, o comerciante responderá ilimitadamente, com todos os seus bens, pelos atos que praticar, atinentes ao comércio, inexistindo distinção entre dívida contraída pelo comerciante singular e aquela a que está obrigada a pessoa física, de modo que os seus bens respondem pelas obrigações assumidas, qualquer que seja sua natureza" (AI nº 3.014, Des. Xavier Vieira, JC 49/288). Citado o comerciante, tem-se também como citada a pessoa física, sendo dispensável que se repita o ato para viabilizar a penhora de seus bens particulares. (TJSC – AI 97.004765-7 – 2ª C.C. – Rel. Des. Newton Trisotto – J. 21.08.1997)

(sem grifo no original)

DIREITO PROCESSUAL CIVIL – Embargos à execução. Ilegitimidade ativa ad causam e ilegitimidade na representação afastadas. Distinção do comerciante individual da pessoa física. Inadmissibilidade. A distinção entre comerciante individual e pessoa física interessa às sociedades, assim mesmo quando pela sua constituição a responsabilidade do sócio está dissociada da responsabilidade da sociedade. Na empresa individual, os patrimônios se confundem, fazendo de uma só pessoa o sujeito de direitos e obrigações. (TJDF – AC 3247994 – (Reg. 9.480) – 3ª T.Cív. – Rel. Des. Nívio Gonçalves – DJU 17.08.1994)

(sem grifo no original)

Assim, temos que a prestação de serviço por uma pessoa física que assuma responsabilidade pessoal pode se dar de forma empresarial, sem que se configure trabalho pessoal da mesma.

b) Conhecimento intelectual

O Código Civil estabelece exceção à definição de empresário. Diz o parágrafo único do art. 966:

"Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa".

Os defensores da alíquota fixa de ISSQN nas atividades cartorárias, considerando que o trabalho intelectual não constitui uma atividade empresária, apontam o disposto no artigo 14 da Lei nº 8.935, de 18 de novembro de 1994, que regula os serviços de registros públicos, cartorários e notariais:

Art. 14 - A delegação para o exercício da atividade notarial e de registro depende dos seguintes requisitos:

I - habilitação em concurso público de provas e títulos;

II - nacionalidade brasileira;

III - capacidade civil;

IV - quitação com as obrigações eleitorais e militares;

V - diploma de bacharel em direito;

VI - verificação de conduta condigna para o exercício da profissão.

Em função da exigência de bacharelado em direito, alegam que para o exercício da profissão de notário, registrador público e tabelião seja necessário um grau de conhecimento intelectual pessoal e específico, assim como ocorre com médicos, advogados, engenheiros e os demais profissionais liberais, equiparando-os para todos os efeitos, inclusive tributários.

Porém, esquecem a ressalva contida no final do parágrafo único do art. 966 do Código Civil: salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa. Tal restrição diz respeito às hipóteses em que o trabalho intelectual assume apenas uma condição de elemento de empresa, isto é, passa a ser um dos componentes de atividade, mas não a sua integral consecução. Ora, o transcrito art. 14 da Lei 8.935/2004 faz justamente isso, coloca a exigência do título de bacharel em direito apenas como um dos requisitos para o exercício da atividade, visando a capacitação técnica do prestador de um serviço que exigirá a conjugação de diversos fatores elencados nesta Lei e em outros instrumentos normativos (Lei 6.015/1973, que dispõe sobre os registros públicos; Lei 10.169/2000, que estabelece normas gerais para a fixação de emolumentos relativos aos atos praticados pelos serviços notariais e de registro; e diversos dispositivos estaduais).

Também esquecem que o bacharelado em direito não é condição obrigatória para o exercício da atividade notarial. A mesma Lei 8.935/2004, em seu art. 15, § 2º, permite que concorram à vaga de notário ou registrador candidatos não bacharéis em direito que tenham completado, até a data da primeira publicação do edital do concurso de provas e títulos, dez anos de exercício em serviço notarial ou de registro. Assim foi no Edital 001/2006, lançado pela Corregedoria Geral da Justiça do Estado do Espírito Santo que, ao disciplinar a habilitação final dos candidatos aprovados no concurso público de ingresso na atividade notarial e de registro, dispôs:

8.10.2 - O exercício da atividade estará condicionado à comprovação, por parte do candidato, no momento da posse, de que possui idoneidade econômico-financeira para arcar com os investimentos necessários à instalação da serventia, bem como da apresentação de documento que comprove o preenchimento dos seguintes requisitos:

(a) – ter concluído o curso de Bacharel em Direito, em Instituição oficial ou reconhecida pelo Ministério da Educação; ou declaração do exercício por 10 (dez) anos, completados até a primeira publicação do Edital de abertura do concurso, em serviço notarial ou de registro, comprovando o cumprimento deste requisito mediante certidão expedida pela Corregedoria-geral da Justiça da UF em que tiver prestado o serviço.

(b) – estar quite com as obrigações eleitorais.

(c) – estar em gozo dos direitos civis e políticos.

(d) – estar quite com as obrigações militares, se do sexo masculino.

(e) – comprovar conduta condigna com o exercício da delegação, por meio da apresentação da folha corrida judicial, fornecida mediante certidão dos Distribuidores Criminais da Justiça Estadual e da Justiça Federal dos locais em que o candidato tenha residido nos últimos 05 (cinco) anos.

(sem grifo no original)

Vê-se que qualquer pessoa sem habilitação profissional pode ser titular de cartório, basta ter os 10 anos de exercício na atividade.

Desta forma, não se pode alegar que a atividade dos notários ou registradores seja de natureza eminentemente intelectual de modo a desenquadrá-los do conceito de empresários.

c) Característica de empresa

Tauil [03] ensina:

O trabalho pessoal expresso na lei tributária resulta de atividade intelectual do próprio autor, denotando certa criatividade em sua execução, o que infunde em seu trabalho características de sua própria personalidade.

Trata-se, portanto, de trabalho personalizado e individual, distinguindo-se totalmente do trabalho realizado de forma massificada, idêntica para todos os usuários, característica nitidamente empresária.

Os serviços notariais e de registro são padronizados, massificados, cujos instrumentos são delineados em lei e destinados a todos os usuários, de forma generalizada. Não há que se falar em serviços notariais e de registro de características próprias, praticadas pelo Notário ou Registrador.

Outro aspecto a diferenciar o trabalho pessoal é o fato dele poder ser exercido livremente, no momento que o desejar e de acordo com sua conveniência. Ou em outras palavras, pode o profissional autônomo aceitar ou recusar um serviço, pode fechar o seu escritório, tirar férias, ou participar de um congresso. O serviço pode parar a seu critério. As atividades consideradas empresariais, não. Há um ritmo de atuação que independe da vontade do profissional. Pode até este tirar férias ou viajar, mas o serviço continua sendo prestado.

Os cartórios se amoldam perfeitamente a situação delineada no parágrafo antecedente. Devem seguir um horário pré-estabelecido de funcionamento, conforme determina o art. 4º da Lei 8.935/94, não podendo o titular livremente decidir sobre a disponibilização do serviço:

Art. 4º Os serviços notariais e de registro serão prestados, de modo eficiente e adequado, em dias e horários estabelecidos pelo juízo competente, atendidas as peculiaridades locais, em local de fácil acesso ao público e que ofereça segurança para o arquivamento de livros e documentos.

§ 1º O serviço de registro civil das pessoas naturais será prestado, também, nos sábados, domingos e feriados pelo sistema de plantão.

§ 2º O atendimento ao público será, no mínimo, de seis horas diárias

Outrossim, conforme lembrete de Tauil [04], no momento em que o profissional deixa de ser a referência, a atividade é empresarial. Nesse caso, a atividade vira referência e o profissional elemento da empresa:

MANDADO DE SEGURANÇA – IMPOSTO – SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISS – MUNICÍPIO DE CAMPINAS – Sociedade por quotas de responsabilidade limitada. Prestação de serviços. Laboratório de Análises Clínicas. Imeptração objetivando o seu enquadramento no item 1 da tabela anexa à Lei Municipal 8230/94 que reproduz o Dec. Lei 406/68. Insuficiência da prova da existência de relação direta de prestação de serviços entre os sócios da empresa e seus clientes, como profissionais liberais. Segurança denegada. (1º TACSP – AP 0844353-0 – (48897) – Campinas – 7ª C. – Rel. Juiz Ulisses do Valle Ramos – J. 20.05.2003)

(sem grifo no original)

TRIBUTÁRIO. ISS. SOCIEDADES PROFISSIONAIS.

1. As sociedades profissionais de prestação de serviços contábeis não têm direito ao privilégio previsto no art. 9º, § 3º, do DL nº 406/68, quando não desenvolvem as suas atividades por meio de profissionais autônomos e de forma individualizada.

2. Se a sociedade presta serviços em seu nome, de modo generalizado, descaracterizando a maneira pessoal do trabalho do profissional, está obrigada ao pagamento do ISS.

3. Panorama processual revelador de que não há prestações de serviços individualizados e com responsabilidade pessoal de cada profissional.

4. Recurso improvido. (BRASIL. Superior Tribunal de Justiça – 1a T. RMS 6136 / CE. Relator: Ministro José Delgado - j. em 22.09.1998. DJ de 23.11.1998 p.00117)

(sem grifo no original)

É exatamente esta a situação dos "Cartórios": ninguém procura o Tabelião ou Registrador; procura o "Cartório". Se o titular do cartório está impedido de prestar o serviço, este provavelmente não deixará de existir, pois, conforme previsto no art. 20 da Lei 8.935/94, os notários e os oficiais de registro podem "para o desempenho de suas funções, contratar escreventes, dentre eles escolhendo os substitutos, e auxiliares como empregados" (sem grifo no original). Além disso, se o notário ou tabelião falece, a prestação do respectivo serviço não termina, apenas muda de titularidade.

A mesma Lei 8.935/1994 fornece mais indícios de que o trabalho do notário ou registrador não necessariamente seja executado pelo próprio, de maneira pessoal, e até determina uma situação em que a prática pessoal não poderá ocorrer:

Art. 22. Os notários e oficiais de registro responderão pelos danos que eles e seus prepostos causem a terceiros, na prática de atos próprios da serventia, assegurado aos primeiros direito de regresso no caso de dolo ou culpa dos prepostos.

(...)

Art. 27. No serviço de que é titular, o notário e o registrador não poderão praticar, pessoalmente, qualquer ato de seu interesse, ou de interesse de seu cônjuge ou de parentes, na linha reta, ou na colateral, consangüíneos ou afins, até o terceiro grau.

(sem grifo no original)

Não raro, alguns cartórios se agigantam a ponto de contarem com faturamento bastante elevado e diversos funcionários, além de "filiais" (ao arrepio da Lei, que veda "sucursais" de cartório...). Segundo estudo do Conselho Nacional de Justiça, no ano de 2006 [05], no Estado do Espírito Santo, 19 serventias extrajudiciais teriam arrecadado acima de 600 mil reais, sendo que, destas, 11 teriam superado a cifra de 1,2 milhão de reais e uma ultrapassado a casa dos 6 milhões. Neste caso, totalmente descabido considerar um trabalho realizado de forma pessoal:

Na hipótese dos autos, a prova pericial patenteou que os sócios da embargante, pelo próprio gigantismo de sua estrutura empresarial e pelo volume de serviço prestado, não mais detém condições de exercitar o atendimento com sua participação pessoal. Deixaram de ser profissionais liberais, tornando-se, em verdade, empresários (1º TACSP – 8 C. – El. 513.859-8/02 – Relator Juiz Manoel Mattos – m.v. – j. em 17.8.94 – DJSP de 12.9.94) [06].

(sem grifo no original)

A C Ó R D Ã O TRIBUTÁRIO - ISSQN - SOCIEDADES UNIPROFISSIONAIS - ARTIGO 9º, §3º, DO DL Nº 406⁄68 - ANÁLISE DO CASO CONCRETO - AUSÊNCIA DOS REQUISITOS LEGAIS PARA MANUTENÇÃO DO BENEFÍCIO DA COBRANÇA DE ALÍQUOTA DIFERENCIADA - SOCIEDADES PLURIPESSOAIS - LABORATÓRIOS DE ANÁLISES CLÍNICAS - ITEM 2 DA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO DECRETO-LEI N. 406⁄68 - NÃO INCIDÊNCIA DO § 3º DO ARTIGO 9º DO REFERIDO DECRETO-LEI - SENTENÇA REFORMADA - RECURSO PROVIDO. (...) 5. No caso concreto a existência de filial da sociedade é fato que demonstra o caráter empresarial, elidindo a possibilidade de concessão da benesse. (....) (BRASIL. Tribunal de Justiça do Espírito Santo. REx-officio, 47970001781, Relator: Álvaro Manoel Rosindo Bourguignon - Relator Substituto : Fernando Estevan Bravin Ruy, - j. em 14.02.2006. DJ de 10.04.2006 )

(sem grifo no original)

O caput do artigo 966 do Código Civil informa que para ser enquadrado como empresário, o individuo tem que exercer sua atividade com habitualidade, objetivando o lucro e ter organização. Os três requisitos são atendidos pelos notários ou registradores.

A habitualidade é inerente a atividade, como denota o já citado art. 4º da Lei 8.935/94 que determina atendimento ao público, mínimo, de seis horas diárias. Ademais, a atividade exercida qualifica-se pelo aspecto da profissionalidade, isto é, seu exercício não ocorre ocasionalmente, mas com caráter de continuidade. Vale repetir Asquini, citado por Tauil [07]:

A profissionalidade da atividade empresarial implica o elemento da constância, no tempo, dessa série de operações e, normalmente, o seu préordenamento com o fito de lucro, inerente, se não essencial, à empresa econômica.

A finalidade lucrativa igualmente integra a atividade cartorária a ponto de ser reconhecida pelo Supremo Tribunal Federal (STF):

AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ITENS 21 E 21.1. DA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR 116⁄2003. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN SOBRE SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS. CONSTITUCIONALIDADE. Ação Direta de Inconstitucionalidade ajuizada contra os itens 21 e 21.1 da Lista Anexa à Lei Complementar 116⁄2003, que permitem a tributação dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais pelo Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN. Alegada violação dos arts. 145, II, 156, III, e 236, caput, da Constituição, porquanto a matriz constitucional do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza permitiria a incidência do tributo tão-somente sobre a prestação de serviços de índole privada. Ademais, a tributação da prestação dos serviços notariais também ofenderia o art. 150, VI, a e §§ 2º e 3º da Constituição, na medida em que tais serviços públicos são imunes à tributação recíproca pelos entes federados. As pessoas que exercem atividade notarial não são imunes à tributação, porquanto a circunstância de desenvolverem os respectivos serviços com intuito lucrativo invoca a exceção prevista no art. 150, § 3º da Constituição. O recebimento de remuneração pela prestação dos serviços confirma, ainda, capacidade contributiva. A imunidade recíproca é uma garantia ou prerrogativa imediata de entidades políticas federativas, e não de particulares que executem, com inequívoco intuito lucrativo, serviços públicos mediante concessão ou delegação, devidamente remunerados. Não há diferenciação que justifique a tributação dos serviços públicos concedidos e a não-tributação das atividades delegadas. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida, mas julgada improcedente. (ADI 3089, Relator(a): Min. CARLOS BRITTO, Relator(a) p⁄ Acórdão: Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 13⁄02⁄2008, DJe-142 DIVULG 31-07-2008 PUBLIC 01-08-2008 EMENT VOL-02326-02 PP-00265)

(sem grifo no original)

A natureza organizacional dos serviços notariais e registrais é evidenciada pela própria Lei que rege suas atividades, a 8.935/94, que em seu art. 1º observa:

Art. 1º Serviços notariais e de registro são os de organização técnica e administrativa destinados a garantir a publicidade, autenticidade, segurança e eficácia dos atos jurídicos.

São, portanto, serviços organizados técnica e administrativamente, com todas as características de gestão empresarial.

Acrescente-se que o aporte de capital, característica comum numa empresa, é fator vital para o estabelecimento da atividade notarial, como demonstra o item 8.10.2 do citado Edital 001/2006 expedido pela Corregedoria Geral da Justiça do Estado do Espírito Santo, o qual exige, para exercício da atividade cartorária, "idoneidade econômico-financeira para arcar com os investimentos necessários à instalação da serventia".

No Estado do Rio de Janeiro, a necessidade de aporte de capital é legalmente quantificada sob a cifra de R$300.000,00 (trezentos mil reais) exigidos como caução para assunção da delegação de serviço extrajudicial (Lei nº. 2.891/98 – art. 11 e item 16.7 do Edital do XLI Concurso Público para Admissão nas Atividades Notariais e/ou Registrais, realizado pela Corregedoria Geral da Justiça do Estado do Rio de Janeiro). Ou seja, para assumir a atividade cartorária, o interessado deve dispor de uma capacidade financeira que supera a necessária para abrir diversas empresas!

d) Jurisprudência.

Já existem manifestações jurídicas que denotam o entendimento de recolhimento de ISSQN dos serviços cartorários na forma de alíquota calculada sobre o preço do serviço.

No Espírito Santo, a Corregedoria Geral da Justiça emitiu o Provimento 12/2008 que disciplina o envio de informações acerca da arrecadação dos cartórios "para fins de mensuração da base de cálculo do ISSQN", isto é, a Corregedoria, órgão de fiscalização, disciplina e orientação administrativa dos serviços notariais e de registro admite a tributação de ISSQN sobre os serviços notariais utilizando-se como base de cálculo a arrecadação dos mesmos, ou seja, o preço do serviço.

Do Tribunal de Justiça de São Paulo, destaca-se a seguinte decisão:

Vistos, relatados e discutidos estes autos de APELAÇÃO CÍVEL COM REVISÃO n2 703.194-5/8-00, da Comarca de CAMPINAS, em que é apelante PREFEITURA MUNICIPAL DE CAMPINAS sendo apelado CARLOS FERNANDO BRASIL CHAVES: ACORDAM, em Décima Quinta Câmara de Direito Público do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo, proferir a seguinte decisão: "DERAM PROVIMENTO AO RECURSO, V. U.", de conformidade com o voto do Relator, que íntegra este acórdão. O julgamento teve a participação dos Desembargadores ARTHUR DEL GUERCIO (Presidente), EUTÁLIO PORTO. 242 São Paulo, 13 de março de 2008.

APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA - ISSQN - Serviços cartorários (registrais e notariais) - Pretendida imunidade - Não cabimento, pois o prestador não é ente político, mas privado - Serviço de natureza pública, mas cuja prestação é privada - Precedentes do STF - Base de cálculo - Valor destinado ao oficial delegatário, excluídos os demais encargos (custas destinadas ao Estado, a órgão representativo etc.) - Segurança denegada - Apelo municipal provido - APELO PROVIDO.

(sem grifo no original)

Da Suprema Corte, destaca-se o seguinte trecho do voto do Ministro Marco Aurélio na ADI 3089, que tratou do ISSQN sobre os serviços de registros públicos, cartorários e notariais:

No tocante à base de incidência, descabe a analogia – profissionais liberais, Decreto nº 406/68 -, caso ainda em vigor o preceito respectivo, quando existente lei dispondo especificamente sobre a matéria. O artigo 7º da Lei Complementar nº 116/03 estabelece a incidência do tributo sobre o preço do serviço.

(sem grifo no original)

e) Do preço do serviço.

A citada decisão prolatada pelo Tribunal de Justiça de São Paulo também foi didática quanto a exata mensuração da base de cálculo do serviço cartorário ao dispor que corresponderia ao Valor destinado ao oficial delegatário, excluídos os demais encargos (custas destinadas ao Estado, a órgão representativo etc.). Rodrigues de Aguiar, seu relator, assim expôs:

Deve ser observado que do preço exigido pelo delegatário e pago pelo usuário do serviço cartorário, parte se destina ao delegatário e outro montante custas devidas ao Estado, contribuições devidas à Carteira de Previdência das Serventias Não-Oficializadas e outros encargos ou contribuições instituídas por lei. A título de exemplo, cite-se o registro de pessoa jurídica com ou sem fins lucrativos, incluindo todos os atos do processo e arquivamento, de valor até R$ 590,00 Segundo tabela trazida pela Lei Estadual 11.331, de 26/12/2002, o preço a ser cobrado pelo delegatário é de R$ 49,15 Deste totaí, R$ 30,72 são destinados ao Oficial. R$ 8,73 ao Estado, R$ 6,47 à Carteira das Serventias, R$ 1.62 ao Tribunal de Justiça e R$ 1,62 à Compensação do Registro Civil.

Com efeito, a base de cálculo do ISS em questão deve ser o valor destinado ao Oficial, excluindo-se os demais encargos com natureza de taxa. Aliás, neste particular, o STF apontou a natureza de taxa dos valores não destinados ao Oficial delegatário - custas e emolumentos (cf ADI 1 778-5/MG, Rei Min MARCO AURÉLIO, DJ de 31/03/2000):

"A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal afirmou orientação no sentido de que as custas judiciais e os emolumentos concernentes ao serviços notariais e registrais possuem natureza tributária, qualificando-se quer no que concerne à sua instituição e majoração, quer no que se refere à sua exigibilidade, ao regime jurídico-constitucional pertinente a essa especial modalidade de tributo vinculado, notadamente aos princípios fundamentais que proclamam, dentre outras, as garantias essenciais (a) da reserva de competência impositiva, (b) da legalidade, (c) da anterioridade".

Ressalva deve ser feita em relação à taxa de "Compensação de Registro Civil", que no Espírito Santo equivale ao Fundo de Apoio ao Registro Civil das Pessoas Naturais do Estado do Espírito Santo – FARPEN (Lei estadual 6.670/2001). Tal Fundo destina-se a reembolsar os registradores civis das pessoas naturais face atos gratuitos praticados por força de Lei ou decorrentes de assistência judiciária, ou ainda por solicitação de órgãos públicos, de acordo com o regimento de custas em vigor. Desta forma, os registradores, por atos "gratuitos" praticados deverão igualmente recolher ISSQN, usando-se como base de cálculo os valores de repasse que têm direito como remuneração de tais atos.


III - CONCLUSÃO

Isto posto, temos a improcedência dos principais argumentos apresentados em pró de um alíquota fixa de ISS sobre a atividade cartorária e, em contraposição, diversos fatores que demonstram seu caráter empresarial, pois seu trabalho:

-é padronizado;

-destinado a todos os usuários, de forma massificada;

-independe da conveniência do titular;

-tem como referência o "cartório" e não o seu titular;

-possibilita a substituição de seu titular;

-apresenta situações em que seu titular não pode exercê-lo;

-pode contar com diversos funcionários, "filiais" e faturamento elevado;

-é feito com habitualidade;

-objetiva o lucro;

-necessita de estrutura organizada;

-tem aporte de capital.

Logo, corretamente procedem aqueles que defendem a tributação de ISS nos serviços notarias e de registro usando-se o preço do serviço como base de cálculo e se aplicando a correspondente alíquota percentual prevista na legislação municipal.


Notas

  1. BRASIL. Supremo Tribunal Federal – 1ª T. RE 105185-0 / RS. Relator: Ministro Rafael Mayer - j. em 03.05.1985. DJ de 24.05.1985.
  2. TAUIL, Roberto Adolfo. Manual do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. 2ª ed. Rio de Janeiro: www.consultormunicipal.adv.br. p. 217.
  3. Obra citada, p. 217.
  4. Obra citada, p. 219.
  5. Dados mais completos podem ser acessados no site do CNJ, no link Serviços On-line, Atos da Corregedoria, Divulgações.
  6. VALE, Angelita de Almeida; SANTOS, Ailton. ISS – Comentários e Jurisprudência. 3ª ed. atual. e rev. São Paulo: Isto, 2002. p. 463.
  7. Obra citada, p. 218.

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Como citar este texto (NBR 6023:2002 ABNT)

NUNES, Alexandre Gomes. Cartórios: ISS calculado sobre o preço do serviço. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 14, n. 2155, 26 maio 2009. Disponível em: <https://jus.com.br/artigos/12769>. Acesso em: 17 out. 2018.

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