Palavras-chaves: imposto de Renda; desapropriação; indenização; não incidência; não ocorrência de acréscimo patrimonial.
O presente ensaio tem por finalidade tecer breves comentários sobre a não incidência do imposto de renda sobre a indenização paga por desapropriação por interesse ou utilidade pública.
Entre aqueles que entendem pela incidência do imposto, é comum a alegação de que, todos os julgados do Supremo Tribunal Federal sobre a não incidência do imposto de renda sobre a indenização decorrente de desapropriação são anteriores à Constituição Federal de 1988 e que, a partir dela, somente estaria livre da incidência deste imposto a indenização da desapropriação para reforma agrária.
Todavia, tal afirmação está maculada pelo total desconhecimento das razões de decidir daquelas decisões.
Dentre todas estas decisões mencionadas, merece destaque a Representação de Inconstitucionalidade nº 1260-3, julgada pelo Supremo Tribunal Federal, em 12 de agosto de 1987, cujo relator foi então Ministro do Neri da Silveira.
Eis a ementa do acórdão:
Representação. Argüição de inconstitucionalidade parcial do inciso ii,do parágrafo 2., do art. 1., do decreto-lei federal n. 1641, de 7.12.1978, que inclui a desapropriação entre as modalidades de alienação de imóveis, suscetíveis de gerar lucro a pessoa física e, assim, rendimento tributável pelo imposto de renda. Não há, na desapropriação, transferência da propriedade, por qualquer negócio jurídico de direito privado. Não sucede, ai, venda do bem ao poder expropriante. Não se configura, outrossim, a noção de preço, como contraprestação pretendida pelo proprietário, ''modo privato''. O ''quantum'' auferido pelo titular da propriedade expropriada e, tão-só, forma de reposição, em seu patrimônio, do justo valor do bem, que perdeu, por necessidade ou utilidade pública ou por interesse social. Tal o sentido da ''justa indenização'' prevista na constituição (art. 153, parágrafo 22). Não pode, assim, ser reduzida a justa indenização pela incidência do imposto de renda. Representação procedente, para declarar a inconstitucionalidade da expressão ''desapropriação'', contida no art. 1., parágrafo 2., inciso ii, do decreto-lei n. 1641/78.
É essencial transcrever fragmento do voto do Ministro:
"O Subprocurador-Geral da república, Dr. Moacir Antônio Machado da Silva, em parecer aprovado pelo ilustre Procurador-Geral, Dr. José Paulo Sepúlveda Pertence, assim examinou, em seu mérito, a representação (fls. 109-117):
Importa destacar, porém, que a legislação do imposto de renda, ao disciplinar a matéria pertinente aos ganhos de capital, sempre vinculou a incidência do tributo à idéia de ganho ou lucro na alienação voluntária dos imóveis, excluída a hipótese de simples restituição de capital
(…)
Observa identicamente Ruy Barbosa Nogueira que ‘não se trata de uma isenção de imposto de renda, mas de uma não incidência’, e, em outra passagem complementa ("Desapropriação e imposto sobre a renda", in Estudos Tributários, São paulo, 1974, PP. 440-446): ‘Essa intributabilidade decorre da propriedade em toda sua plenitude, sujeitando-o apenas ao direito de desapropriação pelo Poder Público, desde que mediante justa indenização ao proprietário’.
A indenização justa, segundo a explicitação do Dec.-lei 3.365/41, corresponde ao valor atualizado do bem expropriado, determinando em seu artigo 26 que esse valor seja contemporâneo ao da avaliação. Tem a indenização o caráter de uma recomposição patrimonial, inerente ao próprio conceito de desapropriação, que se traduz concretamente na substituição compulsória de um bem patrimonial pelo seu equivalente em dinheiro. Essa correlação foi assim descrita por Carlos Maximiliano sob o regime constitucional de 1946 (Comentários há Constituição brasileira, 5ª ed., 1954, PP. 107 e 108): ‘A indenização é a substituição de um bem jurídico, tirado do patrimônio individual, por outro equivalente… A compensação há de ser tal que restabeleça a igualdade entre o patrimônio do expropriado antes da desapropriação e depois dela. Deve o particular ficar como se nada houvesse perdido… Calcula-se e determina-se a compensação de modo que o proprietário não perca nem ganhe com o desfazer-se do seu bem’.
Essa é, de resto, a opinião indiscrepante da doutrina.
(…)
O STF, por igual, firmou orientação convergente nos julgamentos do RE 72.014-SP (Pleno, RTJ 74/703), &&.431/SP (Pleno, RTJ 73/500) e 92.253/SP (Pleno, RTJ 95/1.354). O entendimento da Suprema Corte pode ser sintetizado neste trecho do voto do Exmo. Sr. Min. Djaci Falcão proferido no RE 72.014, do qual foi relator: ‘Acontece que na desapropriação não se opera uma venda, não havendo cogitar da existência de lucro. Na desapropriação há um ato jurídico complexo de Direito Público, um ato de soberania, por força do qual se dá a perda da propriedade da pessoa física ou jurídica, "por necessidade ou utilidade publica ou por interesse social, mediante prévia e justa indenização em dinheiro" (art. 153, §22, da CF). Impõem-se o pagamento do justo valor em dinheiro, a fim de recompor o patrimônio do expropriado pela perda sofrida. Não se cuida, vale insistir, de operação de venda, nem mesmo da venda forçada conceito hoje superado. A rigor, não se busca o elemento preço, próprio do contrato de compra e venda, mas a reposição no patrimônio do expropriado de justo valor do bem de que ficou privado. Em síntese, objetiva-se o resguardo da integridade do patrimônio. Por isso, não é de se permitir que a indenização seja alcançada pelo imposto, sob pena de afetar a sua integralidade, assegurada, de modo induvidoso, pela CF, ao inserir no §22 do seu art. 153 a locução ‘justa indenização’.
(…)No RE 92.253-SP, a 1ª Turma, sobre a espécie, acentuou (RTJ 95/1.356): ‘3. Além disso, o Poder Judiciário, para bem aplicar os dispositivos constitucionais tem de fazer uso de noções precisas e claras, não sendo de admitir como legitimo que o imposto de renda recaia sobre o que, evidentemente, não é renda e cuja interpretação fere outro dispositivo da própria Constituição: o do preço justo’.
Não se dá, em realidade, na desapropriação, transmissão da propriedade por qualquer negócio jurídico de Direito Privado. Não há venda do bem ao Poder expropriante. Não se configura, dessa maneira noção de preço, como contraprestação pretendida pelo proprietário, modo privato. O quantum auferido pelo titular da propriedade expropriada é tão-só, forma de reposição, em seu patrimônio, do justo valor do bem, que perdeu, ‘por necessidade ou utilidade pública ou interesse social’. Tal o sentido da ‘justa indenização’ prevista na Constituição (art. 155, § 22). (…)
(…) acolho, entretanto, o fundamento da entidade suscitante, segundo o qual a justa indenização, garantida no art. 153, § 22, da Lei Maior, não pode ser reduzida pela incidência do imposto de renda."
Como se vê, embora anterior à Constituição Federal de 1988, as razões de decidir do Ministro se mantiveram intactas e atuais.
As bases sobre as quais se sustentou a não incidência do imposto de renda sobre a indenização paga pela desapropriação por necessidade ou utilidade pública, não se encontram superadas pela Constituição Federal de 1988.
É cediço que indenizar, em sentido lato, significa restabelecer o status quo ante, ou seja, é simplesmente, a reposição de uma perda patrimonial.
Não é diferente o seu conceito em Direito Administrativo, menos ainda em Direito Tributário, principalmente, ao se tratar de desapropriação por necessidade ou utilidade pública, tomando em contra a previsão constitucional do preço justo.
Portanto, a indenização paga pelo bem expropriado, que decorre do direito fundamental à propriedade, nada mais é do que a restituição, em dinheiro, do exato valor deste, nem mais, nem menos, não havendo espaço para se falar em ágio ou deságio. É certo também que, dentro do "justo preço" pago na indenização, estão considerados eventuais juros moratórios e compensatórios, dada a natureza indenizatória que os permeia.
Destarte, queda hialino que a indenização pela desapropriação apenas objetiva eliminar a perda patrimonial sofrida pelo expropriado.
Avançando agora sobre o fato gerador do imposto de renda, se pode dizer que ele é, grosso modo, o ganho ou acréscimo patrimonial por parte do sujeito passivo.
Logo, não havendo este ganho patrimonial, como demonstrou o entendimento exarado pelo Supremo, não há que se falar em incidência do fato gerador, pois não satisfeita concretamente a hipótese abstratamente prevista.
Neste sentido, é irretocável a lição de José Eduardo Soares de Melo [01]:
"No caso de indenização decorrente da desapropriação de bem ocorre mera mutação patrimonial, ou seja, o imóvel do particular – que é transferido para o Poder público – é objeto de recomposição financeira. Inexiste riqueza nova, o patrimônio não recebe nenhum acréscimo, em razão do que não se caracteriza efetiva venda."
Assim também anota Roque Carrazza [02]:
"Realmente, as indenizações não são rendimentos. Elas apenas recompõem o patrimônio das pessoas. Nelas não há geração de rendas ou acréscimos patrimoniais (proventos) de qualquer espécie. Não há riquezas novas disponíveis, mas reparações, em pecúnia, por perdas de direitos.
Nas indenizações, como é pacífico, há compensação, em pecúnia, por dano sofrido. Noutros termos, o direito ferido é transformado numa quantia de dinheiro. O patrimônio da pessoa lesada não aumenta de valor, mas simplesmente é reposto no estado em que se encontrava antes do advento do gravame.
Portanto, nas indenizações há simples reparações, em pecúnia, por perdas de direitos. Quem indeniza desfaz o dano que causou a terceiro. Recompõe a situação primitiva, anulando os efeitos da lesão jurídica que praticou.
(...)
E, sem riqueza nova, não pode haver incidência do IR ou de qualquer outro imposto de competência residual da União (neste último caso, por ausência de indício de capacidade contributiva, que é o princípio que informa a tributação por meio de impostos).
Logo, as indenizações não são – e nem poderiam ser – tributáveis por meio de IR."
Vê-se, portanto, que a despeito a vigência da nova Constituição, os preceitos sólidos que fundamentaram as antigas, porém atuais, decisões do STF a respeito da matéria não foram maculadas, mas pelo contrário, reforçados pela consolidação do Estado Democrático de Direito e seus princípios inerentes.
Prova disto é a jurisprudência pacífica do STJ que se colaciona:
TRIBUTÁRIO. DESAPROPRIAÇÃO. VERBA INDENIZATÓRIA. IMPOSTO DE RENDA. NÃO-INCIDÊNCIA. O entendimento desta Corte Superior orienta-se no sentido de que não incide imposto de renda sobre a indenização decorrente de desapropriação, uma vez que não apresenta nenhum ganho ou acréscimo patrimonial. Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg no Ag 934.006/SP, Rel. MIN. CARLOS FERNANDO MATHIAS (JUIZ CONVOCADO DO TRF 1ª REGIÃO), SEGUNDA TURMA, julgado em 19/02/2008, DJe 06/03/2008)
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. INDENIZAÇÃO DECORRENTE DE DESAPROPRIAÇÃO. VERBA INDENIZATÓRIA. NÃO-INCIDÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. 1. A incidência do imposto de renda tem como fato gerador o acréscimo patrimonial (art. 43, do CTN), sendo, por isso, imperioso perscrutar a natureza jurídica da verba percebida, a fim de verificar se há efetivamente a criação de riqueza nova: a) se indenizatória, que, via de regra, não retrata hipótese de incidência da exação; ou b) se remuneratória, ensejando a tributação. Isto porque a tributação ocorre sobre signos presuntivos de capacidade econômica, sendo a obtenção de renda e proventos de qualquer natureza um deles. 2. Com efeito, a Constituição Federal, em seu art. 5º, assim disciplina o instituto da desapropriação: "XXIV - a lei estabelecerá o procedimento para desapropriação por necessidade ou utilidade pública, ou por interesse social, mediante justa e prévia indenização em dinheiro, ressalvados os casos previstos nesta Constituição;" 3. Destarte, a interpretação mais consentânea com o comando emanado da Carta Maior é no sentido de que a indenização decorrente de desapropriação não encerra ganho de capital, porquanto a propriedade é transferida ao poder publico por valor justo e determinado pela justiça a título de indenização, não ensejando lucro, mas mera reposição do valor do bem expropriado. 4. In casu, os ora recorridos perceberam verba decorrente de indenização oriunda de ato expropriatório, o que, manifestamente, consubstancia verba indenizatória, razão pela qual não pode ser objeto de incidência do imposto sobre a renda. 5. Deveras, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou-se no sentido da não-incidência da exação sobre as verbas auferidas a título de indenização advinda de desapropriação, seja por necessidade ou utilidade pública ou por interesse social, porquanto não representam acréscimo patrimonial. 6. Precedentes: AgRg no Ag 934.006/SP, Rel. Ministro CARLOS FERNANDO MATHIAS, DJ 06.03.2008; REsp 799.434/CE, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, DJ 31.05.2007; REsp 673273/AL, Rel. Ministro LUIZ FUX, DJ 02.05.2005; REsp 156.772/RJ, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 04/05/98; REsp 118.534/RS, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ 19/12/1997. 7. Ad argumentandum tantum, ainda que se considerasse a alegação da recorrente, de que o imposto de renda deveria incidir não sobre a própria indenização, mas sobre o ganho de capital apurado quando da operação que importasse a desapropriação, nos termos do art. 3º, § 3º, da Lei 7.713/89, o recurso não mereceria prosperar, porquanto o voto condutor do acórdão recorrido consignou o malogro da União em comprovar o efetivo ganho de capital decorrente da indenização por desapropriação do imóvel, in verbis: "Evidentemente, cabe à União apurar e provar que, no procedimento desapropriatório, houve acréscimo patrimonial, apurado a partir do cotejo entre o valor do imóvel desapropriado e o valor fixado em sentença a título de indenização. Eventualmente, se a União lograr obter tal prova, haverá efetivo ganho de capital, realizando-se, então, o fato gerador do imposto. No caso, não houve tal prova, de modo que não incide imposto de renda sobre a indenização recebida pelos impetrantes." 8. Destarte, reformar a decisão do Tribunal a quo implicaria o revolvimento do contexto fático-probatório dos autos, insindicável em sede de recurso especial, em face do óbice contido na Súmula 07/STJ. 9. O art. 535 do CPC resta incólume se o Tribunal de origem, embora sucintamente, pronuncia-se de forma clara e suficiente sobre a questão posta nos autos. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão. 10. Recurso especial a que se nega provimento. (REsp 960.407/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/08/2008, DJe 15/09/2008)
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. DISCUSSÃO ACERCA DA INCIDÊNCIA, OU NÃO, DO IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURÍDICAS SOBRE INDENIZAÇÃO DECORRENTE DE DESAPROPRIAÇÃO DE IMÓVEL URBANO. ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DOMINANTE DESTE SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. 1. Consoante esta Corte Superior tem reiteradamente decidido, não há contrariedade ao art. 535 do Código de Processo Civil quando o Tribunal de origem se pronuncia, de maneira fundamentada, sobre as questões relevantes ao deslinde da controvérsia, inexistindo ponto omisso sobre o qual se devesse manifestar em sede de embargos declaratórios. O órgão julgador não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pelas partes, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão, o que ocorreu na hipótese dos autos. 2. A indenização decorrente de desapropriação, seja por necessidade ou utilidade pública ou por interesse social, não constitui ganho ou acréscimo patrimonial, razão pela qual não pode ser objeto de incidência do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. Tal entendimento restou consolidado com a edição da Súmula 39/TFR, do seguinte teor: "Não está sujeita ao Imposto de Renda a indenização recebida por pessoa jurídica, em decorrência de desapropriação amigável ou judicial." 3. Recurso especial desprovido. (REsp 799.434/CE, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 24/04/2007, DJ 31/05/2007 p. 354)
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. DESAPROPRIAÇÃO. JUROS DE MORATÓRIOS E COMPENSATÓRIOS. VERBA INDENIZATÓRIA. NÃO- INCIDÊNCIA. 1. Não está sujeita a imposto de renda a verba percebida em decorrência de desapropriação a título de juros moratórios e compensatórios. 2. Recurso especial improvido. (REsp 576.665/AL, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 17/10/2006, DJ 08/02/2007 p. 310)
Portanto, mesmo a jurisprudência consolidada no STJ, posterior à Constituição Federal de 1988, a exemplo do precedente do STF, manteve o correto entendimento de não incidência do Imposto de Renda na desapropriação por necessidade e utilidade pública.
Isto porque, esta não incidência, não decorre do fundamento invocado para a desapropriação — se para reforma agrária ou por necessidade ou utilidade pública —, mas sim do caráter reparador da indenização paga em qualquer deles, de modo que não há acréscimo patrimonial por parte do desapropriado.
Notas
- Curso de Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Dialética, 2007, p. 417.
- Curso de Direito Constitucional Tributário", 14ª ed., 2000, p. 568/569.
