A despeito da Constituição da República em seu texto original ter previsto no artigo 155, § 2º, inciso IX, alínea a, que o ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços – incidirá também sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal se firmou no sentido de que não haveria incidência da referida exação nos casos em que o adquirente do produto vindo de outro país não seja contribuinte do imposto.
A justificativa utilizada pelo Supremo Tribunal Federal se limitou, portanto, aos casos em que o destinatário das mercadorias não venha a ser contribuinte do imposto, como é o caso das sociedades médicas que trazem equipamentos de radiologia ou outros provenientes de outros países. Como elas não são contribuintes do imposto (ICMS), mas sim do ISS – Imposto sobre Serviços, correto o posicionamento da Corte Maior, no que sempre foi acompanhada pelo Superior Tribunal de Justiça.
O entendimento foi consagrado nos recursos extraordinários de nº 191346, 202714, 196472, 203075, 185789 e 266921, todos anteriores ao ano de 2001 e, portanto, com julgamentos concluídos antes da edição da Emenda Constitucional de nº 33, cuja redação, entre outros, alterou a disposição da alínea a do inciso IX do § 2º do art. 155 da Carta Republicana, para prever o seguinte, verbis:
IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;
Os recursos extraordinários acima mencionados deram origem à Súmula 660, cuja publicação primeira se deu no Diário de Justiça de 09 de outubro de 2003, com a seguinte redação, verbatim:
NÃO INCIDE ICMS NA IMPORTAÇÃO DE BENS POR PESSOA FÍSICA OU JURÍDICA QUE NÃO SEJA CONTRIBUINTE DO IMPOSTO.
Ao se editar a súmula, ainda que posteriormente à Emenda Constitucional 33, surgiu discussão a respeito do teor da emenda e se doravante será necessária a revisão jurisprudencial e do próprio enunciado 660 do Supremo Tribunal Federal, o que agora, na relatoria do Ministro Eros Grau, está suscitado pelo Estado do Rio Grande do Sul do recurso extraordinário 594996, cuja repercussão geral foi reconhecida com ementa que vale a pena transcrever:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL RECONHECIDA. ICMS. EC 33/2001. O debate travado nos presentes autos diz com a incidência de ICMS na importação de equipamento médico por sociedade civil não-contribuinte do imposto, após a Emenda Constitucional nº 33/2001, que conferiu nova redação ao disposto no artigo 155, § 2º, IX, alínea a, da Constituição do Brasil. Repercussão geral reconhecida. [01]
No Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, Corte originária da controvérsia, o posicionamento tomado em favor da Clínica Radiológica da Cidade de Passo Fundo Ltda., veio em reiteração de sucessivas decisões que aquele sodalício já tomou em casos análogos e sempre no sentido de confirmar o entendimento de que ainda que a habitualidade não seja mais essencial no texto constitucional para fins de se aferir a incidência do ICMS do importador, referida exação não pode ser exigida de quem não seja contribuinte.
A ementa do acórdão objeto do recurso extraordinário com repercussão geral reconhecida ficou assim redigida, verbatim:
TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. ICMS. IMPORTAÇÃO DE EQUIPAMENTO MÉDICO POR SOCIEDADE CIVIL. NÃO-CONTRIBUINTE. OPERAÇÃO MERCANTIL POSTERIOR À EMENDA CONSTITUCIONAL N.º 33/01. INEXISTÊNCIA DE LEI ESTADUAL REGULAMENTANDO. IMPOSTO INDEVIDO.
De acordo com precedentes do STF, a importação de equipamento médico por sociedade civil, destinado à prestação de serviços não está sujeita ao recolhimento do ICMS, se o bem importado não se destina ao comércio, mas à prestação das próprias atividades profissionais de quem o está importando. Ainda que a habitualidade não mais seja reputada essencial para a incidência do ICMS na importação de mercadorias e bens, não pode ser tributado o importador que não seja contribuinte. Ademais, a superveniência de alteração na Constituição não tem o condão de constitucionalizar a legislação estadual que antecedeu a modificação introduzida pela EC nº 33/01 e, inexistindo nova lei regulando a atual hipótese de incidência do ICMS, não há falar na exigência de tal tributo nem em restabelecimento da eficácia da Lei Estadual nº 8.820/89.
APELAÇÃO DESPROVIDA. [02]
Interessante observar que o posicionamento encontra-se efetivamente consolidado no âmbito daquela corte sulina em razão de reiterados acórdãos e tanto é assim que se lançou mão no caso do permissivo do artigo 557 do Código de Processo Civil na edição da decisão via posicionamento unipessoal.
O Superior Tribunal de Justiça, por seu turno, adotou postura mais conservadora e sem maiores aprofundamentos, o relator do recurso especial nº 1.018.543-RS, Ministro Francisco Falcão, também lançou mão do artigo 557 do CPC para, em decisão um tanto quanto autoritária e carente de maiores fundamentações, determinar a reforma do acórdão do Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, sob o singelo argumento de que a entrada do bem (equipamento de radiologia) importado do exterior deu-se posteriormente à Emenda 33/2001, conforme demonstrado na petição inicial.
É relevante destacar o abuso do relator na aplicação do artigo 557 do Código de Processo Civil, o que não tem sido incomum nos tribunais estaduais. O Ministro Francisco Falcão mencionou no texto de sua decisão unipessoal uma série de julgados precedentes do Superior Tribunal de Justiça em hipóteses que a Corte acordou em editar entendimento contrário ao seu posicionamento. E mesmo assim lançou mão do referido permissivo para proferir entendimento diametralmente contrário ao posicionamento reiterado daquele sodalício.
Tanto o relator do caso aqui mencionado e julgado no Superior Tribunal de Justiça quanto outros de tribunais de justiça pelo país afora têm extrapolado suas funções judicantes tal como estipulado no Código de Processo Civil para amputar da parte o relevantíssimo direito de proferir sustentação oral em sessão. Isso é grave e merece destaque em análise separada.
Afora a questão acima que torna a decisão do relator do Superior Tribunal de Justiça ato contrário ao texto constitucional do artigo 5º, incisos LIV e LV, em vista da cassação do direito de sustentação oral em caso onde não há previsão para tanto e não observância do devido processo legal tal como previsto na própria redação do artigo 557 do Código de Processo Civil, é de se observar que a despeito da Emenda Constitucional ter previsto novas modalidades de contribuintes, o que será objeto dos comentários a seguir, a lei ordinária estadual ainda não previu a hipótese de incidência do caso estudado.
Daí que o Supremo Tribunal Federal, ao tratar do julgamento do recurso extraordinário nº 594.996-RS, já com repercussão geral reconhecida, poderá adotar alguns caminhos que levarão a conclusões diferentes a respeito da temática.
Poderá dizer que razão assiste ao Superior Tribunal de Justiça, o que não se coadunará com a tradição da corte de bem argumentar através de judiciosos estudos. A conclusão nessa hipótese será de aceitar que a lei complementar nº 114/2002, ao criar nova modalidade de contribuinte, já traz em seu bojo a completa de exigência tributária, o que, a meu ver não ocorre, conforme explanação dada mais adiante.
Outra hipótese será a de reconhecer que a pessoa física ou jurídica não contribuinte do imposto sobre a circulação de mercadorias e prestação de serviços – ICMS foi finalmente alcançada pelo texto constitucional na redação dada pela emenda constitucional nº 33/2001 e que a lei complementar nº 114/2002 estipulou de forma terminante quem são os novéis contribuintes e que falta apenas a cada ente da federação regulamentar a matéria via legislação ordinária. Esse entendimento faria coro a alguns doutrinadores com relação à necessidade da matéria ser regulada no âmbito dos estados da federação para passar a ser exigível o tributo, mas deixaria de responder adequadamente à pergunta: contribuinte eventual do imposto é o mesmo que não contribuinte do imposto?
A idéia de que o imposto ICMS ainda está pendente das respectivas regulamentações no âmbito dos estados da federação está presente em importante escólio de Hugo de Brito Machado, cujo escólio vale transcrever, verbatim:
Nos termos do art. 146, inciso III, alínea ''a'', da vigente Constituição Federal, cabe à lei complementar estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos na Constituição discriminados, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. Uma interpretação literal pode levar à equivocada conclusão de que a lei complementar institui os impostos discriminados na Constituição, ao definir seus fatos geradores. Indispensável, portanto, a explicação do verdadeiro sentido daquela norma da Constituição e da função da lei complementar neste contexto. [...]
A Constituição não cria tributo. Atribui competência às pessoas jurídicas de Direito Público interno para fazê-lo. Também a lei complementar não cria tributo, a não ser nos casos em que a Constituição o determina, colocando a criação do tributo em campo reservado a esta espécie normativa. A criação do tributo é, em princípio, obra do legislador ordinário. Por isto mesmo é na lei ordinária que se encontra definida a situação de fato que, se e quando acontecer, fará nascer o dever jurídico de pagar o tributo. Em outras palavras, é a lei ordinária que descreve a hipótese de incidência tributária, cuja concretização é conhecida como fato gerador do tributo, porque faz nascer a obrigação tributária, vale dizer, o dever jurídico de pagar o tributo.
Nossa Constituição, a mais rica do mundo em normas a respeito de tributação, ao partilhar o poder de tributar atribui competência à União, aos Estados e aos Municípios, para a instituição de impostos que indica expressamente.
Atribuindo competência está automaticamente limitando o poder de tributar, pois competência é precisamente poder juridicamente limitado. Como essa competência, em nossa Constituição, refere-se a cada imposto, especificamente indicado, tem-se nessa indicação o desenho da área de fato colocada à disposição da pessoa jurídica de Direito Público para a instituição de seus impostos. A essa situação fática, constitucionalmente definida, é o que temos denominado âmbito constitucional do imposto. [...]
A Lei Complementar nº 87/96 diz que o imposto incide sobre as situações que indica, utilizando a mesma linguagem usada pelo legislador estadual para definir as hipóteses de incidência do ICMS. Não se pode, porém, a rigor, dizer que ela define hipóteses de incidência desse imposto, porque estas são definidas pela lei estadual.
Em outras palavras, a lei complementar não institui, não cria, o ICMS. Não estabelece as hipóteses que, se e quando concretizadas, fazem nascer o dever jurídico de pagar esse imposto. Ela apenas define os fatos que o legislador estadual poderá adotar na descrição das hipóteses de incidência deste. Isto quer dizer que se não houver lei estadual não existirá imposto. Nenhum Estado poderá cobrar o ICMS se a sua Assembléia Legislativa não houver instituído esse imposto, editando a lei para esse fim necessária." [03]
Esse entendimento comunga com o adotado pelo Supremo Tribunal Federal, conforme se lê do voto do eminente Ministro Eros Grau:
Por outro lado, é de ser observado que somente a previsão constitucional de incidência do ICMS, mesmo na hipótese de operação realizada por quem não seja contribuinte habitual do imposto, na importação do exterior por pessoa física ou jurídica, não é bastante em si para legitimar a exigibilidade da exação. É imprescindível, ante os princípios em que se apóia o ICMS, a edição de legislação ordinária disciplinando a maneira como será realizada a compensação, tendo em consideração a necessidade de ser observado o princípio da não-cumulatividade do ICMS, o que não se tem na espécie. [04]
Como dito anteriormente, o Supremo Tribunal Federal, nesta hipótese, estará respondendo de forma adequada do ponto de vista da regulamentação dos impostos e atribuindo a cada ente da federação a competência legislativa que lhes compete. Não apenas isto, mas estará corrigindo equívoco horrendo consignado no acórdão do Superior Tribunal de Justiça acerca da matéria.
Entretanto, não estará a responder ainda a questão mais importante relativa ao tema: contribuinte eventual do imposto é o mesmo que não-contribuinte do imposto?
Importante observar que da leitura dos acórdãos que antecederam a edição da Súmula 660, o Supremo Tribunal Federal já tem a resposta à pergunta acima e apenas deixará de manter seu entendimento se houver alguma guinada de cunho político.
Devo considerar que os entes da federação estão famintos por novos recursos e não vão deixar passar em brancas nuvens o assunto, até mesmo porque tem eles importante argumento no sentido de que a desoneração da carga tributária é destinada à exportação e não à importação e que a emenda constitucional nº 33/2001 teria sido editada justamente para corrigir esta distorção.
Ledo engano. O Supremo Tribunal Federal somente estará dando respaldo a alguma política tributária séria se a cobrança do imposto no caso vier acompanhada de políticas governamentais mais concretas no sentido de atrair indústrias do setor e de desenvolver tecnologias brasileiras que possibilitem a criação de um parque industrial. Nada há nesse sentido, entretanto. E, perceba-se, a Emenda Constitucional 33 é do ano de 2001, ou seja, passados oito anos nada se fez nessa direção. Ou o País está perdendo tempo com um governo central inepto, ou houve no caso a velha mania de se barganhar aumento de tributação por apoio no congresso, sem qualquer estudo ou mesmo implantação de projetos na linha do que se sustentou aqui.
Valendo a hipótese de que não há qualquer projeto sério sendo seguido no Brasil para a criação de parques industriais que possam suprir a necessidade do empresário, médico ou outro profissional brasileiro em ir lá fora buscar equipamentos para desenvolver suas atividades e, aí sim, gerar empregos, renda e circulação de riquezas, a Suprema Corte estará livre para reconhecer que não há semelhanças entre contribuinte eventual e não-contribuinte do imposto.
De importância ímpar a leitura de recente doutrina:
O não-contribuinte jamais paga o tributo, enquanto que o contribuinte não-habitual paga, esporadicamente a exação (...) E para haver a chamada contribuição esporádica, exige-se primeiramente a própria condição de contribuinte.
(...) Existem pessoas físicas e jurídicas que não são agentes do comércio, mas realizam operações de importação. Tais pessoas são consideradas "não-contribuintes" do ICMS sobre importação de bens e mercadorias. [05]
Nesse contexto, não-obstante longo período de divergências, o Supremo Tribunal Federal, depois de algumas decisões em sentido contrário, se firmou no entendimento de que a pessoa física, vale dizer, não-contribuinte do tributo, no qual perfeitamente se enquadra a pessoa jurídica prestadora de serviços que estão fora do âmbito do ICMS, tal qual é o caso da prestadora de serviço de radiologia, não está sujeita ao pagamento do ICMS quando importa mercadorias do exterior.
Importante a leitura de alguns excertos do Recurso Extraordinário n.º 203.075/DF – Tribunal Pleno, j. 29.10.1999 – versando sobre a importação de veículo. Proclamou a respeito o Min. Maurício Corrêa, designado redator para o Acórdão:
"(...)
2. Estabelece o artigo 155, inciso II, da Constituição Federal, que compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir imposto sobre ‘operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior’, dispondo seu inciso IX, alínea ‘a’, primeira parte, que o ICMS incidirá também ‘sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento’.
3. Do referido preceito sobressaem expressões significativas para se determinar a extensão da norma constitucional e a exigibilidade ou não do tributo na importação de bens por pessoa física: I) operação relativa à circulação de mercadoria; II) mercadoria; III) estabelecimento.
4. Desse modo, é de fundamental importância que se busque interpretar os princípios gerais de direito privado, para pesquisar a definição, o conteúdo e o alcance dos conceitos utilizados pela Constituição Federal que, por estarem prescritos na legislação comum, não podem ser alterados pela legislação tributária (CTN, artigos 109 e 110).
5. Com efeito, são hipóteses de incidência do ICMS a operação relativa à circulação e à importação de mercadorias, ainda quando se trate de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento. No ponto, o termo operação exsurge na acepção de ato mercantil; o vocábulo circulação é empregado no sentido jurídico de mudança de titularidade e não de simples movimentação física do bem, e a expressão mercadoria é atribuída a designação genérica de coisa móvel que possa ser objeto de comércio por quem exerce mercancia com freqüência e habitualidade.
6. Por outro lado, cumpre observar que o termo consumo, empregado pela Constituição Federal ao dispor que o imposto incidirá também na importação de mercadoria, ainda que se trate de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, diz respeito ao estabelecimento comercial e não à pessoa física que importa bens para seu gozo e fruição. A expressão estabelecimento tem o mesmo sentido do que lhe confere o Código Comercial (C. Com., artigo 1º, III, 2ª parte), de tal modo a designar o próprio local ou o edifício em que a profissão é exercida, compreendendo todo o conjunto de instalações e aparelhamentos necessários ao desempenho do negócio ou da profissão de comerciante, componentes do fundo de comércio.
7. Fixadas essas premissas, há que se concluir que imposto não é devido pela pessoa física que importou o bem, visto que não exerce atos de comércio de forma constante nem possui ‘estabelecimento destinatário da mercadoria’, hipótese em que, a teor do disposto no artigo 155, IX, alínea ‘a’, da Constituição Federal, o tributo seria devido ao Estado da sua localização (RE n.º 144.660-RJ, Pleno, redator para o acórdão Min. Ilmar Galvão, DJU 21.11.97).
8. Observo, ainda, a impossibilidade de se exigir o pagamento do ICMS na importação de bem por pessoa física, dado que, não havendo circulação de mercadoria, não há como se lhe aplicar o princípio constitucional da não-cumulatividade do imposto, pois somente ao comerciante é assegurada a compensação do que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
9. Assim sendo, creio não poder afastar-me do que penso ser a melhor exegese para o cabal entendimento da regra constante da letra a, do inciso IX, do artigo 155 da Carta da República. De fato, se lido de um só fôlego o texto, poder-se-á extrair que o imposto é devido por se tratar de bem destinado a consumo, hipótese em que, a meu ver, se desfaz essa afirmação ao concluir o preceito com peremptória negativa desse primeiro enunciado, tanto mais que o imposto só é devido ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou serviço.
10. A toda evidência, pessoa física, como é o caso dos autos, ‘de carne e osso’, não é pessoa jurídica para se transformar em estabelecimento destinatário da mercadoria!
Por sua vez, proclamou o Min. Marco Aurélio:
Costumo dizer que o Estado tudo pode. O Estado legisla, o Estado executa a lei, o Estado julga a aplicação da lei. Que o faça bem e, em se tratando de tributo, que se atenha ao legislador constitucional. Este figurino, para mim – e não posso atribuir ao legislador constituinte a inserção, na Carta, de termos inúteis – revela, em face do que se contém na alínea ‘a’, inciso IX do § 2º do artigo 155 da Carta de 1988, a necessidade de ter-se, na importação, para que haja transferência, como que em passo de mágica, da obrigação tributária do vendedor para o comprador, como quer a alínea ‘a’ -, na ponta, destarte, importando o bem, alguém que esteja estabelecido no âmbito da mercancia. Daí, a referência, no preceito, por duas vezes, à palavra ‘estabelecimento. (...)
Outra decisão do Pretório Excelso no mesmo sentido:
RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO DE BEM POR SOCIEDADE CIVIL PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS. EXIGÊNCIA DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE. 1. A incidência do ICMS na importação de mercadoria tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física. 2. Princípio da não-cumulatividade do ICMS. Importação de aparelho de mamografia por sociedade civil, não contribuinte do tributo. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Inexistência de circulação de mercadoria. Não ocorrência da hipótese de incidência do ICMS. Recurso Extraordinário não conhecido. [06]
No voto do relator, estampou-se o seguinte entendimento:
Sr. Presidente, reportando-me ao RE 203.075, de que fui designado redator para o acórdão, julgado em 5.8.98, em caso absolutamente similar ao presente, disse que a incidência do ICMS na importação de mercadoria tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física. Não sendo comerciante e como tal não estabelecida, a pessoa física não pratica atos que envolvam circulação de mercadoria.
No caso presente, cuida-se de importação feita por médicos, de aparelho de ‘mamografia’, não sendo eles contribuintes do ICMS. Por isso mesmo, a taxação não pode ser imposta à semelhança do precedente indicado. (...)
E novamente o Min. Marco Aurélio assim declarou:
Senhor Presidente, no caso em que envolvida pessoa natural, ou seja, no Recurso Extraordinário n.º 203.075/DF, também votei entendendo que não há incidência do tributo quando aquele que importa não é contribuinte do imposto. É o que se verifica na espécie dos autos. Trata-se de uma clínica que importou um certo equipamento, objetivando a prestação de serviços. Daí não ter como incidente, na hipótese, o preceito mencionado pelo nobre Relator, que é o da alínea "a" do inciso IX do artigo 155 da Constituição Federal. Em síntese, somente ocorre a aplicação do dispositivo quando se cuida, realmente, de importador que seja contribuinte do ICMS.
E aduziu o Min. Sepúlveda Pertence:
Sr. Presidente, também eu, no RE 203.075/DF, ao acompanhar o voto do Sr. Ministro Maurício Corrêa, levei em consideração não o fato – para mim absolutamente acidental – de cuidar-se de pessoa física, mas sim o de não se cuidar de contribuinte de ICMS. É o caso, pouco importando que na espécie se trate de pessoa jurídica. (...).
Daí poder-se concluir que se fosse para julgar com a pressa com que o fez o Superior Tribunal de Justiça, com o que, poder-se-ia dizer, se distanciou da fundamentação concreta e do que é efetivamente jurídico, melhor seria silenciar-se.
Poderá o Supremo Tribunal Federal corrigir o equívoco em que laborou o Superior Tribunal de Justiça e encerrar de vez a cobrança do ICMS de não-contribuintes, ou, para melhor julgar, poderá condicionar a validade da cobrança não apenas à edição de leis ordinárias pelos respectivos entes da federação, mas também e principalmente vincular a exigência do tributo à implementação de políticas sérias de desenvolvimento tecnológico e do parque industrial brasileiro, sob pena de se sobrecarregar uma vez mais quem empreende, gera empregos e promove a circulação de riquezas.
Notas
- Julgamento de 11/06/2009.
- Apelação e remessa 70028944460, rel. Desor. Arno Werlang, j. 01/04/2009.
- Aspectos fundamentais do ICMS, 2ª edição, São Paulo: Dialética, 1999, p. 19, 22/24.
- Ag. Reg. no RE nº 401.558-8/SP, Rel. Min. Eros Grau, j. em 21.09.04, DJU de 15.10.04
- BARUFALDI, Norberto e DA PAIXÃO JR., Sebastião Ventura Pereira. A Emenda Constitucional nº 33/01 e a Incidência do ICMS sobre Importação de Bens por Pessoa Não Contribuinte. Revista de Estudos Tributários. Porto Alegre: n. 39, set.-out. 2004, p. 25-35
- Recurso Extraordinário n.º 185.789/SP, Min. Maurício Corrêa, j. 03/03/2000
