Segundo Clélio Chiesa, (174) "há limites impostergáveis fixados pela Constituição Federal, que se erigem em direitos individuais, absolutamente insuperáveis, até mesmo pelo legislador."

A lei complementar, para ser válida, como qualquer outro instituto normativo, depende do respeito, em sua instituição e aplicação, dos padrões constitucionais genéricos, condicionantes da validade de todas as leis.

Em outros termos, a sua instituição e aplicação devem guardar consonância com as normas e princípios prestigiados pelo Texto Constitucional.

Considerando-se o que já foi dito neste trabalho, objetivando nossas considerações finais e respeitando-se as mais diversas correntes elencadas, algumas observações são extremamente úteis ao nosso desiderato:

1. A emenda constitucional é um veículo introdutor de norma (fonte formal), que apresenta a peculiaridade de, obedecidos os requisitos previstos na Constituição (norma constitucional, norma-origem do Direito Positivo), introduzir norma de nível constitucional.

2. É inadmissível (segundo o modelo proposto) cogitar-se de norma jurídica inconstitucional, independentemente do instrumento introdutor de norma (emenda constitucional, lei complementar, lei ordinária, decreto etc.) que a tenha veiculado desde que respeitados os seus pressupostos de validade.

3. A norma constitucional de produção normativa regula o modo pelo qual se cria uma norma veiculada por emenda constitucional. Portanto, aquela (norma superior) é o fundamento de validade desta (norma inferior).

4. De acordo com o sistema de Direito Positivo vigente, é impossível modificar o núcleo normativo construído a partir do art. 60 da Constituição da República, que dispõe sobre os requisitos subjetivo (sujeito de direito competente), material (declaração prescritiva) e formal (procedimento) necessários para a modificação da norma-origem do Direito Positivo brasileiro (o conjunto de normas veiculadas pela Constituição).

5. Presunção significa "um juízo que se forma sobre indícios ou começos de provas; suspeita, conjetura. O que se supõe verdadeiro até a prova do contrário"; é "um juízo antecipado e provisório que se considera válido até prova em contrário".

6. Ficção "(do lat. Fingere: fingir, imaginar) em seu sentido filosófico, a ficção é uma construção elaborada pela imaginação"; é uma "simulação para encobrir a verdade, fingimento".

7. Falar em fato jurídico tributário presumido significa dizer que há uma presunção (isto é, um juízo. uma operação mental pela qual decide-se, mediante a verificação de sinais — indícios) sobre a efetiva ocorrência de um fato jurídico tributário, em certo tempo e espaço. Fato jurídico tributário presumido é fato (acontecimento, objeto da experiência) que se considera (julga) realmente ocorrido, no tempo e no espaço.

8. Cogitar-se de fato jurídico tributário fictício significa aludir a um fato não realizado no tempo e no espaço, um fato meramente imaginado ou desejado. O ato de imaginar ou desejar um fato não se confunde com o próprio fato (algo que tem realidade no tempo e no espaço).

9. A Emenda Constitucional n0 3/93, ao dispor sobre a "sujeição passiva tributária antecipada" afrontou diretamente os Princípios Constitucionais da Igualdade e da Capacidade Contributiva ("direitos" individuais fundamentais do sistema jurídico brasileiro), caracterizando-se uma flagrante inconstitucionalidade (falta de fundamento constitucional de validade).

10. A Emenda Constitucional n0 3/93 ao veicular uma norma que autoriza a produção de outra norma, a norma impositiva de imposto ou de contribuição, que. por sua vez, poderá ter como antecedente a descrição de um "fato gerador presumido" (rectius: fato jurídico tributário fictício) e como conseqüente a obrigação de um "responsável" (rectius: substituto) pagar o imposto ou a contribuição antes da ocorrência do efetivo fato jurídico tributário, afronta diretamente os Princípios da Capacidade Contributiva e da Igualdade, o que acarreta uma flagrante inconstitucionalidade (falta de fundamento constitucional de validade) da norma (mera mensagem prescritiva) veiculada pela referida emenda que "autoriza" a criação da malsinada "sujeição passiva tributária antecipada" ou "substituição tributária para frente".

11. A jurisprudência dos Tribunais Superiores (mais especificamente, do Superior Tribunal de Justiça) encontrava-se, numa fase inicial, dividida acerca da possibilidade jurídico-constitucional da denominada "substituição tributária para frente". Contudo, atualmente, prevalece o entendimento naquela Corte de que é juridicamente possível a "substituição tributária para frente". É imprescindível ressaltar que o Superior Tribunal de Justiça, em nenhum momento, apreciou a matéria, levando em consideração a relevância dos Princípios Constitucionais da Igualdade e da Capacidade Contributiva. Se estes princípios fossem considerados, certamente, as decisões seriam uníssonas no seguinte sentido: há flagrante inconstitucionalidade da norma veiculada pela EC n0 3/93 na parte relativa à "autorização" da "substituição tributária para frente".

Incidência jurídica do tributo - No momento lógico-jurídico posterior à realização da hipótese de incidência, a regra jurídica tributária incide sobre esta hipótese de incidência realizada e, em conseqüência desta incidência, irradia-se a relação jurídica tributária. Dentro do conteúdo jurídico desta relação jurídica tributária existe o dever de efetuar uma prestação jurídica e o objeto desta prestação jurídica consiste no tributo. Em síntese: incidência jurídica do tributo significa o nascimento do dever jurídico tributário que ocorre após a incidência da regra jurídica sobre sua hipótese de incidência realizada.

Contribuinte de fato - na pessoa que suporta definitivamente o ônus econômico do tributo (total ou parcial), por não poder repercuti-lo sobre outra pessoa, é o contribuinte "de fato". Em síntese: contribuinte "de fato" é a pessoa que sofre a incidência econômica do tributo acima conceituada.

Contribuinte de jure - A relação jurídica tributária vincula o sujeito passivo (situado no seu pólo negativo) ao sujeito ativo (situado no pólo positivo). A pessoa que a regra jurídica localizar no pólo negativo da relação jurídica tributária é o contribuinte de jure. Noutras palavras, o contribuinte de jure é o sujeito passivo da relação jurídica tributária. Em síntese: O contribuinte de jure é a pessoa que sofre a incidência jurídica do tributo acima conceituada.

Repercussão econômica do tributo - O contribuinte de jure ao satisfazer a prestação jurídica tributária, sofre um ônus econômico. O contribuinte de jure procurará transferir o ônus econômico do tributo a outras pessoas e isto ocorrerá na oportunidade em que o contribuinte de jure tiver relações econômicas ou jurídicas com estas outras pessoas. A repercussão do ônus econômico do tributo, do contribuinte de jure para uma outra pessoa, poderá ser total ou parcial, bem como poderá ser sobre uma só pessoa ou sobre diversas pessoas.

A pessoa que tiver sofrido a repercussão do ônus econômico do tributo procurará transladar este ônus econômico para outra pessoa. E assim sucessivamente. Este fenômeno da trajetória do ônus econômico do tributo que vai sendo transferido, sucessivamente, no todo ou em parte, sobre uma ou mais pessoas, denomina-se repercussão econômica do tributo.

Repercussão jurídica do tributo - A fim de contrariar, ou favorecer, a repercussão econômica de um determinado tributo, o legislador, ao criar a incidência jurídica do tributo, simultaneamente, cria regra jurídica que outorga ao contribuinte de jure o direito de repercutir o ônus econômico do tributo sobre outra determinada pessoa. Desde logo, cumpre advertir que esta repercussão jurídica do tributo, de modo algum, significa a realização da repercussão econômica do mesmo. Esta repercussão econômica pode ocorrer apenas parcialmente ou até não se realizar, embora no plano jurídico tenha se efetivado. A repercussão jurídica do tributo realiza-se por dois sistemas: ou por reembolso ou por retenção na fonte.

Repercussão jurídica por reembolso - A lei outorga ao contribuinte de jure o direito de receber de uma outra determinada pessoa o reembolso do montante do tributo por ele pago. Exemplo: a lei outorga ao fabricante (contribuinte de jure) o direito de, por ocasião de celebrar o contrato de venda do produto, acrescentar ao direito de crédito do preço, mais o direito de crédito de reembolso do valor do imposto de consumo pago por ele, fabricante. Noutras palavras e com mais precisão científica: o legislador cria duas regras jurídicas.

A primeira regra jurídica tem por hipótese de incidência a realização de determinados fatos que, uma vez acontecidos, desencadeiam a incidência da regra jurídica tributária e o efeito jurídico desta incidência é o nascimento da relação jurídica tributária, vinculando o contribuinte de jure ao sujeito ativo, impondo-lhe o dever de uma prestação jurídico-tributária.

A segunda regra jurídica tem como hipótese de incidência a realização da prestação jurídico-tributária que se tornaria juridicamente devida após a incidência da primeira regra jurídica. A realização daquela prestação jurídico-tributária realiza a hipótese de incidência desta segunda regra jurídica e, em conseqüência, desencadeia sua incidência. O efeito jurídico desta incidência é o nascimento de uma segunda relação jurídica que tem: em seu pólo positivo, aquela pessoa que fora o contribuinte de jure no primeiro momento e, em seu pólo negativo uma outra determinada pessoa na condição de sujeito passivo. O conteúdo jurídico desta segunda relação jurídica consiste num direito de crédito do sujeito ativo (o contribuinte de jure ) contra o sujeito passivo, tradicionalmente denominado contribuinte de fato, mas que, cientificamente, somente será contribuinte de fato, na medida em que não puder repercutir o ônus econômico do tributo sobre uma terceira pessoa.

Repercussão jurídica por retenção na fonte - A lei outorga ao contribuinte de jure o direito de compensar o montante do tributo com o determinado débito que o contribuinte de jure tiver com uma determinada pessoa. Exemplo: a sociedade anônima, ao ser aprovado o dividendo, tornar-se devedora desse dividendo para com o acionista titular de ação ao portador; entretanto, o sujeito passivo da relação jurídica tributária de imposto de renda sobre o dividendo da ação ao portador é a própria sociedade anônima, de modo que a lei outorga-lhe o direito de compensar com o débito do dividendo um imposto por ela pago ou devido, isto é, reter na fonte pagadora do rendimento o imposto de renda devido com referência ao mesmo.

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Em última análise, a repercussão jurídica por reembolso distingue-se da repercussão jurídica por retenção na fonte apenas no seguinte: No reembolso, há o acréscimo do direito de crédito do tributo ao crédito que o contribuinte de jure possui com relação a uma outra pessoa em razão de um determinado negócio jurídico. Na retenção na fonte, há uma redução num débito que o contribuinte de jure tem perante uma determinada pessoa em virtude de um determinado negócio jurídico."

9. ATALIBA, Geraldo, Hipótese de Incidência Tributária. 5ª ed., São Paulo: Malheiros Editores, 1992, p. 112.

10. JARACH, Dino, O Fato Imponível - Teoria Geral do Direito Tributário (trad. de Dejalma de Campos). 3ª ed., São Paulo: Revista dos Tribunais, 1989, p. 118.

11. CARVALHO, Paulo de Barros, Curso de Direito Tributário. 3ª ed., São Paulo: Saraiva, 1998, p. 172.

12. COELHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 598.

13. SOUZA, Rubens Gomes de. Compêndio de Legislação Tributária, 3ª ed., Rio de Janeiro, Financeiras, 1960, p. 71-2.

14. Idem, ibidem.

15. BECKER, Alfredo Augusto, Op. Cit., p. 531 e ss.

16. SOUZA, Rubens Gomes de. Op. Cit. p. 71-2.

17. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 14ª ed., São Paulo: Malheiros Editores, 1998, p. 100-101.

18. Idem Ibidem.

19. BOBBIO, Norberto, Teoria della Scienza Giuridica. Torino, 1950, especialmente p. 200 e ss.

20. Acerca do tema, dizia Geraldo Ataliba: "A classificação dos tributos, segundo critérios jurídicos, é uma sombra da classificação financeira. Assim como a ciência do direito elaborou um conceito próprio de tributo, assim, também, com, critérios próprios, elaborou uma classificação, com validade absoluta, no seu campo. As considerações metajurídicas (de ciência das finanças) podem, quando muito, coadjuvar em certos pontos em que as decisões constituintes foram menos explícitas, o que, no Brasil, deu-se em raras passagens (como é o caso das contribuições).", Op. cit., p. 112.

21. ATALIBA, Geraldo, Hipótese de Incidência Tributária. 5ª ed., São Paulo: Malheiros Editores, 1992, p. 112.

22. MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 1997, p. 179.

23. Idem. Ibidem.

24 JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário Jurídico Tributário. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1996, p. 148

25 Recurso Ordinário Provido em Parte no ac. un. da 2ª T. do STJ – RMS 9.380-MS – (Rel. Min. Ari Pargendler – j. 20.10.98 – Rectes.: Comércio e Representações Pinto Costa Ltda. E outros; Recdo.: Estado do Rio Grande do Sul – DJU-e-1 1º.03.99, p. 281). In Repertório IOB de Jurisprudência nº 08/99, p. 241

26. ATALIBA, Geraldo e BARRETO, Aires F. In Substituição e Responsabilidade Tributária. Cadernos de Direito Tributário, Revista de Direito Tributário nº 49, p. 74.

27. GRECO, Marco Aurélio. Substituição Tributária – ICMS – IPI – PIS – COFINS. São Paulo: IOB, 1999, p. 7.

28. Recurso Extraordinário nº 213.396-5 São Paulo, em que funcionou como Relator o Ministro Ilmar Galvão.

29. Créodos são etapas encadeadas do conhecimento, onde o salto ou falha em uma delas (espécies de "pré-requisitos") impede o desenvolvimento de etapas posteriores, cf. PIAGET, Jean. Biologia e conhecimento (trad. de Francisco M. Guimarães), Petrópolis: Vozes, 1973. Apud CARNEIRO, Maria Francisca. Pesquisa Jurídica – Metodologia da Aprendizagem. Curitiba: Juruá Editora, 1999, p. 44.

30. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. (Revista e atualizada por Flávio Bauer Novelli). Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 468.

31. MACHADO, Hugo de Brito. Op. Cit. p. 101.

32. JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição Passiva Tributária. Pará: CEJUP, 1986, p. 260.

33. Idem, Ibidem,. p. 262.

34. AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 2ª ed. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 280.

35. Idem, Ibidem, p. 285.

36. Idem, Ibidem, p. 294.

37. Para Amaro, Op. Cit., p. 295, "O art. 128 admite que, eleito o terceiro, a lei exclua a responsabilidade do contribuinte ou mantenha este como responsável subsidiário (ao prever que ao contribuinte pode ser atribuída responsabilidade em caráter supletivo caso o responsável nada pague ou pague menos que o devido).

Observe-se que, ao falar em ‘responsabilidade’ do contribuinte, o Código não está usando o vocábulo no sentido correspondente ao art. 121, parágrafo único, II, em que se cuida do responsável enquanto sujeito passivo que não se confunde com o contribuinte (ou que não ‘reveste’ a condição de contribuinte’). Aqui se fala de responsabilidade do contribuinte no sentido de sujeição do contribuinte ao cumprimento da obrigação."

38. BORGES, José Cassiano e DOS REIS, Maria Lúcia Américo. O ICMS ao Alcance de Todos. 3ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1995, p. 93-4.

39. BORGES, Arnaldo. O Sujeito Passivo da Obrigação Tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, p. 99.

40. MERSAN, Carlos A.. Direito Tributário (trad. de Dejalma de Campos, apresentado por Geraldo Ataliba e prefaciado por Ives Gandra Martins). 2ª ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1988, p.36-7.

41. BERLIRI, Antonio. Corso Istituzionale di Diritto Tributario. Milão: Giufré, 1965, p. 125.

42. Op. Cit. p. 75.

43. FANUCCHI, Fábio. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Vol. I. 4ª ed. São Paulo: Resenha Tributária. p. 247-8.

44. Neste mesmo sentido, FARIA, Luiz Alberto Gurgel de. In Código Tributário Nacional Comentado (Coord. Por Vladimir Passos de Freitas). São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1999, p. 508.

45. PIRES, Adilson Rodrigues. Manual de Direito Tributário. 2ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1990, p. 48.

46. MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos Fundamentais do ICMS. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 1999

47. FILHO, Walter Gaspar. 1.000 Perguntas – Direito Tributário. 4ª ed. Rio de Janeiro: Editora Rio, 1983, p. 102.

48. DENARI, Zelmo. In Responsabilidade pelo ICMS na Substituição Regressiva. Revista Dialética de Direito Tributário nº 51, p. 138 e ss.

49. GASPAR, Walter. ICMS Comentado. 6ª ed., Rio de Janeiro: Editora Lumen Juris, 1998, p. 148.

50. GRUPENMACHER, Betina Treiger. In Aspecto Pessoal da Hipótese de Incidência, p. 13. "A figura do diferimento não se confunde com a substituição."

51. CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 5ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 1999, p. 174.

52. Idem. Ibidem., p. 93.: "... o novo contribuinte pagará o ICMS devido pela operação mercantil que efetivamente realizou e, também, o ICMS referente à operação mercantil anterior, beneficiada pelo diferimento."

53. MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 1997, p. 180. "Na substituição tributária regressiva, a lei tem atribuído a responsabilidade a uma terceira pessoa distinta da obrigação tributária já realizada, por razões de comodidade, praticidade, sendo utilizada para operações de pequeno porte, ou realizadas por contribuintes de proporções modestas, que não mantêm organização adequada de seus negócios, ou até sem um efetivo estabelecimento. Diversas atividades vêm sendo enquadradas com as seguintes mercadorias: algodão em caroço, café cru, cana-de-açúcar em caule, feijão, mamona, soja, produtos in natura, sementes, insumos agropecuários, coelho, gado em pé, eqüino de raça, subprodutos da matança de gado, leite, pescado, resíduos de materiais e metal não ferroso.

Em termos práticos, nas operações com sucata (restos, resíduos e fragmentos de metais, tecidos, vidro, etc.) é comum exigir-se o ICMS do industrial que adquire tais mercadorias, ao invés do próprio sucateiro (verdadeiro contribuinte). Caracteriza-se o fenômeno do diferimento, compreendido como a postergação da exigência tributária para momento ulterior do ciclo mercantil, sendo aceitável a juridicidade desse expediente, uma vez que se verificaram, concretamente, todos os elementos componentes do fato gerador da obrigação.

Na substituição progressiva o legislador indica uma pessoa responsável pelo recolhimento de um determinado valor (referido como tributo), relativamente a fato futuro e incerto, com a alocação de valor (também incerto), havendo definição, por antecipação, do sujeito passivo de uma obrigação não acontecida, que se presume venha a ser realizada no futuro. Esta sistemática tem sido considerada para diversas espécies de mercadorias, tais como, combustível, lubrificante, álcool carburante, energia elétrica, fumo, cimento, refrigerante, cerveja, água mineral, sorvete, fruta, veículo novo, componentes de máquina/aparelho/equipamento e produtos farmacêuticos.

54. MELO, José Eduardo Soares e LIPPO, Luiz Francisco. A Não-Cumulatividade Tributária. São Paulo: Dialética, 1998, p. 153.

55. Ver nota 50.

56. MELO, José Eduardo Soares e LIPPO, Luiz Francisco. Op. Cit., p. 146.

57. Idem. Ibidem., p. 153 e ss.

58. ATALIBA, Geraldo e BARRETO, Aires F. In Substituição e Responsabilidade Tributária. Cadernos de Direito Tributário, Revista de Direito Tributário nº 49, p. 75 e ss. Donde extraímos três pressupostos de validade: "... II. a) Requisitos da substituição

... o regime jurídico aplicável à tributação será o regime do substituído e não o regime do substituto

... a lei aplicável é a da data das operações substituídas e não a da data da operação do substituto

... e, em último lugar, requer a Constituição que a lei estabeleça mecanismos expeditos, ágeis, prontos e eficazes de ressarcimento do substituto, sob pena de comprometer a validade da substituição ..."

59. Ver nota 49.

60. LA ROSA, Salvatore. Eguaglianza Tributaria ed Esenzio ni Fiscali. Milão: Giuffré, 1968, pp 174 e 216.

61. FILHO, Aurélio Pitanga Seixas. Teoria e Prática das Isenções Tributárias. 2ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1990, p. 35.

62. SANTANA, Maria Lúcia Levy Malta. O Diferimento no ICMS. 1ª ed., Campinas: Julex Livros Ltda, 1992, p. 34 e 35.

63. Idem. Ibidem. P. 34.

64. MATTOS, Aroldo Gomes de. ICMS. Substituição Tributária "para frente" e a Lei Complementar nº 87/96, Art. 10. (Coord. Valdir de Oliveira Rocha). São Paulo: Dialética, 1996, p.12.

65. Consumidor final, à luz do disposto no Código de Defesa do Consumidor (Lei nº 8078/90) é, qualquer pessoa, física ou jurídica, contribuinte ou não do ICMS (acrescentamos), que adquire um bem sem intenção de revendê-lo ou industrializá-lo, mas sim consumi-lo.

66. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Técnica de Diferimento da Incidência do ICM. In DCI - Diário do Comércio e Indústria. São Paulo, edição de 31.01.83.

67. SOUZA, Hamilton Dias de. O ICMS na Lei Complementar nº 87/96. Repertório IOB de Jurisprudência 1/10590.

68. CASSONE, Vittorio. ICMS - Lei Complementar nº 87/96. São Paulo: IOB, 1998, p.42

69. Ver nota 57.

70. Os artigos 516 a 518 do Regulamento Paranaense, aprovado pelo Decreto nº 2637/96, prevêem tais situações, que também se aplicam aos serviços iniciados no exterior e atendidas aos demais requisitos comuns.

71. COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituição e na Lei Complementar. São Paulo: Resenha Tributária, 1978, pp. 86, 87 e 94.

72. BRITO, Edvaldo. Natureza Jurídica Mercantil do ICMS. In O ICMS e a LC 87/96. (Coord. Valdir de Oliveira Rocha). São Paulo: Dialética, 1996, p. 44.

73. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema Tributário na Constituição de 1988. São Paulo: Saraiva, 1989, p. 210.

74. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Aspectos da Substituição Tributária na Lei Complementar nº 87/96. In O ICMS e a LC 87/96 (Coord. Valdir de Oliveira Rocha). São Paulo: Dialética, 1996, p. 59.

75. Idem. Ibidem.: "Entendo que o artigo 128 do CTN, assim redigido: ‘Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei poder atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação’, por explicitar a ‘lex maxima’, é extensão de norma inalterável vinculada pelo artigo 60, § 4º, inciso IV da Constituição de 1988."

76. MARTINS, Ives Gandra da Silva. A Substituição do Artigo 150, § 7º da Constituição Federal. In Imposto de Renda e ICMS – Problemas Jurídicos (Coord. Valdir de Oliveira Rocha). São Paulo: Dialética, 1995, p. 90.

77. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Aspectos da Substituição Tributária na Lei Complementar nº 87/96. In O ICMS e a LC 87/96 (Coord. Valdir de Oliveira Rocha). São Paulo: Dialética, 1996, p. 59.

78. GOMES, Carlos Roberto de Miranda e CASTRO, Adilson Gurgel de. Curso de Direito Tributário. 3ª ed. São Paulo: Saraiva, 1987, p. 46.

79. ATALIBA, Geraldo Ataliba, Hipótese de Incidência Tributária. 5ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, p. 84.

80. Op. Cit.

81. CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da Norma Tributária. 3ª ed. São Paulo: Max Limonad, 1998, 200 p.

82. CARVALHO, Paulo de Barros. Fundamentos Jurídicos da Incidência Tributária. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 173.

83. QUEIROZ, Luís Cesar Souza de. Sujeição Passiva Tributária. 1ª ed. – 2ª tiragem. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 239.

84. Idem. Ibidem. Segundo o autor ainda os conceitos de presunção e ficção são inconfundíveis, transcrevendo-os da forma a seguir:

Presunção significa "um juízo que se forma sobre indícios ou começos de provas; suspeita, conjetura. (Jur.) o que se supõe verdadeiro até a prova do contrário", é "um juízo antecipado e provisório que se considera válido até prova em contrário". Apud ABBAGNADO, Nicolas. Dicionário de Filosofia. (trad. de Alfredo Bosi). São Paulo: Editora Mestro Jou, 1982, p. 758.

Por seu turno ficção "(do lat. Fingere: fingir, imaginar) em seu sentido filosófico, a ficção é uma construção elaborada pela imaginação"; é uma "simulação para encobrir a verdade, fingimento." Apud JAPIASSU, Hilton e MARCONDES, Danilo. Dicionário Básico de Filosofia. Rio de Janeiro: Jorge Zahar Editor, 1991, p. 98.

85. Idem. Ibidem. P. 239: "Falar em fato jurídico tributário presumido significa dizer que há uma presunção (isto é, um juízo, uma operação mental pela qual decide-se, mediante a verificação de sinais – indícios) sobre a efetiva ocorrência de um fato jurídico tributário, em certo tempo e espaço.

Logo, fato jurídico tributário presumido é fato (acontecimento, objeto da experiência) que se considera (julga) realmente ocorrido, no tempo e no espaço.

Ao que parece, a denominada "presunção juris tantum (ou presunção relativa)" é verdadeira presunção; enquanto a denominada "presunção jure et de juris (ou presunção absoluta)" não é uma presunção. Esta última, segundo os tratadistas, é a que não comporta prova em contrário, é uma "verdade jurídica". Em rigor, a presunção absoluta refere-se a algo que, independentemente de existir, não interfere com os efeitos juridicamente previstos; ou seja, o Direito atribui determinados efeitos, sem depender da realização de um certo fato, o qual é irrelevante juridicamente para tais fins (p. ex.: a "presunção" absoluta de que todos conhecem a "lei" - significa dizer que, independentemente do real conhecimento das normas jurídicas pelas pessoas, todas são obrigadas a cumpri-las – art. 3º da Lei de Introdução no Código Civil brasileiro).

De outro lado, cogitar de fato jurídico tributário fictício significa aludir a um fato não realizado no tempo e no espaço, um fato meramente imaginado ou desejado. É preciso relevar: o ato de imaginar ou desejar um fato não se confunde com o próprio fato (algo que tem realidade no tempo e no espaço)."

86. CARRAZZA, Roque Antonio. Op. Cit. p. 173.

87. MARTINS, Ives Gandra da Silva. ICMS - Lei Complementar nº 87/96. Palestra proferida em 10.12.96 no Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, editado por IOB, 1997.

88. Para Carnelutti, in Teoria Giurídica della Circolazione, Padova: Cedam, 1933, capítulo introdutório, duas são as fazes elementares do processo econômico, que por conseguinte dão a real noção do conceito de circulação econômica: a produção e a circulação.

89. MIRANDA, Pontes de. Comentários à Constituição de 1967, com a Emenda 1-69, Tomo II. São Paulo: Revista dos Tribunais, p. 366

90. BECKER, Alfredo Augusto. Carnaval Tributário; 2ª ed. São Paulo: Lejus, 1999, p. 13.

91. BRITO, Edvaldo. Op. Cit. p. 42.

92. Embargos de Divergência no RESP. nº 43.133-SP - Primeira Seção - Rel. Min. Adhemar Maciel - in D.J. Seção I, de 16.09.96, p. 33.657, entre muitos outros.

93. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributário. 9ª ed. São Paulo: Saraiva, 1989, p.153: "A base de cálculo do tributo representa legalmente o valor, grandeza ou expressão numérica da situação ou essência do fato gerador e sobre a qual se há de aplicar a alíquota."

94. BARRETO, Aires F. Base de Cálculo, Alíquota e Princípios Constitucionais. 2ª ed. São Paulo: Max Limonad, 1998, p. 53.

95. ARZUA, HERON. Lei Complementar nº 87/96. In Palestra Realizada no Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo (TIT), em 07.11.96, editado por IOB, 1997.

96. MATTOS, Aroldo Gomes de. ICMS – Substituição Tributária "para frente" e a Lei Complementar nº87/96, Art. 10. In O ICMS e a LC 87/96 (Coord. Valdir de Oliveira Rocha). São Paulo: Dialética, 1996, p. 11.

97. Idem. Ibidem., p. 18

98. Neste sentido a seguinte decisão proferida pelo STJ: Recurso Especial nº 81642 – Primeira Turma – Rel. Min. Milton Gonçalves – unânime – decisão de 10.06.96: "Constitui ilegalidade a cobrança do ICM baseada em Pauta Fiscal, com manifesto desprezo ao critério natural do valor da operação (Decreto-lei nº 406/68, art. 68). A pré-determinação de valores nas pautas pode causar vedada majoração de tributo (art. 97, § 1º, CTN)."

99. GRECO, Marco Aurélio. Op. Cit. p. 93.

100. Idem. Ibidem. Sustenta ainda Greco: "Isto, porém, fez com a LC 87/96 resultasse numa posição híbrida, de um lado, utilizando-se do conceito de margem como algo a ser somado e, de outro lado, focando sua principal preocupação com a determinação do preço na ponta."

101. MELO, José Eduardo Soares de. ICMS – Teoria e Prática. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 1996, p. 122.

102. ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Cléber. ICM – Linhas Mestras Constitucionais – O Diferimento. In Revista de Direito Tributário – 23-24, p. 119.

103. KELSEN, Hans. A Justiça e o Direito Natural (trad. de João Baptista Machado). 2ª ed. Coimbra: Armênio Amado, 1979, p. 5.

104. Por força do artigo 491, II do RICMS/PR, as regras subseqüentes não são aplicáveis à energia elétrica.

Não incluímos nesta relação as hipóteses envolvendo a substituição tributária do serviço de transporte (art. 516) e as operações de marketing direto (art. 512) por se tratarem de casos específicos, bem como as hipóteses de diferimento uma vez que a lista de produtos e serviços envolvidos é extremamente ampla..

Tendo em vista a regra derivada do Convênio ICMS 81/93 (com a redação atualizada), bem como das regras específicas e gerais descritas nos artigos 480 a 491, certas operações, como regra geral, são excluídas do regime de substituição.

São elas:

- operações que envolvam substitutos tributários de uma mesma mercadoria, cabendo ao último fazê-la.

- a transferência entre estabelecimentos da empresa fabricante ou do importador, exceto varejista, e operações entre fabricantes ou importadores, hipóteses em que a responsabilidade pela retenção e pagamento do imposto recai sobre o estabelecimento que realizar a operação subseqüente;

- as saídas com destino à indústria que utilizar o produto como insumo;

- as remessas em que as mercadorias devam retornar ao estabelecimento, tais como remessas para demonstração, para industrialização, etc.

- saídas internas do fabricante diretamente para o consumidor final;

- operações interestaduais destinadas a não-contribuintes.

105. BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e Aplicação da Constituição. 2ª ed., São Paulo: Saraiva, 1998, p. 141.

106. SILVA, Paulo Napoleão Nogueira da. Curso de Direito Constitucional. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1999, p. 104.

107. MIRANDA, Jorge. Manual de Direito Constitucional. Tomo II, 3ª ed., Coimbra: Editora Coimbra, 1991, p. 198.

108. GRECO, Marco Aurélio. Op. Cit. p. 15.

109. FERREIRA, Pinto. Comentários à Constituição Brasileira. São Paulo: Saraiva, 1989, p. 283.: "Os jurisconsultos alemães usam a palavra eficácia, a saber Wirkung e wirksamkeit. É comum o uso da palavra, como nas expressões "requisitos da eficácia" (Wirksamkeitseerfordniss), "eficácia construtiva" (Entstehungswirkung, Konstitutive Wirkung), e o conceito foi inclusive amplamente empregado entre modernos tributaristas, como Blumenstein."

110. Idem. Ibidem. O autor complementa ainda: "Não falamos em ‘pagamento’, pois esta é figura típica de extinção de obrigação e, no caso da antecipação, não chega a nascer a obrigação tributária; daí preferirmos tratar a hipótese como sendo de recolhimento e não de pagamento."

111. GRECO, Marco Aurélio e ZONARI, Anna Paola. ICMS. Materialidade e Princípios Constitucionais. In Curso de direito Tributário, vol. 2, 5ª ed. (Coord. Ives Gandra da Silva Martins). Belém: CEJUP, p. 162.

112. BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar (Revisão e complementação de Mizabel Abreu Machado Derzi). 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 520.

113. GRECO, Marco Aurélio e ZONARI, Anna Paola. Op. Cit, p. 162.

114. MELO, José Eduardo Soares de. Op. Cit., p. 179.

115. CONTI, José Maurício. Princípios Tributários da Capacidade Contributiva e da Progressividade. São Paulo: Dialética, 1996, p. 29.

116. CAPPELLETTI, Mauro. O Controle Judicial de Constitucionalidade das Leis no Direito Comparado. 2ª ed. (Trad. Aroldo Plínio Gonçalves). Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1992, p. 10.

117. JUNIOR, J. Cretella. Elementos de Direito Constitucional. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, p. 93.

118. Acera da constitucionalidade das normas, já fizemos menção anteriormente à obra de CLÈVE, Clèmerson Merlin. A Fiscalização Abstrata da Constitucionalidade no Direito Brasileiro. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000.

119. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário. 8ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 39.

120. BRITO, Edvaldo. Problemas Jurídicos Atuais do ICMS. In O ICMS, A LC 87/96 e Questões Jurídicas Atuais. (Coord. Valdir de Oliveira Rocha). São Paulo: Dialética, 1997, p. 95.

121. Home Page de Aldemário de Araújo [on line], Brasília, 1999. Disponível: http://www.aldemario.adv.br/leicomp.htm [capturado em 30.11.99].

122. BORGES, José Souto Maior. Lei Complementar Tributária. São Paulo: Revista dos Tribunas/EDUC, 1975.

123. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Op. Cit. pp 56 e Seg.

124. Para Hans Kelsen, Op. Cit., a avaliação de eficácia da norma não está no fato de ser justa ou injusta, mas sim no fato de ser válida ou não, daí a corrente fixação de âmbitos de validade.

125. Idem. Ibidem.

126. Idem. Ibidem., p. 68.

127. Donde destacamos para o nosso desiderato: definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.

128. Trata especificamente da substituição tributária.

129. Regra derivada do art. 2º da lei de Introdução do Código Civil (Decreto-lei nº 4.657, de 04.09.1942).

130. Neste sentido Miguel Reale in Temas de Direito Positivo, Revista dos Tribunais, p. 233

131. Recurso Especial nº 40.539-4 – SP. Relator Min. Cesar Asfor Rocha, Sessão de 18.04.94.

132. GRECO, Marco Aurélio. Substituição Tributária – ICMS – IPI – PIS – COFINS. São Paulo: IOB, 1999, p. 117.

133. CASSONE, Vittorio. ICMS – Lei Complementar nº 87/96 (comentada artigo por artigo). São Paulo: IOB, 1996, p. 48

134. ÁVILA, René Bergmann. ICMS – Lei Complementar nº 87/96 Comentada e Anotada. Porto Alegre: Síntese Editora, 1996, p. 102.

135. ARZUA, Heron. Créditos do ICMS na Substituição Tributária. In Revista Dialética 48/99, p. 65.

136. CANTO, Gilberto de Ulhôa. Princípios Constitucionais Tributários. In Caderno de Pesquisas Tributárias nº 18 – Resenha Tributária – p. 52.

137. HÄBERLE, Peter. Hermenêutica Constitucional – A sociedade Aberta dos Intérpretes da Constituição: Contribuição Para a Interpretação Pluralista e "Procedimental" da Constituição. (Trad. de Gilmar Ferreira Mendes). Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1997, p. 49.

138. BACHOF, Otto. Op. Cit.

139. Idem. Ibidem.

140. CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional. 6ª ed. Coimbra: Almedina, 1993, p. 1.129.

141. SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional. 6ª ed., São Paulo: Revista dos Tribunais, 1990, p. 58.

142. CLÈVE, Clèmerson Merlin. A Fiscalização Abstrata da Constitucionalidade no Direito Brasileiro. 2ª ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p. 40.

143. Idem. Ibidem. O autor entende, em contrapartida, como inconstitucionalidade formal e orgânica aquela decorrente de vício de incompetência do órgão que promana o ato normativo.

144. JUSTEN FILHO, Marçal. In Caderno de Pesquisas Tributárias nº 18 – Co-edição Resenha Tributária/CEU, 1993, pp 155-156.

145. BRITO, Edvaldo Pereira de. Curso de Direito Tributário, vol. 2, 3ª ed., CEJUP, 1994, pp. 439-440.

146. Recurso Especial nº 40.539-4 SP, relator Min. Cesar Asfor Rocha, em 18.04.94.

147. Caderno de Pesquisas Tributárias nº 19 – co-edição Resenha Tributária/CEU, pp. 435-436.

148. MACHADO, Hugo de Brito. In Repertório IOB de Jurisprudência, 1993 – I, ementa 1/6853, p. 447.

149. COSTA, Alcides Jorge. ICMS e Substituição Tributária. Revista Dialética nº 2, pp 92-93.

150. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 7ª ed. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 235.

151. KELSEN, Hans. Teoria Geral do Direito e do Estado. (trad. de Luís Carlos Borges), 2ª ed., São Paulo: Editora Martins Fontes, 1992, p. 129.

152. Idem. Ibidem.

153. CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Op. Cit., p. 12.

154. ESTEVES, Maria do Rosário. Normas Gerais de Direito Tributário (Prefácio de Paulo de Barros Carvalho). São Paulo: Max Limonad, 1997, p. 73.

155. ATALIBA, Geraldo. Lei Complementar na Constituição. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1971, p. 30.

156. BASTOS, Celso Ribeiro. Lei Complementar – Teoria e Comentários. 2ª ed. São Paulo: Celso Bastos Editor, 1999, p. 147

157. AMARO, Luciano. Op. Cit., p. 162.

158. SOUZA, Hamilton Dias de. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva/CEEU, p. 30.

159. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 10ª ed., São Paulo: Saraiva, 1998, p. 147.

160. BORGES, José Souto Maior. Imunidade ao ICMS nas Operações Interestaduais Com Derivados de Petróleo. In Imposto de Renda e Problemas Jurídicos. (Coord. Valdir de Oliveira Rocha). São Paulo: Dialética. 1995, p. 111.

161. Idem. Ibidem. Extrai-se ainda a seguinte lição de Souto Maior antes do advento da LC 87/96: "Admitir a substituição tributária em hipóteses que tais contraria expressa reserva constitucional da legalidade, que não foi edita até por impossibilidade material: não é possível substituir-se ao que não existe (nenhuma operação de circulação posterior). Se lei ordinária existisse, prevendo essa "substituição", seria inconstitucional."

162. GRECO, Marco Aurélio. Op. Cit.: Marco Aurélio, diferentemente deste entendimento, não prevê maiores objeções quanto ao tema no que se refere ao § 1º do art. 9º da LC 87/96, pois em se tratando de petróleo e derivados a regra busca, segundo ele, regular a substituição em relação as operações subseqüentes a ocorrerem no Estado de destino, em relação as quais o autor alega desconhecer objeções maiores que a consideração acerca do contribuinte consumidor final já levantada em nossos comentários.

163. COSTA, Gustavo de Freitas Cavalcanti. Federalismo & ICMS – Reflexos Tributários. Curitiba: Juruá. 1999, p.122.

164. A Lei a que se refere o autor é a Lei Complementar nº 24/75.

165. ARZUA, Heron. A Questão da Legitimidade dos Convênios no ICMS. In Revista Dialética nº 47, p. 129.

166. Na prática, como comenta Arzua, considerando-se a sistemática da LC 24/75, os acordos são celebrados pelos representantes dos Estados (normalmente, os Secretários de Fazenda ou Finanças) e, ao depois, ratificados pelo Poder Executivo da cada convenente (Cf. arts. 3º e 4º). Após a confirmação dos Convênios pelo Poder Executivo de cada Estado, mediante decreto, referendando, assim, ato assinado pelo seu representante no Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, haverá a publicação de sua ratificação geral (até 10 dias após findo o prazo da confirmação pelas Federadas) no "Diário Oficial" da União. Os convênios passariam a viger no trigésimo dia após a referida publicação. É praxe, também, em seguida do ritual descrito na Lei Complementar nº 24/75, as Unidades Federativas editarem decreto incorporando o convênio à sua legislação tributária, quando é fixada a data de sua vigência no plano interno de cada qual.

167. "§ 8º Se, no prazo de sessenta dias contados da data da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o art. 155, I, "b", os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria".

168. ATALIBA, Geraldo. Eficácia dos Convênios para Isenção do ICM. In Revista de Direito Tributário, vol. 11-12, p. 110.

169. ARZUA, Heron, apud MIRANDA, Pontes de. A questão da Legitimidade dos Convênios no ICMS. In Revista Dialética nº 47, p. 132.

170. MENEZES, Paulo Lucena de. ICMS. Sujeição Passiva. In Curso de Direito Tributário (Coord. Ives Gandra da Silva Martins), vol. 2. 5ª ed. Belém: CEJUP, p. 183.

171. GRECO, Marco Aurélio. Op. Cit., p. 107.

172. Idem. Ibidem., p. 110. Para Greco margem não deve ser definida por acordo, é matéria de lei, entendendo que "o acordo do art. 9º é mero instrumento de extensão da eficácia da lei do Estado de destino, e não instrumento de edição de norma sobre substituição tributária."

173. BRITO, Edvaldo. Op. Cit., p. 95.

174. CHIESA, Clélio. Sistema Constitucional Tributário – Algumas Inconstitucionalidades da LC 87/96. São Paulo: LTR, 1997, p. 179.