O Governo do Estado de São Paulo, como vem sendo veiculado exaustivamente pela mídia, lançou-se em uma verdadeira ofensiva contra os benefícios fiscais concedidos legal ou ilegalmente pelos demais Estados da federação brasileira.

Neste contexto, iniciou-se uma grande ofensiva focada nos benefícios atrelados ao principal imposto estadual, o ICMS, tendo sido glosados através de Decreto uma série de créditos e outros benefícios concedidos por outras Fazendas Estaduais, relativamente a mercadorias em circulação no Estado de São Paulo, criando diversas disputas judiciais e administrativas, muitas delas ainda sem solução definitiva.

Mais recentemente, ainda na seara do ICMS, enviou à Assembléia Legislativa de São Paulo o projeto de Lei 1.137/2009, através do qual propôs diversas alterações na legislação de regência deste tributo, muitas delas com claro intuito de combate à sonegação e a elaboração de planejamentos tributários baseados em benefícios fiscais concedidos por outros Estados da federação. Referido projeto, vale ressaltar, foi aprovado pela ampla base de apoio do Governo, sem maiores discussões ou modificações.

Esta mesma linha de conduta foi estendida para outros impostos estaduais, dentre os quais o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA, visando sempre a manutenção ou elevação dos níveis de arrecadação Estado de São Paulo e, desde que realizada dentro dos limites da legalidade, certamente conta com o inequívoco apoio dos cidadãos paulistas.

Na esteira destes esforços de fiscalização e reforço de arrecadação, com foco no IPVA de veículos automotores, foram desbaratados diversos esquemas irregulares de licenciamento de veículos em outros Estados, realizados por despachantes que se utilizavam de endereços falsos – onde registravam centenas de automóveis de diferentes cidadãos paulistas – e que consubstanciavam inegável prática crime de sonegação.

Todavia, neste mesmo diapasão, vários abusos foram praticados na esteira destas operações de fiscalização, com os quais não há como se concordar. Realmente, para a fiscalização do Governo de São Paulo todos os carros em circulação no Estado que não estejam aqui emplacados estariam em situação irregular, sonegando imposto ao Estado de São Paulo, e nesta linha de raciocínio passou a autuá-los indiscriminadamente. Uma verdadeira caça às bruxas sem parâmetros de razoabilidade.

Realmente, não se discute o direito (ou até o dever) dos agentes estaduais de proceder a verificação da veracidade das informações utilizadas pelos proprietários destes automóveis para emplacar seus automóveis em cidades situadas em outros estados, principalmente naqueles em que a alíquota do IPVA seja consideravelmente inferior à cobrada atualmente em São Paulo.

Entretanto, não há como se concordar com atos de puro arbítrio dos agentes de fiscalização estaduais que, mesmo munidos de todos os documentos por eles próprios exigidos, demonstrando claramente não tratar-se de casos de fraude tributária, realizam o lançamento dos valores de IPVA de vários exercícios supostamente não regularmente recolhidos, visando pressionar a qualquer custo os seus proprietários a transferirem para São Paulo automóveis legalmente licenciados em outros Estados, como tributos já recolhidos aos fiscos dos estados de registro.

E, mesmo quando comprovada a regularidade do domicílio tributário eleito pelos proprietários de veículos licenciados em outros Estados, nos exatos termos da legislação de regência (Código Tributário Nacional, Código Brasileiro de Trânsito, Código Civil e Leis Estaduais do Estados), não havendo nenhum indício que pudesse amparar eventual alegação de conduta fraudulenta ou de intuito de sonegação fiscal, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo vem realizando a cobrança do IPVA supostamente a ela devido.

Esta atitude, entretanto, não pode ser tolerada, e vem sendo absolutamente rechaçada por nossos Tribunais, sendo de rigor o cancelamento de tais cobrança. Senão, vejamos.

O Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA, encontra-se previsto no art. 155, III, da Constituição Federal, que além de definir a competência dos Estados e do Distrito Federal para sua instituição e cobrança, estabelece:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(…)

III - propriedade de veículos automotores.

(…)

§ 6º - O Imposto previsto no inciso III:

I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal;

II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização."

Desta forma, não havendo legislação federal que estabeleça regras gerais sobre o referido tributo, cabe exclusivamente a cada Estado regular em sua própria legislação os elementos constitutivos do fator gerador do imposto. Obviamente, a legislação estadual deverá sempre ater-se aos limites estabelecidos pela Constituição Federal, principalmente no que se refere à base de cálculo nela prevista.

O Código de Trânsito Brasileiro (Lei Federal nº 9.503/97), contribui para o estabelecimento de um regramento uniforme, evitando maiores conflitos de competência entre os entes tributantes sobre a matéria, estabelecendo em seu artigo 120 que os veículos automotores deverão ser registrados no local de domicílio ou de residência do seu proprietário, "verbis":

"Art. 120 - Todo veículo automotor elétrico, articulado, reboque ou semi-reboque deve ser registrado perante o órgão executivo de Estado ou do Distrito Federal, no município de domicílio ou residência de seu proprietário, na forma da lei." (grifos nossos)

Sendo assim, resta clara e inequívoca a possibilidade do sujeito passivo, mesmo no caso de ser pessoa natural, de escolher se deseja registrar o seu veículo no local do seu domicílio ou no local da sua residência, desde que tal faculdade não seja retirada pela legislação estadual competente, que eventualmente restrinja tal direito contribuinte.

No Estado de São Paulo, a Lei Estadual nº 6.606/89 que regulava a matéria até o exercício de 2008, não estabelecia nenhuma restrição adicional ao Código de Trânsito Brasileiro, vez que seu art. 2º adotava a regra nele estabelecida, ao dispor nestes termos acerca do local onde o veículo deve ser registrado e licenciado:

"Artigo 2° - O imposto será devido no local onde o veículo deva ser registrado e licenciado, inscrito ou matriculado, perante as autoridades de trânsito, da marinha ou da aeronáutica.

Parágrafo único - Não estando o veículo sujeito a registro e licenciamento, inscrição ou matrícula, o imposto será devido no local de domicílio do seu proprietário."

Sendo assim, a legislação paulista que rege a cobrança do IPVA até o exercício de 2008 expressamente consigna que o imposto é devido no local onde o veículo deva ser registrado e licenciado perante as autoridades de trânsito, isto é, no local do domicílio ou da residência de seu proprietário, conforme estabelece o art. 120 do Código de Trânsito Brasileiro.

Deste modo, indiscutível é o direito dos proprietários de veículos automotores que residam em São Paulo e tenham domicílio válido em outros Estados, ou o contrário, de escolher livremente o local onde farão o registro dos mesmos.

Pertinente verificar, desta forma, a definição e o alcance da expressão domicílio, adotada não só pelo art. 120 do Código de Trânsito Brasileiro, como também pela legislação do Estado de São Paulo, tida como violada pelo fisco estadual nos termos do lançamento aqui impugnado.

Tratando-se de matéria tributária, cabe inicialmente verificar o que estabelece o Código Tributário Nacional a respeito do tema. Referida norma dispõe, em seu capítulo IV que trata do sujeito passivo da obrigação tributária, de uma seção intitulada "Domicílio Tributário" (Seção IV), composta pelo artigo 127 assim redigido, "verbis":

"SEÇÃO IV

Domicílio Tributário

Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:

I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade; (...)"

§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.

§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior." (grifos nossos)

Sendo assim, o Código Tributário não define o termo domicílio, mesmo porque, a teor do disposto no art. 110 também do CTN, "a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado".

O caput do art. 127 do CTN deixa claro, entretanto, ser em regra do contribuinte (e não do ente tributante) o direito de eleger o seu domicílio tributário. Este o entendimento da mais expressiva doutrina sobre a matéria, sintetizada nas palavras do saudoso professor Aliomar Baleeiro, profundo conhecedor da matéria tributária, responsável pela sedimentação de grande parte da jurisprudência relativa à este ramo do direito no país, na época em que foi Ministro do Supremo Tribunal Federal:

No mesmo sentido a lição de Sacha Calmon Navarro Coelho, "verbis":

"Em direito tributário o domicílio, em regra, é o da eleição." (in Comentários ao Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25.10.1966), Forense, 1997, p. 289/290, grifos nossos)

Ademais, nos termos do já citado art. 110 do CTN, cabe buscarmos na legislação civil o alcance do termo "domicílio", que encontra-se pormenorizado pelo nosso Código Civil. Neste ponto também converge a posição da nossa doutrina, "verbis":

"Ao tratar do domicílio tributário, conforme a denominação adotada no CTN, uma vez mais convém ressaltar a necessária busca das definições do direito civil para a compreensão também desse dispositivo, em razão de estarem as normas sobre domicílio da pessoa natural e da pessoa jurídica tratadas neste ramo do direito." (Luiz Antonio Caldeira Miretti, in Comentários ao Código Tributário Nacional – Volume 2, 5ª Edição, Editora Saraiva, 2008, p. 229, grifos nossos)

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O Código Civil regula o "domicílio" nos seus artigos 70 a 78, prevendo basicamente duas espécies de domicílio, o (i) domicílio necessário ou legal e (ii) o domicílio voluntário (geral ou especial). Eis a distinção entre estas espécies, feita pela ilustre Professora Maria Helena Diniz, "verbis":

"Duas são as espécies de domicílio:

1) Necessário ou legal, quando for determinado por lei, em razão da condição ou situação de certas pessoas. (...)

2) Voluntário, quando escolhido livremente, podendo ser ‘geral’, se fixado pela própria vontade do indivíduo capaz, e ‘especial’, se estabelecido conforme os interesses das partes em um contrato (CC, art. 78, CPC, arts. 95 e 111; STF, Súmula 335), a fim de fixar a sede jurídica onde as obrigações contratuais deverão ser cumpridas ou exigidas." (Curso de Direito Civil Brasileiro – Volume 1, Teoria Geral do Direito Civil, 21ª Ed., Editora Saraiva, 2004, páginas 203/204, g.n.)

Parece claro, em virtude do disposto pelo art. 127 do CTN e da ausência de qualquer regra limitadora nas legislações estaduais do IPVA aqui abordadas (dos Estados de São Paulo e do Amazonas), que o domicílio tributário do sujeito passivo tributário enquadra-se no conceito do domicílio voluntário geral, sendo direito do proprietário do veículo a escolha do mesmo.

Deste modo, levando-se em conta toda a legislação até aqui enfocada, seria direito dos proprietários de veículos eleger qualquer Estado para registrar e, assim, nele recolher o IPVA devido, desde que para tanto obviamente não lançasse mão de nenhum tipo de documento falso e de declaração inverídica.

No magistério de Carlos Roberto Gonçalves, verificamos o fundamento da plena correção deste procedimento:

"O domicílio, em última análise, é a sede jurídica da pessoa, onde ela se presume presente para os efeitos de direito e onde pratica habitualmente seus atos e negócios jurídicos.

Nas definições apontadas sobressaem-se duas idéias: a de morada e de centro de atividade; a primeira, pertinente à família, ao lar, ao ponto onde o homem se recolhe para a vida íntima e o repouso; a segunda, relativa à vida externa, às relações sociais, ao desenvolvimento das faculdades de trabalho, que todo homem possui.

(...) se uma pessoa, por exemplo, morar com a família em São Paulo, tendo escritório em cidades contíguas, como Santo André e Diadema, onde comparece em dias alternados, em qualquer desses três lugares poderá ser acionada. (CPC, art. 94, § 1º)." (Direito Civil Brasileiro – Volume 1, Parte Geral, 7ª Edição, Editora Saraiva, 2009, páginas 143 e 145)

A corroborar tal entendimento, vale citar novamente a professora Maria Helena Diniz, "verbis":

"(...) admite-se o domicílio profissional, quebrando-se o princípio da unidade domiciliar. Tanto o local da residência como o do exercício da profissão são considerados domicílios, por ser comum, hodiernamente, nos grandes centros urbanos, que as pessoas residam numa localidade e trabalhem em outra." (Curso de Direito Civil Brasileiro – Volume 1, Teoria Geral do Direito Civil, 21ª Edição, Editora Saraiva, 2004, p. 202, grifos nossos)

Sendo assim, demonstrada a possibilidade do local de trabalho ser considerado como domicílio válido, nos termos da legislação civil, só nos cabe ressaltar o fato de que, tratando-se de matéria tributária, o CTN estabelece a sua própria regra no que refere à atribuição do domicílio tributário, não cabendo, assim, aplicar-se neste ponto as disposições do art. 70 do Código Civil, que prevê uma regra geral diferente para questões de âmbito civil.

Vejamos o que diz o Dr. Luiz Antonio Caldeira Miretti sobre este ponto, "verbis":

"Contudo, anote-se que, para efeito de aplicação da legislação tributária, o CTN traz no art. 127 alterações das conceituações da lei civil para o fim de satisfazer os interesses dos sujeitos ativo e passivo da relação tributária.

Os arts. 70, 71 e 72, parágrafo único, do Código Civil dispõem sobre o domicílio civil das pessoas naturais e servem de supedâneo para aproveitamento nas situações previstas no CTN, com as ressalvas de suas próprias disposições sobre o domicílio tributário. Os mencionados artigos assim prescrevem:(...)

Primeiramente, faz-se necessário mencionar que, pela regra contida no `caput` do art. 127, o contribuinte tem a faculdade de escolher, ou, na linguagem do CTN, eleger o seu domicílio tributário, que se caracteriza no local que deverá estar cadastrado nos órgãos competentes da Administração Tributária, no qual estabelecerá a vinculação com o Fisco para o relacionamento voltado às obrigações e interesses de ambos.

Além dos ditames que podem limitar a liberdade de escolha atribuída ao contribuinte, caso este não exerça a faculdade de eleger o seu domicílio perante o Fisco, o CTN determina qual será o domicílio do contribuinte ou responsável, através das previsões dos incisos e parágrafos do artigo em análise." (op. cit., p. 229/230, grifos nossos)

Resta aproveitarmos a doutrina do ilustre Dr. Kiyoshi Harada sobre o domicílio tributário, não só para reiterar de modo abalizado uma vez mais que "o art. 127 do CTN regula a matéria, fixando como regra a eleição do domicílio pelo contribuinte" (Direito Financeiro e Tributário, 7ª Edição, Editora Atlas, 2001, p. 357), como também para ressaltar que o § 2º do art. 127 do CTN não altera nenhuma das conclusões tiradas até aqui a respeito da ilegalidade do lançamento em tela.

Como assevera o ilustre professor Harada, com base no § 2º do citado art. 127 o domicílio eleito pelo contribuinte "poderá ser recusado pela autoridade fiscal, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo." (op. cit.). Esta situação, entretanto, somente poderá ser aferida caso a caso, devendo ser demonstrado ter sido o imposto questionado regularmente arrecadado, não pelo fisco paulista, mas sim pela Fazenda do Estado competente, que tem plena condição de realizar a fiscalização que eventualmente seja necessária, não havendo portanto nenhum fundamento para a aplicação deste dispositivo.

Finalmente, convém deixar claro que, nos termos da legislação comentada, qualquer contribuinte, ao exercer a sua faculdade legalmente prevista de eleger o domicílio tributário que melhor lhe conviesse, até mesmo para eventualmente vir a ter uma redução de carga tributária, não praticaria nenhuma ilegalidade. Isto porque, ao assim proceder, não incidiu em nenhuma prática relativa à sonegação, não tendo também lançado mão de nenhum documento ou declaração falsa para atingir tal finalidade.

E, sendo assim, poderia ser enquadrado apenas e tão somente no campo da elisão fiscal, sendo esta definida pela doutrina e pela jurisprudência pátrias, nas palavras da Ministra Eliana Calmon do STJ, como a "conduta lícita do contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador, sem envolver nenhuma prática simulatória, com escopo de obter uma carga tributária menor, legalmente aceita". (Elisão, Simulação e Crimes Contra a Ordem Tributária, in Revista de Direito Tributário, volume 90, Malheiros, São Paulo, p. 128, grifamos).

Sendo assim, havendo prova do domicílio válido nos termos da legislação de regência, não poderia a Secretaria da Fazenda de São Paulo cobrar novamente o imposto já regularmente pago aos Fiscos de outros Estados, pelo menos até os exercício de 2008.

Cabe destacar ainda que, reconhecendo a inconsistência dos lançamentos de IPVA realizados nestas situações, o Governo de São Paulo apresentou um projeto de lei à Assembléia Legislativa no final do ano de 2008, alterando integralmente a legislação que regulava a exigência do IPVA no Estado.

Referido projeto foi aprovado, tendo se convertido na Lei Estadual nº 13.296/08, que passou a regulamentar a exigência do IPVA no Estado de São Paulo, revogando a Lei Estadual nº 6.606/89 que até então tratava da matéria.

E, verificando as novas disposições contidas na referida legislação, que se aplicam aos fatos geradores ocorridos a partir de 2009, chama atenção a modificação trazida no tocante à fixação do local em que o imposto é devido.

A legislação anterior, que ainda é aplicável aos débitos dos exercícios anteriores a 2009, estabelecia que "o imposto será devido no local onde o veículo deva ser registrado e licenciado, inscrito ou matriculado, perante as autoridades de trânsito, da marinha ou da aeronáutica", conforme já destacado anteriormente, o que combinado com o disposto no art. 120 do Código de Trânsito e no art. 127 do CTN, indiscutivelmente possibilitava ao contribuinte (pessoa jurídica ou natural) eleger como domicílio local diferente do de sua residência.

Entretanto, com a edição da Lei nº 13.296/08, houve significativa modificação neste ponto, vez que agora tal norma estabelece, em seu artigo 4º, § 1º, que "para os efeitos desta lei, considerar-se-á domicílio: I - se o proprietário for pessoa natural: a) a sua residência habitual; b) se a residência habitual for incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade onde o veículo esteja sendo utilizado".

Ocorre que, nem mesmo sob a égide desta nova legislação estadual se poderia admitir a impossibilidade da atribuição do local de trabalho como domicílio válido, vez que há no referido parágrafo 1º do art. 4º clara ofensa ao disposto no art. 120 do Código de Trânsito Brasileiro, e principalmente ao art. 127 do CTN.

Entretanto, ao propor tal modificação na regulamentação da questão o Governo Estadual de São Paulo acabou por reconhecer, de forma indiscutível, que nos termos da legislação anterior não tinha amparo legal para realizar as autuações que pretendia, dentre as quais figura o presente lançamento.

O art. 52 da referida Lei Estadual nº 13.296/08, ao possibilitar o cancelamento de todos os débitos fiscais de IPVA relativos a veículos registrados em órgãos de trânsito de outros Estados, tornou ainda mais patente esta questão.

Por estes motivos, o judiciário vem dando guarida aos contribuintes cobrados pela Secretaria da Fazenda Paulista nestes termos, cumprido seu papel constitucional de guardião da legalidade e constitucionalidade, devendo assim os cidadãos lesados ajuizarem medidas judiciais para preservação dos seus direitos.