A lei complementar nº 116/2003, norma federal de âmbito nacional, que disciplina vários assuntos sobre o ISSQN, dentre eles a sujeição passiva, prescreve, no artigo 5º, que o contribuinte do imposto é o prestador de serviços.
No artigo 6º, enuncia permissão às municipalidades para submeter à tributação na qualidade de responsáveis tributários terceiros vinculados ao fato gerador, podendo, para esses fins, subtrair a responsabilidade do contribuinte ou atribuí-la a estes em caráter supletivo.
O parágrafo primeiro do artigo 6º obriga os responsáveis ao pagamento do crédito tributário, incluídos juros e multas, independentemente de ter sido efetuada a devida retenção na fonte. No parágrafo segundo do mesmo artigo, enquadra como responsáveis pelo recolhimento do ISSQN, tanto os tomadores de serviços provenientes do exterior, quanto os tomadores de alguns serviços pinçados da lista de serviços anexa à lei complementar nº 116/2003.
Revelam-se nos artigos 5º e 6º ora analisados, pelo menos no que tange à sujeição passiva no ISSQN, o resultado do dever constitucional conferido às leis complementares de estabelecer normas gerais sobre os institutos tributários, consubstanciado no artigo 146, III, da Constituição Federal. Hamilton Dias Souza bem explica o escopo da norma constitucional aludida:
(...) o objetivo da norma constitucional é permitir, além da regulação das limitações e conflitos de competência, que a lei de normas gerais complete a eficácia de preceitos expressos e desenvolva princípios decorrentes do sistema. Tal objetivo tem em vista a realidade brasileira, onde a multiplicidade de Municípios, e mesmo de Estados-Membros, exige uma formulação jurídica global que garanta a unidade e racionalidade do sistema.
Expostas as regras-matrizes sobre a sujeição passiva no ISSQN, passamos a analisar os aspectos que suscitam mais discussão nos campos doutrinário e jurisprudencial.
Precipuamente, temos que nos ater ao próprio conceito de "serviço", devendo a expressão ser concebida como uma obrigação de fazer. Neste sentido, deve necessariamente envolver um prestador e um tomador, envolvidos numa relação jurídica de direito privado, caracterizando-se o contribuinte como aquele que realiza um tipo de trabalho para uma outra pessoa, devendo ser excluídos os serviços prestados no âmbito de uma relação jurídica de emprego e de trabalho avulso, face à subordinação, que é ínsita nessas relações trabalhistas, bem como os prestados por diretores, membros de conselho consultivo e sócios-gerentes, conforme dispõe o artigo 2º, II, da lei complementar nº 116/2003.
No campo da responsabilidade tributária, os municípios não dispõem de ampla liberdade para fazer o que bem entenderem na hora de definir quem serão os substitutos alçados a condição de sujeitos passivos do ISSQN, uma vez que as normas gerais dispostas na própria lei complementar nº 116/2003, com supedâneo em mandamento constitucional, relativas ao município competente para a instituição do tributo, devem ser observadas. Tais normas encontram-se consubstanciadas no artigo 3º da lei complementar, podendo ser resumidas da seguinte forma:
- Regra geral, o ISSQN é devido ao município em que se localizar o estabelecimento do prestador, ou, acaso inexistente o estabelecimento, à municipalidade que jurisdiciona o domicílio do contribuinte;
- Alguns serviços listados são exceções à regra geral, sendo o ISSQN devido ao município em que se situar o estabelecimento do tomador ou intermediário de serviços;
- Em alguns casos específicos, como locação de ferrovias, rodovias, o ISSQN é devido aos municípios em cujos territórios haja extensão do objeto do negócio.
A definição do município que deve figurar como sujeito ativo do ISSQN pela lei complementar nº 116/2003 dá efetividade ao princípio da territorialidade para a tributação estampada no artigo 102 do CTN, segundo o qual a legislação tributária dos estados, DF e municípios não pode vigorar fora dos seus limites territoriais, cumprindo a função atribuída pelo poder constituinte originário às leis complementares de dispor sobre conflitos de competência entre os entes federativos em matéria tributária, conforme artigo 146, I, da CF. De igual modo, constrói uma ordem jurídica global garantidora da unidade e racionalidade de um sistema composto por um sem-número de municipalidades ávidos por tributar prestações de serviços intermunicipais.
Nesse sentido, é vedado, por exemplo, às administrações tributárias municipais, ao pretexto de coibir fraudes, exigir dos tomadores de serviço o recolhimento do ISSQN mediante desconto do valor do tributo sobre o preço a ser pago ao prestador, se houver conflito com as disposições do artigo 3º da LC nº 116/2003. Com efeito, se estivermos tratando da prestação de um serviço que não seja considerada como exceção à regra geral de tributação pelo município de circunscrição do estabelecimento do prestador, não pode um outro município exigir o ISSQN do tomador de serviço, pois tal exação não encontraria respaldo no ordenamento jurídico, por violar norma geral veiculada por lei complementar, espécie normativa adequada para tratar do assunto, por força dos artigos 146, I e III, da Constituição Federal.
Uma outra questão não menos importante merece ser pontuada, qual seja, a necessidade da lei municipal excluir o contribuinte (prestador de serviço) da responsabilidade de pagamento quando atribui ao tomador de serviços a responsabilidade pelo recolhimento, sob pena de o contribuinte prestador suportar duplamente o ônus do tributo, no desconto sobre o preço do serviço e no recolhimento do imposto, quando dele cobrado.
Diante do que foi tratado, extraímos as seguintes conclusões sobre a sujeição passiva no ISSQN:
- Contribuinte é o prestador de serviço. Serviço deve ser entendido como uma obrigação de fazer, não sendo todo o tipo de trabalho alcançado pelo conceito. O artigo 2º, inciso II, da lei complementar nº 116/2003 nos dá notícia dessa concepção;
- Os municípios não são totalmente livres para legislar sobre responsabilidade tributária, pois devem observar as regras gerais impostas pela lei complementar nº 116/2003. Tais regras se concentram no artigo 3º da lei complementar nº 116/2003, sob pena de subversão da ordem jurídica tributária no que se refere à tributação das relações jurídicas de prestação de serviço intermunicipais;
- A imposição da responsabilidade tributária ao tomador do serviço deve necessariamente vir acompanhada de não-sujeição do prestador de serviço ao pagamento do imposto, uma vez que a lei complementar nº 116/2003, no artigo 6º, § 1º, prescreve que os responsáveis tributários eleitos ficam obrigados ao recolhimento integral do imposto, acréscimos legais e multas, independente de retenção na fonte.
BIBLIOGRAFIA
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