RESUMO
O instituto da substituição tributária sempre foi largamente utilizado no ordenamento jurídico brasileiro, tendo surgido pela redação originária do Código Tributário Nacional. Após idas e vindas, foi introduzido pela Emenda Constitucional 03/93, que acrescentou o parágrafo 7º ao artigo 150 da Constituição. Desde o seu surgimento, a substituição tributária é aplicada de duas formas em uma cadeia produtiva. A primeira delas é denominada como substituição tributária para trás ou regressiva e se dá após a prática do fato gerador, quando o substituto é subsequente ao substituído. Já a segunda espécie é denominada substituição tributária para frente ou progressiva e se dá antes da prática do fato gerador, quando o substituto é antecedente ao substituído. Ambas visam otimizar o recolhimento do tributo, permitindo que as fazendas concentrem a fiscalização nos setores da cadeia de produção que tenham menor número de representantes e que demonstrem melhor estrutura organizacional. No entanto, após a nova redação dada pela EC 03/93 ao artigo 150, § 7º da Constituição, passou-se a garantir a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. Interpretando literalmente esse novo dispositivo, os Estados membros celebraram o Convênio 13/97 de ICMS, pelo qual somente restituiriam o valor recolhido caso o fato gerador não se realizasse por completo, e não quando ele se realizasse com um valor (base de cálculo) menor do que o presumido na pauta fiscal. Essa matéria chegou ao STF por meio da ADI 1.851/AL, quando foi declarada a constitucionalidade da previsão. Posteriormente, os Estados de São Paulo e de Pernambuco editaram leis em seus territórios prevendo a restituição do valor que eventualmente viesse ser recolhido a maior. Por esta razão, a matéria voltou novamente para a apreciação da Corte Suprema nas ADIs 2.675/PE e 2.777/SP, as quais visavam a aplicação do mesmo entendimento esposado na ADI 1.851/AL. O julgamento ainda não foi concluído, estando a votação empatada em 5 votos a 5. Pela análise dos interesses em jogo, a restituição deve ser sempre garantida aos contribuintes.
Palavras-Chave: substituição tributária regressiva e progressiva; limitações constitucionais ao poder de tributar; obrigações do Estado e ponderação entre os seus interesses primário e secundário.
SUMÁRIO:1 INTRODUÇÃO. 2 OBRIGAÇÕES DO ESTADO. 2.1 Prestações negativas e limites constitucionais ao poder de tributar. 2.1.1 Princípio da legalidade . 2.1.2 Princípio da isonomia . 2.1.3 Princípio da capacidade contributiva. 2.1.4 Princípio da vedação ao confisco. 2.2 Prestações positivas e atividade fim do Estado . 3 SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. 3.1 Breve escorço histórico. 3.2 Aplicação da substituição tributária. 3.2.1 Substituição tributária para trás . 3.2.2 Substituição tributária para frente. 3.2.2.1 Tese Favorável . 3.2.2.2 Tese Contrária . 4 ANÁLISE DA ADI 1.851/AL. 5 ANÁLISE DAS ADIs 2.675/PE e 2.777/SP. 6 RESTITUIÇÃO DO VALOR COBRADO A MAIOR. 6.1 Não vinculação do julgamento da ADI 1.851/AL. 6.1.1 Não vinculação do STF às suas decisões em controle concentrado. 6.1.2 Não vinculação do legislador. 6.1.3 Distinção entre os objetos da ADI 1.851/AL e das ADIs 2.675/PE e 2.777/SP. 6.2 Ponderação entre os interesses primário e secundário do Estado. 6.2.1 Violação ao princípio da legalidade . 6.2.2 Violação ao princípio da isonomia. 6.2.3 Violação ao princípio da capacidade contributiva. 6.2.4 Violação ao princípio da vedação ao confisco. 7 CONCLUSÃO. BIBLIOGRAFIA
1 INTRODUÇÃO
O instituto da substituição tributária sempre foi largamente utilizado no ordenamento jurídico brasileiro, tendo surgido, como será demonstrado em capítulo próprio, pela redação originária do Código Tributário Nacional. Posteriormente, chegou a ser revogado e mais tarde reinserido na legislação. Por fim, foi introduzido pela Emenda Constitucional 03/93, que, dentre outras alterações, acrescentou o parágrafo 7º ao artigo 150 da Constituição.
Desde o seu surgimento, a substituição tributária é aplicada de duas formas em uma cadeia produtiva. A primeira delas é denominada como substituição tributária para trás ou regressiva e se dá após a prática do fato gerador, quando o substituto é subsequente ao substituído. Já a segunda espécie é denominada substituição tributária para frente ou progressiva e se dá antes da prática do fato gerador, quando o substituto é antecedente ao substituído.
Ambas visam otimizar o recolhimento do tributo, permitindo que as fazendas concentrem a fiscalização nos setores da cadeia de produção que tenham menor número de representantes e que demonstrem melhor estrutura organizacional. Por exemplo, é mais fácil fiscalizar as indústrias de leite do que as milhares de fazendas produtoras.
A substituição regressiva sempre teve um procedimento bem simples que é o diferimento do recolhimento do tributo. Dessa forma, o valor que seria devido em uma determinada fase da cadeia produtiva é cobrado na fase seguinte.
Por outro lado, a substituição progressiva encontrava, a princípio, um problema: o tributo era devido antes da ocorrência do fato gerador, o que dificultava a definição da base de cálculo. Assim, para tentar solucionar o problema, foram criadas as chamadas pautas fiscais, que serviam como parâmetros para a fixação da base de cálculo, se baseando na média dos valores praticados no mercado.
No entanto, dessa solução surgia outro problema: e se o fato gerador não ocorresse como na forma estipulada pela pauta fiscal? Nesses casos, poderia haver um recolhimento a maior se o valor de venda fosse abaixo do previsto. A solução para este outro problema foi o reconhecimento do direito à restituição do que fora pago a maior.
Esse quadro se seguiu até pouco depois da promulgação da já mencionada EC 03/93 e a nova redação dada ao artigo 150, § 7º da Constituição. Com essa reforma passou-se a garantir a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Com base em uma interpretação literal desse novo dispositivo, os Estados membros celebraram o Convênio 13/97 de ICMS, no qual somente restituiriam o valor recolhido caso o fato gerador não se realizasse por completo, e não quando ele se realizasse com um valor (base de cálculo) menor do que o presumido na pauta fiscal.
Por esta razão, esse convênio teve a sua constitucionalidade questionada perante o Supremo Tribunal Federal por meio da ADI 1.851/AL. A corte, ao apreciar a questão, entendeu, por maioria de 7 votos a 3, pela improcedência do pedido e pela constitucionalidade da previsão, adotando a tese pela interpretação literal.
No entanto, os Estados de São Paulo e de Pernambuco não assinaram o convênio e ainda editaram leis em seus territórios prevendo a restituição, em sentido diametralmente oposto ao que é previsto no Convênio 13/97 de ICMS. Assim, os governadores de ambos os Estados moveram as ADIs 2.675/PE e 2.777/SP questionando a constitucionalidade de suas leis, visando a aplicação do mesmo entendimento esposado na ADI 1.851/AL.
O julgamento das ADIs ainda não foi concluído pelo órgão de cúpula do judiciário brasileiro, estando a votação empatada em 5 votos a 5, restando apenas o voto do Ministro CARLOS AYRES BRITTO para por fim à questão.
Diante dessa exposição, o objetivo do presente trabalho é, além de analisar os leading cases da Suprema Corte brasileira, estabelecer algumas premissas a fim de que seja proposta uma resolução para o problema.
Para tanto, dever-se-á analisar, em síntese, as obrigações assumidas pelo Estado quando de sua constituição – passando por algumas das limitações ao poder de tributar –, as espécies de substituição tributária e uma ponderação entre os interesses contrapostos do Estado e do contribuinte.
2 OBRIGAÇÕES DO ESTADO
Com o abandono do regime do Estado Absolutista, surge o Estado de Direito que passa a ser limitado a regras pré-determinadas, como a constituição e as leis. Neste sentido, ao mesmo tempo em que o Estado cria o direito deve sujeitar-se a ele [01]. Esta nova forma de organização estatal, além de limitada, garante aos administrados prestações positivas e negativas.
2.1 Prestações negativas e limites constitucionais ao poder de tributar
As prestações negativas são consubstanciadas na possibilidade de os administrados exigirem que o Estado, na relação vertical existente entre eles, se abstenha de determinadas práticas. Estas abstenções estão atreladas ao conceito de liberdade, também denominadas como direitos de primeira dimensão. Por estas prestações, o Estado de Direito constituído deverá respeitar direitos e garantias individuais como as liberdades em geral (de locomoção, de expressão), o direito à vida, à integridade física, à propriedade [02].
No campo do Direito Tributário, estas abstenções do Estado estão presentes nas limitações ao poder de tributar impostas pela Constituição Federal. Com efeito, a outorga de competência tributária aos entes da federação não é sem fronteiras, devendo, portanto, respeitar determinados balizamentos, expressados na forma de princípios, que resguardam valores considerados relevantes pela Magna Carta, como, por exemplo, os direitos e as garantias individuais. O conjunto dos princípios e normas que disciplinam esses balizamentos da competência tributária corresponde às chamadas limitações ao poder de tributar [03].
Segundo as lições do professor HUGO DE BRITO MACHADO, estes princípios têm por escopo proteger o cidadão dos abusos do poder, sendo a Constituição um instrumento de defesa do cidadão contra o Estado [04].
Nestes termos, tem-se que os administrados não podem ficar ao alvitre da sanha arrecadatória do Estado, ainda que o fim seja a captação de recursos para subsidiar a sua atividade fim. Como será melhor demonstrado adiante, o interesse do Estado de arrecadar tributos é secundário, referente a ele enquanto pessoa jurídica, razão pela qual não pode se sobrepor às garantias individuais dos cidadãos, entendidas como interesse primário.
Feita esta exposição inicial, passa-se a analisar alguns dos limites constitucionais do poder de tributar estabelecidos na Constituição Federal de 1988.
2.1.1 Princípio da legalidade (nullum tributum sine lege)
O princípio da legalidade é elencado como o primeiro limite ao poder de tributar no artigo 150 da Constituição Federal, que inaugura a Seção II e trata das limitações ao poder de tributar.
Como bem lecionam MARCELO ALEXANDRINO e VICENTE PAULO, a origem deste princípio é atribuída à Magna Carta de 1215, onde se consubstanciou a expressão no taxation without rerpresentation (vedada a tributação sem representação) [05]. Assim, a legalidade determina que o ente federativo não pode exigir ou aumentar tributo sem a edição de lei, pois é o povo quem autoriza seus representantes legais do parlamento a editar as leis e, por meio delas, instituir os tributos [06].
Este princípio visa garantir os ideais de justiça e de segurança jurídica que poderiam ser sufragados caso coubesse à administração pública decidir, sem nenhum parâmetro, quando, como e de quem cobrar tributos [07].
Sendo assim, fica vedada a instituição de tributos pelo Poder Executivo, seja por decretos, regulamentos ou instruções normativas, cabendo tal mister apenas aos legítimos representantes do povo. Desta forma, como bem aponta HUGO DE BRITO, o ser instituído em lei significa ser o tributo consentido, isto é, que o povo consente que o Estado invada seu patrimônio para dele retirar os meios indispensáveis à satisfação das necessidades coletivas [08].
No entanto, como ressalta LUCIANO AMARO, a legalidade tributária não se limita à mera autorização de lei para a cobrança de tributos, mas também impõe que sejam definidos todos os aspectos pertinentes ao fato gerador, necessários à quantificação do tributo devido em cada situação concreta. Ainda nessa esteira, (a) lei deve esgotar os dados necessários à identificação do fato gerador da obrigação e à quantificação do tributo, sem que restem à autoridade poderes para determinar, discricionariamente, se o contribuinte irá ou não pagar tributo [09].
2.1.2 Princípio da isonomia
A isonomia está estatuída no artigo 150, II da Constituição, e veda todos os entes administrativos de instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibindo qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos.
Segundo ressalta LUCIANO AMARO, esse princípio se dirige tanto ao aplicador da lei, que é impedido de diferenciar as pessoas para efeito de submetê-las ou não ao mandamento legal, quanto ao legislador, que é impedido de trazer na lei hipóteses de incidência distintas para contribuintes equivalentes [10].
No entanto, VICENTE PAULO e MARCELO ALEXANDRINO apontam que a Constituição pode excepcionar literalidade do princípio da isonomia, nos casos em que o constituinte considerou suficientes para justificar o desigualamento de tratamento jurídico tributário entre contribuintes. Como exemplo, os doutrinadores apontam o tratamento diferenciado conferido às Microempresas e às Empresas de Pequeno-Porte [11].
Na célebre lição de RUI BARBOSA, a igualdade não consiste senão em quinhoar desigualmente os desiguais, na medida em que se desigualam, porque tratar com desigualdade a iguais, ou a desiguais com igualdade, seria desigualdade flagrante e não igualdade real [12].
Por outro lado, a igualdade é uma garantia do indivíduo, e não do Estado. Dessa forma, não cabe à Administração Pública exigir um tributo por analogia em uma situação não prevista na lei, mas tão somente ao contribuinte que está sendo tributado indevidamente o direito de buscar a equiparação àquele que está sendo beneficiado [13].
A isonomia decorre da natureza jurídica da relação entre o fisco e o contribuinte, sendo uma verdadeira reafirmação do princípio da legalidade, eis que, ao se garantir que todos são iguais perante a lei fiscal, se reitera o princípio pelo qual o tributo só pode ser instituído por lei formal [14].
2.1.3 Princípio da capacidade contributiva
Esse princípio é trazido pelo artigo 145, § 1º da Constituição e tem por escopo evitar tanto a instituição de um imposto onde não haja nenhuma revelação de riqueza, como também o excesso de exação. Nesse último caso, a excessividade pode comprometer os meios de subsistência, o livre exercício da profissão, a livre exploração da empresa ou até mesmo o exercício de direitos fundamentais [15].
A capacidade contributiva está intimamente ligada ao princípio da isonomia, visto que se adequando o tributo à capacidade dos contribuintes e não ignorando a diferença entre eles é que se consegue conferir um tratamento desigual para os desiguais [16].
2.1.4 Princípio da vedação ao confisco
Esse princípio é trazido pelo artigo 150, IV da Constituição que veda que os entes instituam tributo com efeitos de confisco. Dessa forma, o constituinte originário visou impedir que o poder público se utilizasse de seu poder de império e toda sua estrutura administrativa para, a pretexto de cobrar tributo, se apossar dos bens do contribuinte, e fizesse letra morta a garantia do direito de propriedade insculpida nos artigos 5º, XXII e 170, II da Constituição.
Nesses termos, na lição de LUCIANO AMARO, (o) que se objetiva evitar é que, por meio do tributo, o Estado anule a riqueza privada. Vê-se, pois, que o princípio atua em conjunto com o da capacidade contributiva, que também visa a preservar a capacidade econômica do indivíduo [17].
Já para LUIZ EMYGDIO o tributo com efeito confiscatório é aquele que pela sua taxação extorsiva corresponde a uma verdadeira absorção, total ou parcial, da propriedade particular pelo Estado, sem pagamento da correspondente indenização ao contribuinte [18].
Entretanto, por não ser a vedação ao confisco um preceito meramente matemático, que se possa aferir em percentuais, a grande questão a ser desvendada diz respeito sobre até onde pode avançar o tributo sobre o patrimônio do contribuinte sem que isso configure confisco, ou seja, qual o limite máximo de ônus tributário que pode se impor sobre uma determinada situação [19].
Por essa razão, deve se examinar cada caso concreto para se aferir se o tributo atenta ou não contra o direito de propriedade e se fere ou não o princípio da capacidade contributiva [20].
2.2 Prestações positivas e atividade fim do Estado
Por outro lado, as prestações positivas são consubstanciadas nos direitos sociais e coletivos, também denominados, respectivamente, como direitos de segunda e de terceira dimensão. Neste caso, os administrados podem exigir do poder público a realização de determinadas atividades, visando garantir igualdade de condições a todos, como o direito à educação, à saúde, à justiça, ao bem-estar social, ao meio ambiente etc. [21] Para poder prestar estas atividades, o Estado se vale de meios para custear as prestações positivas a que se comprometeu cumprir quando de sua constituição.
Com base na exposição acima, podem ser identificados duas espécies de interesses que são intrínsecos ao Estado quando da realização das aludidas prestações. São eles o interesse primário e o interesse secundário.
O interesse primário é a razão de ser do Estado, calcado no interesse de toda a sociedade em receber as prestações positivas fixadas quando da constituição deste ente político.
Já o interesse secundário é o interesse do Estado enquanto pessoa jurídica, que servirá como instrumento para alcançar os interesses primários [22].
Segundo leciona Luís Roberto Barroso, a distinção entre os interesses do Estado não é estranha ao ordenamento jurídico brasileiro, decorrendo dela a conformação constitucional das esferas de atuação do Ministério Público e da Advocacia Pública. Para o doutrinador, caberia ao primeiro a defesa do interesse primário, e à segunda a defesa do interesse secundário [23].
O interesse secundário não chega a ser relegado a segundo plano, nada obstante sirva como um instrumento de realização do interesse primário. Por esta razão, o Estado não pode prescindir dos recursos financeiros provenientes de sua atuação secundária, pois são eles que dão azo à materialização dos interesses primários.
Porém ainda que seja extremamente relevante, o interesse secundário não pode perder o seu caráter instrumental, não devendo, pois, se sobrepor ao interesse primário. Nesta mesma esteira, argumenta Barroso que
(s)em os recursos adequados, o Estado não tem capacidade de promover investimentos sociais nem de prestar de maneira adequada os serviços públicos que lhe tocam. Mas, naturalmente, em nenhuma hipótese será legítimo sacrificar o interesse público primário com o objetivo de satisfazer o secundário. A inversão de prioridades seria patente, e nenhuma lógica razoável poderia sustentá-la. [24]
