Um dos principais problemas da política atual tem sido o equilíbrio das contas públicas, o que se deveria fazer com o corte de despesas, mas, quando se trata de orçamento tupiniquim, o melhor é aumentar as receitas.
Assim, o jeito e dar um "jeitinho"... o que vem ocorrendo paulatinamente com o nosso Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS.
UM POUCO DA HISTÓRIA DESTE TRIBUTO
Em outras oportunidades escrevemos que o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços ICMS, antigo ICM, surgiu com a Emenda no 18/65 à Constituição de 1946, em substituição ao Imposto sobre Vendas e Consignações IVC, duramente criticado pelos juristas e economistas da época, em razão do seu efeito "cascata" sobre a economia.
O então ICM tomou como modelo os impostos europeus sobre valores agregados, os quais, ainda hoje, se fazem incidir sobre bens e serviços de expressão econômica, mas somente sobre o valor acrescido a cada etapa da produção.
O ICMS, diferentemente do seu antecessor, o ICM, faz-se incidir sobre as operações de circulação de mercadorias e de prestação de serviços de telecomunicações e transportes, não estritamente municipais, sendo qualificado por "relações jurídicas entre sujeitos econômicos", quer sejam pessoas físicas ou jurídicas.
Surge, então, o ICMS da necessidade de um imposto não-cumulativo, que, incidindo somente sobre o valor agregado a cada etapa da produção, tem como corolário evitar o processo de inflação e de verticalização da economia, próprios dos impostos cumulativos anteriores à Emenda no 18/65.
O ICMS E O PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE NA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DE 1988
O ICMS, na Constituição da República de 1988, manteve sua competência declinada aos Estados e ao Distrito Federal, determinando o legislador constituinte que o imposto, ao ser instituído por estes entes deve, necessariamente, ser não-cumulativo.
Destarte, no seu art. 155, II, §2o, I e II, in verbis, a Constituição da República ombreia o ICMS no princípio da não-cumulatividade:
"Art. 155 Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I (omissis);
II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
III (omissis);
(...)
§2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a- não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b-acarretará anulação do crédito relativo às operações anteriores." (Grifamos)
Da exegese da norma constitucional acima exposta, podemos notar que o legislador constitucional foi exaustivo e minucioso ao disciplinar o ICMS, determinando sua competência, fixando o fato gerador e estabelecendo a regra da não-cumulatividade, e, desde já, as exceções a esta regra.
Assim, a regra constitucional da não-cumulatividade, como não poderia deixar de ser, somente encontra limitação no próprio texto constitucional (art. 155, §2º, II, a e b).
Como podemos ver, a regra da não-cumulatividade trazida pela Constituição da República não consubstancia "mera sugestão, que o legislador ou a Fazenda Pública poderão, ou não, acatar"(1), mas um princípio constitucional de eficácia plena, devendo ser observado, indistintamente, pelo contribuinte, pelo legislador e pela Fazenda Pública Estadual.
O MECANISMO DA NÃO-CUMULATIVIDADE IMPOSTO CONTRA IMPOSTO OU MERCADORIA CONTRA MERCADORIA?
O mecanismo da não-cumulatividade há que ser sempre observado, fazendo nascer para o contribuinte, toda vez que este adquire uma mercadoria ou um serviço com incidência do Imposto, um crédito fiscal.
Esse crédito, de acordo com o professor Sacha Calmon é "um crédito misto (quase financeiro), abarcando o crédito do ativo imobilizado, dos bens de uso e consumo e de todos os insumos diretos e indiretos utilizados na produção e circulação de mercadorias e serviços"(2).
Assim, temos que o ICMS, de acordo com a Constituição da República de 1988, está expressamente estruturado pelo sistema imposto contra imposto e não pelo sistema mercadoria contra mercadoria, como quer entender o Fisco.
Temos então que toda entrada, independente da sua destinação [seja de bens de uso e consumo ou matérias primas, ou ainda de bens destinados ao ativo permanente], havendo destaque do ICMS, gera, em favor do adquirente, um crédito fiscal de natureza mista, que deverá ser compensado nas operações de saídas posteriores. Então, vale ressaltar que o creditamento do imposto nas entradas não é somente um direito, mas um dever do contribuinte.
Para melhor entendimento da regra, nos valemos do seguinte esquema, proposto pelo professor Sacha Calmom:
A) entradas tributadas geram crédito;
a.1) entradas isentas ou imunes não geram crédito;
B) saídas tributadas geram débitos;
b.1) saídas não tributadas (isentas ou imunes) não geram débitos;
C) período de apuração;
D) matéria apurável: todas as entradas e saídas tributáveis (somatórios).
+débitos créditos = imposto a pagar
- débitos + créditos = crédito a transferir
A LEI COMPLEMENTAR E O PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE
O ICMS esta adstrito ao princípio constitucional da não-cumulatividade, nos exatos termos da Carta Magna, não podendo o legislador infra-constitucional ou o Administrador Público pretender-lhe novos contornos, aumentando ou diminuindo sua eficácia.
Nesse sentido, a lição do ilustre professor Carrazza nos esclarece:
"A dicção constitucional compensando-se o que for devido... confere, de modo direto, ao sujeito passivo do ICMS, o direito de abatimento, oponível ipso facto, ao Poder Público, no caso deste agir de modo inconstitucional, seja na instituição (providência legislativa), seja na cobrança (atividade administrativa) do tributo.
Efetivamente, a regra não encerra mera sugestão, que o legislador ou a Fazenda Pública poderão, ou não, acatar. Ela aponta sim uma diretriz imperativa, que dá ao contribuinte o direito de ver observado, em cada caso concreto, o princípio da não-cumulatividade do ICMS"(3).
O corolário da lição supra é que, toda vez que o contribuinte, ao adquirir uma mercadoria ou um serviço, havendo a incidência do ICMS, passa a ter em seu favor um crédito fiscal, constituindo um direito-dever, como dissemos alhures, de compensar este crédito com o débito do imposto nas operações mercantis posteriores.
Assim, qualquer norma que venha de encontro a esse princípio constitucional deve ser declarada inconstitucional, não produzindo qualquer efeito no mundo jurídico.
Reforçando todo o exposto, transcrevemos a lição da professora Misabel Derzi(4), que, sobre o princípio da não-cumulatividade, diz:
"A Constituição de 1988 estatuiu o princípio da não-cumulatividade tanto no imposto sobre produtos industrializados (IPI) quanto no imposto sobre operação de circulação de mercadorias e serviços de transportes e comunicação (ICMS).
(...)
Como já registrou Aliomar Baleeiro, o princípio da não-cumulatividade, em todo o mundo, do antigo imposto sobre vendas brutas se passou ao imposto sobre vendas líquidas, também chamado de imposto sobre o valor adicionado ou agregado. É que o antigo imposto trazia inconvenientes graves.
incidindo em toda as fases de industrialização e comercialização (da fábrica ao consumidor final), pelo preço bruto da venda, o imposto era cumulativo, tornando-se a tributar, na fase subseqüente, o mesmo valor que se tributara anteriormente. Isto provocava uma injusta repercussão nos preços, mais acentuada do que o imposto recolhido aos cofres públicos;
causava a verticalização das empresas, que se integravam, para evitar a incidência do tributo em cascata.
(...)
Como, economicamente, o tributo é transferido para o adquirente pelo mecanismo dos preços, acaba sendo suportado, em definitivo, pelo consumidor final. Procura-se, então, propiciar ingressos à Fazenda em cada uma das etapas do processo econômico de produção, distribuição e comercialização, na proporção que cada umas delas incorpora, agrega ou adiciona valor ao produto. Daí a expressão valor adicionado.
(...)
O princípio da não-cumulatividade, como já realçamos, quer no Imposto sobre Produtos Industrializados, quer no Imposto sobre Operações de Circulação de Mercadorias e Serviços, atribui ao produtor ou ao promotor da operação tributada o direito-dever de compensar o crédito gerado pelo imposto incidente na matéria-prima OU NA OPERAÇÃO ANTERIOR, recolhendo o contribuinte aos cofres públicos apenas a diferença. É o que se depreende nitidamente do dito constitucional." (Grifamos)
Enfim, negar ao contribuinte o crédito do ICMS destacado nas notas fiscais de entrada, seja qual for sua procedência ou destinação, é antes um retrocesso, uma involução, contrariando toda a ciência tributária, consubstanciando em uma afronta a Constituição da República, ordem máxima do direito pátrio.
OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS E AS CLÁUSULAS PÉTREAS DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA
A respeito da violação de princípios constitucionais, temos como bastante expressiva a lição do professor Celso Antônio Bandeira de Mello(5), baseado no não menos ilustre mestre Gordillo, o qual assevera:
"Violar um princípio constitucional é muito mais grave que transgredir uma norma. A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. É a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio violado, porque representa insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, contumácia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra." (Grifamos)
Para garantir a manutenção do Estado de Direito, nos termos do art. 1o da Constituição da República, que o legislador constituinte originário determinou que os direitos e garantias individuais não poderiam ser violados ou modificados pelo legislador constituinte derivado, através de Emendas (art. 60, § 4o, da Constituição da República de 1988).
Por sua vez, ao tratar dos direitos e garantias fundamentais, o legislador constituinte fez constar do Capítulo I, do Título II, da Constituição da República, um rol de direitos e garantias, arrolados em inúmeros incisos do seu art. 5o. Contudo, é bom ressaltar, que este rol não numerus clausus, pelo que o §2o deste mesmo artigo determina que "Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados (...)" (grifamos).
Destarte, a não-cumulatividade, enquanto princípio constitucional tributário (art. 145, §3o, I), não pode ser objeto de alterações por meio de Emendas Constitucionais, quiçá por lei infraconstitucional.
A LEI COMPLEMENTAR 87/96 EM SUA REDAÇÃO ORIGINAL E O PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE
Com a insofismável [e difícil] tarefa de aclarar e interpretar as normas constitucionais a respeito do ICMS, fora erigida no mundo jurídico a Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996, que assim dispunha em relação à não-cumulatividade do imposto:
"Art. 20 Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interstadual e intermunicipal ou de comunicação. (Grifamos).
A exegese do artigo supra nos mostra que o legislador complementar, acertadamente, conferiu ao contribuinte o direito ao crédito do ICMS, independentemente da origem ou da destinação da mercadoria ou do serviço, bastando que sobre estas operações façam incidir o imposto.
Assim, a Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996, na sua redação original, veio confirmar um direito atribuído ao contribuinte desde a Constituição de 1988, como não poderia deixar de ser.
Nesse sentido, lecionou o professor Sacha Calmon(6):
"A Lei Complementar no 87/96 explicitou que o crédito no ICMS é misto (financeiro). Não apenas produtos intermediários e matérias primas dão direito ao crédito senão que bens do ativo fixo, de uso ou consumo, serviços, energia elétrica e comunicações, tudo que concorrer para fazer e comercializar bens e serviços sujeitos ao ICMS". (Grifamos).
A ALTERAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR 87/96 PELA LEI COMPLEMENTAR 92/97, O INÍCIO DE UMA HISTÓRIA DE INCONSTITUCIONALIDADES NO ICMS
Considerando que o imposto em comento sempre representou algo em torno de 90% (noventa por cento) da receita derivada dos Estados e do Distrito Federal, e, que nos termos do art. 158, IV, da Constituição da República, 25% (vinte cinco por cento) deste tributo pertence aos Municípios, representanto, pois, um dos impostos mais importantes no Sistema Tributário Nacional em termos de arrecadação e de controle das contas públicas dos Estados e Municípios, sabedor disto, o Congresso Nacional aprovou, e, o Excelentíssimo Senhor Presidente da República Fernando Henrique Cardoso sancionou a Lei Complementar no 92, de 23 de dezembro de 1997 (curiosamente antes do início do seu segundo mandato), alterando o inciso I do art. 33 da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996, que passou a vigorar com a seguinte redação:
"Art. 33 (omissis).
I somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir de 1o de janeiro de 2000."
Ora, com isto, o governo federal garantiu aos Estados e, indiretamente, aos Municípios, um aumento de pelo menos 20% (vinte por cento) das receitas públicas.
Foi o início da política de controle das contas públicas (exigência do Fundo Monetário Internacional), e, consequentemente, de uma guerra faraônica entre contribuintes e fisco, diante de assombrosa inconstitucionalidade.
O CAPÍTULO II DAS INCONSTITUCIONALIDADES E A SURPRESA DOS CONTRIBUINTES
Conforme escrevemos acima, a LC no 92/97, alterando a legislação do ICMS, trouxe em seu bojo a malfadada inconstitucionalidade de restringir o princípio da não-cumulatividade, impedindo os créditos do imposto dos bens de uso e de consumo.
Ainda que inconstitucional, aos contribuintes restava o conforto de que esta inconstitucionalidade cessaria em 31 de dezembro de 1999, restabelecendo o direito constitucional da não cumulatividade a partir de 1o de janeiro de 2000.
Ocorre que, para surpresa dos contribuintes, o mesmo governo, ainda carente de controle de suas contas públicas, fez editar a Lei Complementar no 99, de 20 de dezembro de 1999, novamente postergando um direito constitucionalmente garantido desde a promulgação da Carta Política de 1988, agora para 1o de janeiro de 2003. A continuidade da guerra...
O CAPÍTULO III DAS INCONSTITUCIONALIDADES O IMPÉRIO ATACA NOVAMENTE
Dando continuidade à difícil política de controle das contas públicas, foi editada a Lei Complementar no 102, de 11 de julho de 2000, que, novamente alterando a Lei Kandir, não satisfeita em manter as incontitucionalidades das normas anteriores, estabeleceu novas inconstitucionalidades, dentre estas, a do seu art. 1o, que restringe a compensação de créditos na compra de mercadorias para o ativo permanente das empresas, além das operações de utilização de energia elétrica e telefonia, ferindo ainda mais o princípio da não-cumulatividade.
Assim, foram alterados o art. 20, §5o e o art. 33 da Lei Complementar no 87, de 13 de setembro de 1996 (aquela que fora editada justamente para acabar com inconstitucionalidade do Convênio ICM 66/88). O primeiro dispositivo tratava das compensações do imposto na compra de mercadorias destinadas ao ativo fixo; e o segundo, nos casos de utilização de energia elétrica e telefonia, que, até então seguiam a regra da não-cumulatividade.
No tocante ao ativo permanente, os créditos poderão ser apropriados "à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento" (art. 20, §5o, I).
Quanto às entradas de energia elétrica, a nova redação permite a compensação dos créditos somente nas operações de saída de energia elétrica quando consumida no processo de industrialização, ou, ainda, quando o consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais.
Na telefonia, por sua vez, a compensação é permitida somente quando os serviços tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza e quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais.
Assim, nossos atuais governantes garantiram um equilíbrio nas contas públicas, atendendo o Fundo Monetário Internacional e contrariando a Constituição da República Federativa do Brasil. Fato é que, desde a promulgação desta Novel Carta, a regra da não-cumulatividade não mais poderia ser manipulada através de lei complementar (ou qualquer outra norma infraconstitucional), devendo esta se restringir a traçar regras de operacionalização do imposto, nos exatos termos estabelecidos pelo legislador constitucional.
Neste ínterim, sendo a não cumulatividade um princípio constitucional que não admite restrições em sede de lei infraconstitucional, resta aos contribuintes recorrerem ao Poder Judiciário, para que este, como guardião da legislação pátria, se pronuncie contrariamente às imposições no Fundo Monetário Internacional, para atender aos ditames da Constituição, pois, do contrário, a única sorte que resta àqueles é aguardar o ano de 2003, quando, inusitadamente, a regra da não cumulatividade volta a vigorar plenamente, juntamente com a saída dos atuais governadores estaduais e nosso Excelentíssimo Senhor Presidente da República (isto, é claro, se os futuros governantes não gostarem da "fanfarra constitucional" instalada).
NOTAS
1. CARRAZZA, Roque Antônio, in, ICMS. 2 ed. São Paulo: Malheiros, 1995, p. 87.
2. COELHO, Sacha Calmon Navarro, in Curso de Direito Tributário Brasileiro. 4 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 332.
3. CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 13 ed. São Paulo: Malheiros, 1999, p. 568.
4. DERZI, Misabel Abreu Machado. Limitações ... p.449 e ss.
5. MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Atos administrativos e direito dos administrados. São Paulo: Revista dos Tribunais. 1981. P. 88.
6. Ibidem nota 1. p. 336.
