1. Introdução
No presente estudo, tratamos do âmbito de incidência do imposto de renda e proventos de qualquer natureza, para verificarmos a questão atinente ao enquadramento dos juros de mora em seu plexo de abrangência (critério material), no específico caso em que tais juros advêm de verbas trabalhistas recebidas em processo judicial.
Discorremos sobre seu aspecto constitucional e o entendimento do Superior Tribunal de Justiça sobre o assunto, à luz de uma compreensão dos precedentes judiciais como instrumentos de garantia de justiça. Detivemo-nos no REsp Nº 1037452/SC, da 2ª Turma do STJ, rel Min. Eliana Calmon, como parâmetro para análise jurisprudencial, por vir servindo de sustentáculo para insurgência dos contribuintes contra a cobrança da exação neste caso.
A despeito do entendimento esposado no aresto indicado, ao final, buscamos chegar a uma conclusão que entendemos, data venia, ser mais adequada ao sistema jurídico pátrio e com uma garantia de efetividade da Constituição, especialmente dos princípios da generalidade e da universalidade que regem o tributo em questão.
Esperamos contribuir, com este singelo estudo, ao menos em alguma medida, para o esclarecimento e a formação de uma posição crítica sobre o tema.
2. Do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza e da inclusão dos juros de mora em seu âmbito de abrangência – princípios da generalidade e universalidade
A vigente Constituição Federal prevê no inc. III do caput do art. 153 o imposto sobre "renda e proventos de qualquer natureza". Por sua vez, o § 2.º do mesmo artigo diz que o imposto é informado pelo critério da universalidade e generalidade, pelo qual deve ele ser o mais abrangente possível em relação aos ganhos do contribuinte.
Basicamente, os fatos geradores do imposto são fixados pelo art. 43 do Código Tributário Nacional, nestes termos:
"O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior." (grifos nossos)
Em síntese, o imposto de renda incide sobre "acréscimos patrimoniais" consumidos ou não. Ricardo Alexandre explica que:
"O conceito renda compreende o produto do capital (como os rendimentos obtidos com uma aplicação financeira), do trabalho (como salário recebido pelo empregado) ou da combinação de ambos (como o pró-labore recebido pelos sócios de uma empresa).
Já o conceito proventos é definido por exclusão, compreendendo todos os acréscimos patrimoniais não enquadráveis no conceito legal de renda."(Direito Tributário. São Paulo: Método, 2009, p.506)
Como a incidência do imposto é mais gravosa sobre os maiores rendimentos (progressividade), obtém-se o efeito de redistribuição da renda.
Neste diapasão, ganhos patrimoniais decorrentes de recebimento de juros de mora constituem fato imponível do Imposto de Renda. De fato, há um incremento patrimonial que, dependendo do montante recebido a este título, pode ser significativo.
Ninguém pode negar que, conquanto a correção monetária represente somente a reconstituição do valor monetário da prestação, os juros representam algo a mais, um plus, que se caracteriza como aquisição de disponibilidade econômica tributável pelo IR.
Representando acréscimo patrimonial, somente poderia ser afastada a tributação caso houvesse uma isenção, o que não há. Adotar-se entendimento no sentido de afastar a incidência do IR sobre os juros constituiria uma ofensa ao art. 6º, da Lei nº 7713/88, que estabelece as isenções do IR, em frontal afronta aos arts. 97 e 111, do CTN.
A seu turno, a Lei nº 4.506/64 estabelece, em seu art. 16, uma resposta legal para a questão:
"Art. 16. serão classificados como rendimentos do trabalho assalariado tôdas as espécies de remuneração por trabalho ou serviços prestados no exercício dos empregos, cargos ou funções referidos no artigo 5º do Decreto-lei número 5.844, de 27 de setembro de 1943, e no art. 16 da Lei número 4.357, de 16 de julho de 1964, tais como:
I - Salários, ordenados, vencimentos, soldos, soldadas, vantagens, subsídios, honorários, diárias de comparecimento;
Il - Adicionais, extraordinários, suplementações, abonos, bonificações, gorjetas;
III - Gratificações, participações, interêsses, percentagens, prêmios e cotas-partes em multas ou receitas;
IV - Comissões e corretagens;
V - Ajudas de custo, diárias e outras vantagens por viagens ou transferência do local de trabalho;
VI - Pagamento de despesas pessoais do assalariado, assim entendidas aquelas cuja dedução ou abatimento a lei não autoriza na determinação da renda líquida;
VII - Aluguel do imóvel ocupado pelo empregado e pago pelo empregador a terceiros, ou a diferença entre o aluguel que o empregador, paga pela locação do prédio e o que cobra a menos do empregado pela respectiva sublocação;
VIII - Pagamento ou reembôlso do impôsto ou contribuições que a lei prevê como encargo do assalariado;
IX - Prêmio de seguro individual de vida do empregado pago pelo empregador, quando o empregado e o beneficiário do seguro, ou indica o beneficiário dêste;
X - Verbas, dotações ou auxílios, para representações ou custeio de despesas necessárias para o exercício de cargo, função ou emprêgo;
XI - Pensões, civis ou militares de qualquer natureza, meios-soldos, e quaisquer outros proventos recebidos do antigo empregador de institutos, caixas de aposentadorias ou de entidades governamentais, em virtude de empregos, cargos ou funcões exercidas no passado, excluídas as correspendentes aos mutilados de guerra ex-integrantes da Fôrça Expedicionária Brasileira.
Parágrafo único. Serão também classificados como rendimentos de trabalho assalariado os juros de mora e quaisquer outras indenizações pelo atraso no pagamento das remunerações previstas neste artigo."(g.n.)
Neste diapasão, o art. 640 do Decreto nº 3000/99 (Regulamento do Imposto de Renda) inclui os juros na base tributável do imposto:
"Art. 640. No caso de rendimentos recebidos acumuladamente, o imposto na fonte incidirá sobre o total dos rendimentos pagos no mês, inclusive sua atualização monetária e juros (Lei n
º7.713, de 1988, art. 12, e Lei nº8.134, de 1990, art. 3º).Parágrafo único. Poderá ser deduzido, para fins de determinação da base de cálculo sujeita à incidência mensal do imposto, o valor das despesas com ação judicial necessárias ao recebimento dos rendimentos, inclusive com advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenização (Lei n
º7.713, de 1988, art. 12)."
Deste modo, não há como negar que os juros de mora podem ser tributados pelo IR, como decorrência dos princípios constitucionais da universalidade e generalidade, a realizarem a isonomia e atender à capacidade contributiva. Isso significa que todas as pessoas se sujeitam à tributação pelo imposto e, nesta tributação, todos os rendimentos ou proventos, independentemente de sua natureza ou denominação, devem ser apanhados por ele. Portanto, todas as rendas estão sujeitas ao IR (art. 153, § 2º, I, da CF/88).
Afastar da base de cálculo da exação verbas que se constituem como riqueza nova necessariamente afrontaria tais princípios constitucionais, que, dotados de normatividade, devem regular a situação a qual se destinam.
Não se pode simplesmente interpretar o espectro passível de ser tributado pelo Imposto sobre a Renda à luz da legislação infra-constitucional (Código Civil), tendo em vista que é a Constituição que deve dar base para a compreensão do direito positivo e não o contrário. A Carta Magna situa-se no centro do ordenamento jurídico, é dotada de normatividade, e serve como filtro constitucional e garantia em face até mesmo do próprio legislador.
Sendo assim, somente pode-se afastar da tributação pelo IR os acréscimos patrimoniais (riqueza nova) que estejam isentos, interpretando-se a isenção nos termos do art. 111, do CTN. Na área da não-tributação somente podem estar verbas que ostentem realmente caráter distinto, como, por exemplo, a reparação patrimonial representada pela indenização. Merece ser registrado que uma verba é indenizatória quando assim o for por si própria, por sua característica essencial, material, não pode ser indenizatória por determinação legal, visto que a lei não pode alterar a natureza das coisas.
O art. 109 e 110, do CTN, prescrevem:
"Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários."
"Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias"
Claro se mostra que a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados pela CF/88 não podem ser deturpados pela legislação infra-constitucional, sob pena de termos que aceitar que a realização da Constituição somente ocorrerá nos lindes traçados pelo legislador, o que não se compatibiliza com o papel que a mesma deve desempenhar, de proteção do cidadão até mesmo contra o legislador.
Juros de mora indubitavelmente constituem acréscimo patrimonial. Assim, cremos que os juros moratórios devem seguir a natureza da obrigação principal.
O Superior Tribunal de Justiça possui jurisprudência neste sentido:
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL. JUROS DE MORA DECORRENTES DE VERBAS TRABALHISTAS. IMPOSTO DE RENDA. INCIDÊNCIA EM CONFORMIDADE COM A NATUREZA JURÍDICA DO PRINCIPAL. ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DO STJ. SÚMULA 83/STJ. AGRAVO REGIMENTAL NÃO-PROVIDO.
1. Agravo regimental contra decisão que negou seguimento ao recurso especial, nos termos da Súmula 83/STJ.
2. Entendimento desta Corte no sentido de que os juros de mora possuem caráter acessório e devem seguir a mesma sorte da importância principal, de forma que, se não incide imposto de renda sobre valor principal em face de seu caráter indenizatório, o mesmo acontece quanto aos juros de mora. Precedentes.
3. A recorrente não logrou demonstrar que, no caso concreto, as verbas trabalhistas a que se referem os juros moratórios sofreram a tributação, não sendo possível, como visto, cobrar a exação apenas
do consectário legal.
4. Agravo regimental não-provido. (AgRg no REsp 1063429 / SC. 1ª Turma. Rel Min. Benedito Gonçalves, DJU. 15.12.2008)
TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE RENDA - JUROS DE MORA - CONDENAÇÃO JUDICIAL - RECLAMAÇÃO TRABALHISTA. NATUREZA DAS VERBAS. SÚMULA 7/STJ.
I - A sentença julgou procedente o pedido formulado na ação de repetição de indébito, determinando à União que restitua ao autor os valores descontados a título de imposto de renda sobre os juros de mora acrescidos na quitação de créditos trabalhistas, tendo como irrelevante a natureza da verba principal. O Tribunal Regional, do mesmo modo, não levou em conta especificidades desta ou daquela verba trabalhista para se posicionar a respeito da não-tributação do juros moratórios correspondentes.
II - Os juros de mora possuem caráter acessório e seguem a mesma sorte da importância principal, de forma que, se o valor principal é situado na hipótese da não incidência do tributo, caracterizada estará a natureza igualmente indenizatória dos juros. Precedentes: REsp nº 1024188/PR, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, DJ de 28.04.2008; REsp nº 1037967/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, DJ de 30.05.2008; REsp nº 675.639/SE, Rel. Ministro LUIZ FUX, DJ de 13.02.2006.
III - O enfoque adotado nas instâncias ordinárias não aproveita às pretensões da recorrente, porquanto o entendimento predominante no STJ quanto à matéria não prescinde da investigação sobre a natureza das verbas principais, sendo certo que, na hipótese, à mingua de discussão, na instância ordinária, acerca de tal aspecto, esta Corte não poderia manifestar-se a respeito do tema, a menos que o fizesse em termos condicionais ou burlando a vedação contida na Súmula n.º 7/STJ.
IV - Agravo regimento improvido. (STJ. AgRg no REsp 1058437 / SC. 1ª Turma. Rel Min. Francisco Falcão, DJU. 04.09.2008)
"TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA SOBRE JUROS MORATÓRIOS – VERBAS INDENIZATÓRIAS DECORRENTES DE CONDENAÇÃO EM RECLAMATÓRIA TRABALHISTA – NÃO INCIDÊNCIA.
1. O imposto de renda somente incide sobre juros moratórios se o principal também for sujeito a tributação, pois o acessório segue a sorte do principal. Precedentes desta Corte.
2. Hipótese em que os juros moratórios são oriundos de pagamento de verbas indenizatórias decorrentes de condenação em reclamatória trabalhista. Por isso, indevida a incidência do imposto de renda. 3. Recurso especial conhecido em parte e, nessa parte, não provido." (REsp nº 1.037.967/RS, Relatora Ministra Eliana Calmon, in DJ 30/5/2008)
"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA. MAGISTRADO. AUXÍLIO-MORADIA. ART. 25 DA MP 1.858-9/1999. NATUREZA INDENIZATÓRIA. NÃO-INCIDÊNCIA. REDUTOR SALARIAL. CARÁTER REMUNERATÓRIO. INCIDÊNCIA. JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA. ACESSÓRIOS SEGUEM A SORTE DO PRINCIPAL.
1. ''Indenização é a prestação em dinheiro, substitutiva da prestação específica, destinada a reparar ou recompensar o dano causado a um bem jurídico, quando não é possível ou não é adequada a restauração in natura do bem jurídico atingido. Não tem natureza indenizatória, portanto, o pagamento - ainda que imposto por condenação trabalhista - correspondente a uma prestação que, originalmente (= independentemente da ocorrência de lesão), era devida em dinheiro. O que há, em tal caso, é simples adimplemento, embora a destempo e por execução forçada, da própria prestação in natura'' (REsp 674.392/SC, 1ª Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 6.6.2005).
2. As verbas trabalhistas recebidas em cumprimento de decisão judicial, a título de redutor salarial, mantiveram sua natureza original de prestação remuneratória, razão pela qual sobre elas deve incidir o Imposto de Renda.
3. Conforme dispõe o art. 25 da Medida Provisória 1.858-9/1999, os valores pagos a funcionários públicos a título de auxílio-moradia não constituem acréscimo patrimonial, possuindo natureza indenizatória, razão pela qual não podem ser objeto de incidência do Imposto de Renda.
4. Os juros de mora e a correção monetária são frutos acessórios da utilização da importância principal, assim, seguem a sorte desta. Se a obrigação principal for tributável, também o serão a correção monetária e os juros de mora sobre ela incidente. Do mesmo modo, caso o principal tenha natureza indenizatória, não estará sujeito ao Imposto de Renda, bem como os juros moratórios e a atualização monetária dele decorrentes também não estarão.
5. Recurso especial parcialmente provido. (REsp nº 1.037.967/RS, Relatora Ministra Eliana Calmon, in DJ 30/5/2008 - nossos os grifos).
3. Do precedente do Superior Tribunal de Justiça fixado no REsp nº 1.037.452/SC e sua análise crítica
Para verificar a adequação da tese jurídica a ser aplicada impõe que seja esclarecido que o entendimento adotado no REsp Nº 1.037452/SC somente alcança a 2ª Turma do STJ, visto que, a este respeito, não há posicionamento novo firmado e consolidado no âmbito da 1ª Turma, nem pela 1ª Seção, nem muito menos súmula sobre o assunto.
Referido julgado perfilhou o entendimento de que os juros de mora recebidos pelo empregado nas reclamações trabalhistas ostentam natureza indenizatória, independentemente da natureza indenizatória ou não das verbas principais (que foram base de cálculo para o cálculo dos juros), haja vista os termos do art. 404, do Código Civil de 2002:
"Art. 404. As perdas e danos, nas obrigações de pagamento em dinheiro, serão pagas com atualização monetária segundo índices oficiais regularmente estabelecidos, abrangendo juros, custas e honorários de advogado, sem prejuízo da pena convencional.
Parágrafo único. Provado que os juros da mora não cobrem o prejuízo, e não havendo pena convencional, pode o juiz conceder ao credor indenização suplementar."
Numa dimensão mais abrangente, entendeu-se que os juros de mora têm natureza indenizatória autônoma, sem considerações outras sobre quais importâncias ensejaram sua aplicação.
Ocorre que, o entendimento ora adotado em alguns julgados pela 2ª Turma do STJ, ao menor por ora, não se constituiu em súmula do STJ, nem foi confirmado pela 1ª Seção do Tribunal (responsável pela unificação de entendimento das duas primeiras Turmas, que são afetas ao Direito Tributário). Pelo contrário, é entendimento novo, que rompe com a posição até então adotada pelo Sodalício Superior, o que inclusive é reconhecido no voto da relatora, Min Eliana Calmon, cujo trecho que se segue é de sua lavra:
"A tese que está sendo posta neste recurso já encontra jurisprudência sedimentada em favor da FAZENDA, porque os juros moratórios sempre foram considerados como acessórios, seguindo a natureza jurídica do principal, não sendo poucos os precedentes nesse sentido, dentre os quais transcrevo um deles:
IMPOSTO DE RENDA. JUROS DE MORA SOBRE VERBAS TRABALHISTAS RECEBIDAS A TÍTULO DE DIFERENÇAS SALARIAIS. CARÁTER REMUNERATÓRIO. NATUREZA ACESSÓRIA. ART. 43 DO CTN. INCIDÊNCIA.
I - Os juros de mora possuem caráter acessório e seguem a mesma sorte da importância principal, de forma que, se o valor principal é situado na hipótese da não incidência do tributo, caracterizada estará a natureza igualmente indenizatória dos juros.
II- As verbas recebidas pelo empregado em ação trabalhista a título de reposição de diferenças salariais possuem evidente natureza remuneratória, e não indenizatória, configurando-se como aquisição de disponibilidade econômica e jurídica, o que faz incidir o imposto de renda, a teor do art. 43 do CTN. Precedentes: REsp nº 517.961/CE, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO, DJ de 04/04/2005; REsp nº 640.260/CE, Rel. Min. JOSÉ DELGADO, DJ de 20/09/2004; e REsp nº 230.502/CE, Rel. Min. ELIANA CALMON, DJ de 25.06.2001.
III- Na hipótese dos autos, o montante sobre o qual incidiram os juros moratórios não é isento do imposto de renda, razão pela qual o acessório deve seguir a sorte do principal. Logo, os referidos juros também estão sujeitos à incidência tributária.
IV - Recurso especial provido. (REsp 985196/RS, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06.10.2007, DJ 19.12.2007 p. 1185)
Entretanto, neste processo o enfrentamento passa pela nova visão dos juros moratórios a partir do atual Código Civil que, no parágrafo único do art. 404, deu aos juros moratórios a conotação de indenização...
omissis
Estou consciente de que o entendimento alterará profundamente a disciplina dos juros moratórios, como estabelecido há anos e que proclamava a sua atureza acessória, de tal forma que se amolda à caracterização da obrigação a que se refere, como um apêndice."
Deste modo, não podemos falar em jurisprudência sedimentada ou majoritária. O assunto não está resolvido e acabado, merece debates e, acreditamos que a melhor solução é a tradicionalmente adotada pelo STJ, qual seja, a de que os juros de mora, como acessórios que são, ostentam a mesma natureza do principal.
Com efeito, primeiramente, devemos ter em vista os julgados citados acima (REsp nº 1.037.967/RS, REsp nº 1.037.967/RS, REsp nº 1.037.967/RS etc) e, em segundo lugar, a mesma Turma que agora entende que os juros de mora não se sujeitam à incidência de IR, já entendeu que eles se constituíam em base impunível para a exação, independentemente de considerações outras, conforme julgado prolatado em 07/02/2008, qual seja, o REsp nº 627.065, cuja ementa é a seguinte:
"TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. JUROS DE MORA. INCIDÊNCIA.
1. Os juros de mora correspondem à remuneração do capital e se enquadram na hipótese prevista no art. 43, I, do CTN ("produto de capital"), passível de incidência de Imposto de Renda, independentemente da natureza jurídica da prestação pecuniária
principal à qual estejam vinculados.
2. Recurso Especial provido."
Isto posto, entendimento coerente com os princípios constitucionais da generalidade e universalidade, que informam o IR., determina que se interprete o assunto de forma a incluir os juros de mora como verba que tem a qualidade de acréscimo patrimonial e não como mera indenização. No mais, reiteramos os termos do tópico acima.
4. Conclusões
Pelo exposto, cremos que os juros de mora representam acréscimo patrimonial tributável pelo imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, o que se afigura consentâneo com a essência da verba moratória e com os desígnios constitucionais que informam a exação, especialmente os princípios da generalidade, universalidade, capacidade contributiva e isonomia.
Nem sempre tal verba poderá ser tributada, visto que configura acessório às importâncias recebidas pelo credor decorrentes da obrigação principal que é recebida e que gera o cômputo dos juros, de forma que sendo estas indenizatórias, os juros seguirão a mesma natureza, afastando a incidência do I.R.
O que não podemos crer é que possa subsistir uma posição que, prima facie, estabeleça que este valor nunca poderria figurar na base de cálculo do imposto, tendo em vista que isto alijaria uma importância que se impõe seja alcançada pela exação em razão da capacidade contributiva que ostenta, existe, por assim dizer, um fato-signo presuntivo de riqueza que determina a tributação à luz da de nossa Constituição Republicada.
Ressaltamos que tais conclusões são firmadas a partir de uma crítica que se faz a recente entendimento do STJ que pode ser representado pelo REsp nº 1.037.452/SC, julgado em 10.06.2008.
Concluindo, em síntese temos que, caso as importâncias recebidas pelo credor tenham natureza remuneratória, os juros calculados sobre elas são alcançados pelo IR. De outro modo, se a importância principal for indenizatória, não poderemos falar em tributação por este imposto.
