1 - PROÊMIO

O presente trabalho intenta trazer a lume uma análise acerca dos enunciados normativos que abordam o tema concernente aos chamados empréstimos compulsórios, pugnando pela elucidação da sua natureza jurídica sob os auspícios do vigente sistema constitucional.

Observe-se que a identificação da natureza jurídica de um determinado instituto apresenta-se de elevada importância, haja vista a definição aí embutida do regime jurídico a ser aplicado, pois, como bem adverte Eurico Marcos Diniz De Santi, ao tratar das classificações no sistema tributário, a classificação de um liame como tributo é condição suficiente para atribuir-lhe o regime jurídico tributário e não o oposto(1). No mesmo sentido, Alexandre Barros Castro brinda-nos com o seguinte excerto:

Na busca de tal desiderato, inicialmente, traremos um sucinto apanhado histórico da evolução da citada forma de receita derivada, alcançando o seu tratamento desde a vigência da Carta Magna de 1946.

Com fincas na citada abordagem evolutiva, iremos, aí sim, estabelecer uma análise mais direta do tema, noticiando a extensa manifestação doutrinária, onde iremos identificar laboriosas disceptações entre os nossos autorizados tributaristas, perlustrando a inexistência de uma unicidade no tratamento da matéria. Após, dentro do contexto de dissidência citado, indicaremos o nosso posicionamento, gizando definitivamente a forma como entendemos a natureza jurídica dos empréstimos compulsórios.

Enlevados no aludido tratamento constitucional da matéria, apontaremos os pressupostos inafastáveis traçados pelo Cânon Supremo nas suas normas de estrutura que autorizam a instituição dos empréstimos compulsórios.

Sobre ser o tema aberto a intensas discussões, traremos ao cômputo monográfico, por conta de uma abordagem pragmática, a apreciação dos nossos tribunais, que apontam inarredavelmente a existência de uma destacada corrente majoritária a alumiar o delineamento da matéria.

Como conclusão do trabalho, apresentaremos as nossas inferências sobre a temática desenvolvida.

2 – ESCORÇO HISTÓRICO

Os empréstimos compulsórios foram alçados à dignidade do tratamento constitucional tão-somente a partir da Emenda nº 18, de 1º de dezembro de 1965(3), ou seja, durante a vigência da Carta Magna de 1946, a qual estipulava, em seu artigo 4º, que "somente a União, em casos excepcionais definidos em lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios". Tal silêncio do legislador constitucional deveu-se, conforme preleciona o eminente Aliomar Baleeiro, à existência de um verdadeiro sentimento de repugnância a essa técnica financeira vetusta e característica de países de pouco crédito(4). Foi durante a vigência da citada Constituição que, entendendo tratar-se a espécie em comento de um contrato coativo, verberou o Supremo Tribunal Federal a sua natureza jurídico-tributária, consagrando tal entendimento na Súmula 418.

Sob os auspícios da Emenda nº 18 o CTN estabeleceu as hipóteses que autorizavam a instituição de empréstimos compulsórios em seu art. 15, o qual passo a transcrever:

Posteriormente, com o advento da nova Lex legum, de 1967, foi praticamente mantido o comando constitucional anterior, conforme pode-se dessumir pela simples leitura do enunciado normativo insculpido no § 3º, do art. 18, o qual estatuía a faculdade oferecida à União no concernente à instituição de empréstimos compulsórios.

Sacramentando a relevância da matéria, a Emenda Constitucional nº 1/69 inovou na abordagem do tema ao estabelecer regramento em dois dispositivos, os quais passo a transcrever:

Entendo de bom tom salientar que, se existia uma crescente discussão acerca da natureza jurídica dos empréstimos compulsórios, com prevalência daqueles que entendiam pela sua natureza não tributária, conforme denuncia a citada Súmula 418, com a alteração perpetrada pela emenda supra alvitrou-se um crescendo nas disceptações com a inclusão de um novo posicionamento calcado na existência de duas espécies de empréstimos compulsórios, quais sejam, os excepcionais, que não possuíam natureza tributária, e os especiais, cuja natureza tributária estaria consagrada nos próprios termos do dispositivo que autorizava a sua instituição(5).

Alfim, nesse breve perpassar evolutivo do tratamento constitucional dos empréstimos compulsórios, urge pontificar o que evidencia a vigente Carta Magna no art. 148, o qual estabelece os requisitos formais e materiais que dão ensejo à faculdade da União de instituir as aludidas espécies de receitas derivadas, derrogando o inciso III, do art. 15, do CTN, nos seguintes termos:

Portanto, será esse comando normativo que, contrastado com os demais que formam o vigente Sistema Constitucional Tributário, determinará a via a ser utilizada no intento de clarificar a natureza jurídica dos empréstimos compulsórios, objetivo maior do presente esforço cognitivo.

3 - NATUREZA JURÍDICA.

3.1 – MANIFESTAÇÕES DOUTRINÁRIAS.

3.1.1 – Anteriores ao vigente Sistema Constitucional.

A doutrina jurídico-tributária pátria, conforme já noticiamos anteriormente, não alcançou uma univocidade sobre o tema em deslinde, apesar de existirem correntes majoritárias que vicejaram uma prevalência momentânea das suas respectivas interpretações. Nesse contexto podemos exemplificativamente destacar a corrente dos que entendiam os empréstimos compulsórios como espécie não-tributária, a qual, durante a vigência da Constituição de 1946, recebeu o amparo de reiteradas manifestações jurisprudenciais da nossa mais alta corte, ultimando-se a edição da Súmula nº 418, que firmou a seguinte premissa:

O esteio doutrinário da citada súmula encontra-se em vigoroso trabalho de San Tiago Dantas no qual o autor intenta uma identificação dos empréstimos compulsórios com os chamados contratos coativos, sob o espeque de que o evolver da teoria dos contratos vinca-se indeclinavelmente a uma adequação dos seus princípios clássicos às transformações sociais, as quais identificaram a necessidade de um amparo às partes mais fracas por conta de um individualismo exacerbado calcado no liberalismo clássico. Chamado a promover a referida proteção, o Estado estabeleceu uma forma de dirigismo através de normas que restringiram a liberdade de contratar sob o espeque de albergar a ordem pública, o que rendeu ensanchas ao alcance de regramentos contrários aos princípios básicos da teoria dos contratos, tais como o princípio da autonomia da vontade, o qual restou reduzido tão-somente a um ato de obediência que visa a afastar a aplicação de sanções nos contratos coativos.

Tal construção recebeu acerba crítica por parte de Alcides Jorge Costa, o qual, defendendo a natureza tributária dos empréstimos compulsórios, verberou a possibilidade de, sob a sirga de um dirigismo estatal, chegar-se ao ponto extremo de suprimir a liberdade de contratar(6) supedaneada no princípio da autonomia da vontade.

Alfredo Augusto Becker, aliando-se à corrente que alberga a natureza tributária dos empréstimos compulsórios, buscou afastar a ilação segundo a qual a restituição obrigatória do valor pago ensejaria um tratamento não-tributário à referida forma de receita derivada, haja vista tratar-se de dado posterior à instituição, arrecadação e fiscalização do tributo, portanto fora do âmbito de apreciação da matéria tributária. Entende o respeitável tributarista existirem duas distintas relações jurídicas, a primeira de natureza tributária (consistente no dever do contribuinte de efetuar o pagamento da exação, com o conseqüente direito da União de recebê-lo) e a segunda de natureza administrativa (consistente na devolução obrigatória do quantum pago)(7).

Admitindo a natureza jurídica de tributo aos empréstimos compulsórios, o ilustre Aliomar Baleeiro distingue duas hipóteses a identificar a sua concreção: na primeira, utilizando-se da realização de um fato gerador típico de imposto, o Estado estabelece a obrigação do contribuinte entregar-lhe uma certa quantia sob promessa de restituição, ou seja, configurar-se-ia como uma espécie de imposto com promessa unilateral de devolução; na segunda, o Estado faculta ao contribuinte a possibilidade de um pagamento atual majorado do imposto a fim de que possa ad futurum isentar-se por conta da devolução da diferença, tratando-se a espécie de um verdadeiro contrato de adesão. Em seguida adverte o referido tributarista acerca de duas limitações típicas das espécies de receitas derivadas jungidas ao regime tributário, quais sejam, a competência (o empréstimo compulsório só tem legitimidade se o pressuposto em que assenta constitui fato gerador da competência do Poder que o decreta) e a vinculação ao princípio da anterioridade (é indispensável, - parece-nos – a decretação em lei anterior ao exercício para sua cobrança em obediência ao art. 153, § 29 da Constituição).

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Objurgando a segunda hipótese, Alcides Jorge Costa (em trabalho já destacado) entende não se configurar o aludido contrato de adesão, haja vista a ausência de liberdade de contratar pela inexistência de manifestação de vontade, limitada tão-somente à escolha do tipo de prestação(8). Parece-me, no entanto, que o ilustre advogado não surpreendeu com exatidão o reparo pugnado, uma vez que visivelmente incorreu em contradição ao pontificar uma pretensa ausência de liberdade de contratar vincada a uma manifestação de vontade limitada, o que, às escâncaras não subverte os cânones da teoria contratual, restando, portanto, incólume a tese do conspícuo e inolvidável Ministro aposentado do Supremo Tribunal Federal.

É de se entender, portanto, nesta brevíssima explanação uma tendência inegável ao acatamento da natureza tributária dos empréstimos compulsórios vergada às ensinanças dos citados autores prosélitos dessa tendência, aos quais pode-se aditar os nomes dos não menos ilustres Amílcar de Araújo Falcão e Rubens Gomes de Souza.

3.1.2 – Sistema Constitucional vigente.

Se, conforme vimos, crescia a influência da tese tributária acerca da natureza dos empréstimos compulsórios sob a ordenação jurídica pretérita, atualmente não é possível negar a maciça predominância dessa doutrina aliada ao labor científico-jurídico de autores da mais alta envergadura na messe tributária, tais como, Alberto Xavier, Roque Antônio Carrazza, Paulo de Barros Carvalho, Ives Gandra da Silva Martins, José Eduardo Soares de Mello, Ruy Barbosa Nogueira, Ricardo Lobo Torres, Eduardo Marcial Ferreira Jardim, Hugo de Brito Machado, Bernardo Ribeiro de Moraes, Sacha Calmon Navarro Coelho, Luciano Amaro e Márcio Severo Marques, dentre outros.

Apesar da concordância acima esposada, os referidos autores discentem no que pertine a tratar-se ou não os empréstimos compulsórios de espécie autônoma de tributo, ponderando alguns, dos quais destacam-se Sacha Calmon Navarro Coelho, Bernardo Ribeiro de Moraes e Ruy Barbosa Nogueira, ser o gravame em deslinde imposto de natureza restituível. Roque Antônio Carrazza, José Eduardo Soares de Melo e Paulo de Barros Carvalho defendem a inexistência de modalidade autônoma de tributo no que concerne ao empréstimo compulsório, tratando-se a referida exação tão-somente de tributo restituível, podendo-se revestir de qualquer das formas que correspondem às espécies do gênero tributo(9). Uma terceira corrente, capitaneada por Ives Gandra da Silva Martins, à qual se junta a doutrina de Eduardo Marcial Ferreira Jardim e Márcio Severo Gomes, defendem tratar-se tal ônus de espécie autônoma de tributo, calcado numa classificação quinqüipartida das espécies tributárias.

Na contracorrente das construções doutrinárias acima destacadas pugnam José Afonso da Silva e José Maurício Conti pela natureza de contrato de empréstimo de direito público do gravame em deslinde.

3.2. NOSSO POSICIONAMENTO.

Alio-me, sem ressalva, à corrente daqueles que entendem ter os empréstimos compulsório natureza jurídica de tributo, estando adstrito, portanto, ao regime jurídico tributário, supedaneado nas seguintes argumentações:

1. Adequação do conceito de tributo ínsito na Constituição à figura impositiva em apreço, pois, conforme ensina Roque Antônio Carrazza ao extrair a conceituação contida no Texto Supremo, tributo é a relação jurídica que se estabelece entre o Poder Público e o contribuinte, tendo por base a lei, em moeda, igualitária e decorrente de um fato lícito qualquer(10). Portanto, abstraindo-se da análise a necessária devolução do valor arrecadado, tendo em vista que ela nada acrescenta à essência tributária, conforme vimos linhas atrás, forçoso reconhecer enquadrar-se totalmente a exação prevista no art. 148, da CR/88, ao conceito de tributo acima esposado, bem como ao positivado no art. 3º do Código Tributário Nacional.

2. Localização topologicamente fincada no capítulo I, do Título VI, do vigente Cânon Supremo, que trata do Sistema Tributário Nacional, bem como a sua regulação no Código Tributário Nacional, visto que, parafraseando Aliomar Baleeiro, o que não é tributo constitui verdadeira excrecência tanto em um capítulo constitucional que trate exclusivamente da matéria tributária, quanto num Código Tributário.

3. Competência privativa da União para a sua instituição, o que justifica a sua não inclusão no rol de espécies tributárias previstas no art. 145, haja vista que as demais pessoas jurídicas de direito público não estão autorizadas à sua utilização. É cediço que as imposições tributárias na discriminação constitucional das rendas obedece à competência comum para os chamados tributos vinculados e competência privativa para os não vinculados, não sendo lídimo altercar a ilação acima defendida sob os auspícios da competência privativa dos entes federativos para a instituição de impostos, tendo em conta que tal só se justifica pela enunciação pormenorizada nos artigos 153, 155 e 156, da Constituição, o que não seria possível em sede da exação prevista no art. 148, haja vista o caráter insculpido nos pressupostos que autorizam a sua instituição, que nos dá conta da impossibilidade da sua pormenorização.

Interessante nesse contexto é destacar o argumento expendido por José Maurício Conti ao profligar a natureza tributária dos empréstimos compulsórios por conta de uma comparação entre as hipóteses que autorizam a sua instituição. Argumenta o ilustre Juiz de Direito o seguinte:

"Ademais, verifica-se que o inciso I, que prevê a instituição de empréstimo compulsório destinado a atender despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência, não excepciona este instituto do princípio da anterioridade, previsto no art. 150, III, b. No entanto, é absolutamente evidente que a observância ao princípio da anterioridade não pode ser exigida nesta hipótese, sob pena de tornar imprestável esta forma de a União financiar despesas absolutamente urgentes, como é o caso das mencionadas no art. 148. I. E não é de admitir-se que a Constituição contenha institutos inúteis. Portanto, a única conclusão possível é a de que os empréstimos compulsórios não são tributos, não ficando, assim, sujeitos ao regime jurídico tributário, razão pela qual não constou expressamente a exceção ao princípio da anterioridade"(11).

Não me parece de todo aceitável o argumento acima aludido, haja vista tratar-se tão-somente de opção do legislador que ao dividir o artigo 148 entendeu de bom alvitre destacar a aplicação do princípio da anterioridade na hipótese descrita no inciso II, daí se concluindo logicamente, haja vista a relação de conteúdo e continência existente entre o artigo e suas divisões, a impossibilidade da utilização da limitação constitucional ao poder de tributar insculpida na alínea "b", do inciso III, do art. 150, no que se referir ao disposto no primeiro inciso. Observe-se que a conclusão acerca da inaplicabilidade do princípio da anterioridade no que pertine aos empréstimos compulsórios para atender despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência não se alcança sob os auspícios da sua natureza não tributária, e sim por uma análise total do conteúdo do artigo, inferindo-se do brocardo segundo o qual a lei não possui palavras inúteis que a única razão para o necessário destaque no inciso subseqüente à aplicação do princípio suso-referido é a sua exclusão da hipótese anterior. Entendo, portanto, ter o ilustre autor laborado em equívoco ao interpretar os incisos como partes estanques, o que, data maxima venia, ultimou a esdrúxula conclusão. Porém, rendo-me à idéia implícita na tese defendida, por entender de lastimável infelicidade a escolha do legislador, que melhor trataria a matéria acaso simplesmente afastasse a aplicação do multicitado princípio no primeiro inciso.

Concluindo o presente capítulo, insta trazer à lume o nosso entendimento acerca da posição dos empréstimos compulsórios na seara tributária, elucidando tratar-se ou não de espécie autônoma de tributo. Para tanto, utilizamo-nos da doutrina de Márcio Severo Gomes(12) e Eurico Marcos Diniz de Santi(13), os quais, reconhecendo a insuficiência de uma classificação intrínseca dos tributos (vincando o seu elemento diferenciador à denominada regra-matriz de incidência), segundo a qual, na clássica lição de Geraldo Ataliba, seriam vinculados ou não-vinculados, adicionaram a essa espécie a abordagem relacional, identificando dois atributos funcionais válidos a deslindar os critérios diferenciadores das espécies do gênero tributo, quais sejam, a obrigatoriedade de previsão legal da destinação da exação, bem como a sua restituibilidade. Observe-se, ademais, que apesar de fazerem uso dos mesmos critérios classificatórios, divergem na especificação dos empréstimos compulsórios como espécie autônoma de tributo, entendendo o primeiro pela autonomia da referida exação, sendo tal ilação afastada pelo segundo.

Sobre ser lastreada em trabalho monográfico em que o autor disseca pormenorizadamente o tema, partindo da análise das normas constitucionais que outorgam competência impositiva às pessoas políticas de direito público interno – as quais denomina normas de estrutura - estabelecendo, em linhas de inesgotável valor, a classificação quinqüipartida das espécies tributárias, aproximamo-nos da tese do ilustre auxiliar de ensino da PUC/SP, razão pela qual entendemos tratar-se a figura impositiva do empréstimo compulsório espécie autônoma de tributo, cuja diferença específica encontra a sua melhor representação na necessária previsão legal da sua restituibilidade, obtemperando, por complementação, a importância da restituição tão-somente como critério classificatório, haja vista a sua irrelevância na análise da natureza jurídica da forma de obtenção de recursos pela Fazenda Pública.