Sistema de garantias no direito processual tributário

1. A noção de sistema

Anota Paulo de Barros CARVALHO que "(...) o sistema aparece como objeto formado de porções que se vinculam debaixo de um princípio unitário ou como a composição de partes orientadas por um vetor comum. Onde houver um conjunto de elementos relacionados entre si e aglutinados perante uma referência determinada, teremos a noção fundamental de sistema". E ressalta a idéia de "conjunção de elementos governados por uma idéia comum" ^[01].

Karl LARENZ, por sua vez, asseverava:

O contributo inquestionável da Jurisprudência dos conceitos foi a elaboração de um sistema conceptual-abstracto, que era construído de acordo com o princípio da subordinação de conceitos cada vez mais especiais aos de extensão muito ampla (âmbito de aplicação), mas de cada vez mais escasso conteúdo, e que devia permitir atribuir a cada conceito não apenas o seu "lugar" no seio do sistema no seu conjunto, mas também subsumir situações de facto concretas às previsões normativas da lei e, assim, determinar a situação jurídica.

(...)

(...) haveria na Jurisprudência, na passagem de um conceito mais geral a um mais especial "tanta matéria para dominar que o modo de pensamento puramente dedutivo cede perante os actos de conhecimento para tal necessários". Por último, os princípios jurídicos, a partir dos quais aparentemente se deduz, "seriam intersectados e limitados mediante outros princípios jurídicos, de tal modo que já não é possível uma simples dedução, mas devem ocorrer soluções que concluam sobre qual o princípio que precede o outro em hierarquia".

(...)

(...) De modo algum poderia o sistema "ser lançado como uma rede" sobre o Direito – tem antes, podemos nós acrescentar, a ciência de o desenvolver continuamente a partir do conjunto do Direito, das suas conexões de sentido imanentes, e tornar esse todo transparente e compreensível enquanto uma conexão de sentido ^[02].

(Grifou-se)

Não temos aqui a pretensão de nos delongarmos no estudo dos sistemas, nem tampouco de nos apresentarmos como especialista no assunto. Ao contrário, tomamos com muita seriedade a advertência de CANARIS: "A questão do significado da idéia de sistema para a Ciência do Direito é dos temas mais discutidos da metologia jurídica. Em poucas controvérsias estão, ainda hoje, as opiniões tão divididas". Chama atenção em sua obra a afirmação de SAUER: "Apenas o sistema garante conhecimento, garante cultura. Apenas no sistema é possível verdadeiro conhecimento". E também a de H. J. WOLFF: "A Ciência do Direito ou é sistemática ou não existe" ^[03].

Outra advertência acerca da complexidade dessa matéria está em LUHMANN: "‘Teoria dos sistemas’ não é um conceito unívoco na discussão atual. Ela resume uma variedade de experimentos teóricos procedentes de disciplinas muito diferentes e que utilizam estímulos bastante distintos (...) ^[04]".

Não obstante, quer-nos parecer que o Direito Processual se organiza como SISTEMA. Todos os seus ramos ^[05] e todas as suas manifestações subordinam-se a um tronco comum de princípios – que, por sua vez, se correlacionam: devido processo legal, ampla defesa, contraditório, duplo grau de jurisdição, juiz natural, ampla competência decisória, segurança jurídica, justiça etc. Isso significa que tais princípios são absolutos (no sentido de que a eles não se pode renunciar).

Não se pode confundir o caráter absoluto (ou irrenunciabilidade) dos princípios com hierarquização – pois esta somente se opera no caso concreto, pelo intérprete, na hipótese de conflito entre os princípios. Assim, a hierarquização procedida em determinado caso concreto somente é válida para o próprio caso. Não espraia seus efeitos para outros casos. O Juiz do "caso Contagem", v.g., fez o valor dignidade prevalecer sobre o valor segurança em dado caso concreto. Noutro caso poderá fazer a hierarquização inversa, desde que as circunstâncias peculiares sejam outras. Desse modo, não existe hierarquização no plano puramente teórico, mas apenas na esfera de peculiaridades de cada caso concreto, na conformidade da ideologia do intérprete.

Daí o caráter absoluto (ou irrenunciável) dos princípios. Deles não se pode abrir mão.

Grande parte do arbítrio hoje cometido pelo Estado, no campo tributário, está na falta da compreensão do Direito como sistema. Opera-se com institutos de forma isolada, esquecendo-se de que eles devem obediência a um núcleo duro de princípios.

Essa errônea concepção tem levado o Estado a "relativizar" princípios – o que é inconcebível. Por meio dessa estranha "relativização", o Estado aplica ou afasta princípios, a seu talante, segundo sua conveniência arrecadatória. É o que ficou estampado, por exemplo, na nota publicada pela Secretaria da Receita Federal em defesa da NORMA GERAL ANTIELISIVA ^[06]. Nela se disse claramente que "os princípios não são de aplicação absoluta". Trata-se de verdadeiro artifício para que o Poder Executivo afaste a garantia dada pelo princípio quando bem lhe convier. Demais disso, há grande distorção nesse argumento quando invoca CAPACIDADE CONTRIBUTIVA e ISONOMIA TRIBUTÁRIA como fundamentos da tributação. Ora, é por demais sabido que tais princípios foram inseridos no Sistema Tributário Brasileiro com finalidade diametralmente oposta, qual seja: limitar o poder de tributar.

No campo processual, o fenômeno é o mesmo. Estranhos institutos vão inseridos isoladamente: declaração com efeito de confissão, autolançamento sem homologação expressa, supressão do processo administrativo tributário etc. Esquece-se que institutos dessa natureza são incompatíveis com sistema processual governado por princípios da segunça jurídica, devido processo legal, contraditório etc.

2. Garantias do administrado no plano do direito material: princípios da legalidade e segurança jurídica

A partir da promulgação de nossa primeira Constituição, é claramente perceptível o esforço do legislador constituinte no sentido de tornar o princípio da legalidade cada vez mais preciso, a fim de conter o abuso do poder de tributar. A CONSTITUIÇÃO POLÍTICA DO IMPÉRIO DO BRAZIL, de 25-3-1824, estabelecia:

(...)

XV. Ninguem será exempto de contribuir pera as despezas do Estado em proporção dos seus haveres.

O mesmo artigo ditava, no inciso I: "Nenhum Cidadão póde ser obrigado a fazer, ou deixar de fazer alguma cousa, senão em virtude da Lei". E o art. 171 complementava: "Todas as contribuições directas, á excepção daquellas, que estiverem applicadas aos juros, e amortisação da Divida Publica, serão annualmente estabelecidas pela Assembléa Geral, mas continuarão, até que se publique a sua derogação, ou sejam substituidas por outras".

Já a primeira Constituição Republicana (1891),

omissa quanto à anualidade, viria a enunciar o princípio da legalidade, restringindo-o aos impostos tão-somente, muito embora já distinguisse deles as taxas àquele tempo, quando ainda vacilava a doutrina. Rezava o artigo 72, § 30, da declaração de direitos, que "nenhum imposto de qualquer natureza poderá ser cobrado senão em virtude de uma lei que o autorize". ^[07]

De lá para cá, como é por demais sabido, tivemos mais algumas Constituições, até chegarmos à atual formulação: "É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça" (artigo 150, inciso I, da Constituição da República de 1988).

O foco de nossas preocupações, como adiante se verá, transcende os limites do Direito Tributário material. A segurança jurídica de que nos ocuparemos habita também, e principalmente, os campos do Direito Tributário formal e processual.

Não há Estado de Direito sem segurança jurídica. José Joaquim Gomes CANOTILHO coloca, como um dos subprincípios concretizadores do princípio do Estado de Direito, a segurança jurídica e a proteção da confiança dos cidadãos. E desdobra este tema em quatro planos:

a)o princípio geral da segurança jurídica;

b)proteção da segurança jurídica relativamente a atos normativos;

c)proteção da segurança jurídica relativamente a atos jurisdicionais;

d)proteção da segurança jurídica relativamente a atos da administração. ^[08]

3. Garantias do administrado no plano formal: procedimento administrativo, processo administrativo e processo judicial

O último aspecto (mencionado no item anterior) – proteção da segurança jurídica relativamente a atos da administração – é o que interessa mais de perto a este estudo. Mas nosso foco de visão é um tanto distinto. Enquanto o professor português tratou da idéia de "força de caso decidido dos actos administrativos", de sua "tendencial imutabilidade" a fim de preservar a estabilidade das relações jurídicas, preocupa-nos, fundamentalmente, a segurança jurídica do administrado: direito de não ser violado no âmbito de suas garantias fundamentais; direito de ser respeitada sua boa-fé; direito de não ser molestado em sua propriedade por procedimento abusivo; direito de somente estar sujeito a procedimento administrativo que se funde em prova clara (e não em meros indícios, presunções e ficções); direito de ser ouvido. Enfim, cuida-se da proteção do cidadão (a segurança jurídica visada é a dele) contra o arbítrio do Estado-Administração. E não é pouco.

Pretendemos aproximar-nos, assim, da idéia difundida por Geraldo ATALIBA, em sua conhecida tese ^[09]: o princípio da proteção da confiança (ou, no dizer de José Casalta NABAIS, o "princípio da protecção da confiança depositada nos comportamentos do Estado" ^[10]); a previsibilidade da ação estatal, decorrente do esquema de Constituição rígida. Mas a previsibilidade de que falamos não é apenas aquela referente à iniciativa legislativa. Entendemos que a própria atividade de administração tributária (que resultará em lançamento ou auto de infração, conforme se verifique, respectivamente, a ocorrência de fato gerador de tributo ou cometimento de infração fiscal) deve ser previsível. A fiscalização é inerente a toda atividade estatal. Se, por um lado, a ninguém é dado o direito de se subtrair ao exercício do Poder de Polícia do Estado (já que o contribuinte tem o dever de colaboração para com o Fisco – como exsurge do artigo 200 do Código Tributário Nacional ^[11] e do artigo 4º da Lei n. 9.784, de 29-1-1999 ^[12]), por outro lado, preocupa-nos sobremaneira o direito de o contribuinte não ser surpreendido pela execução fiscal, se nem sequer teve oportunidade de discutir o lançamento em processo administrativo.

"Efetivamente, entre nós – desgraçadamente, com inadvertido abono dos tribunais –, em nome da eficiência, versatilidade e dinamismo do Estado, vão-se derrubando todas as barreiras jurídicas ao arbítrio. Este vai, pouco a pouco, ficando mais desembaraçado" ^[13]. Que se afaste, pois, a surpresa, não só dos atos normativos, mas também dos atos administrativos. "O legislador e – com maior razão – o administrador não surpreendem o povo" ^[14].

Se, num Brasil ainda não adaptado às concepções democráticas de mundo (nem tampouco aos métodos de criação e exercício da ordem jurídica por elas gerados), o Estado se ampara na premissa de que o empresário é sempre o "vilão" (não se pode dizer, entre nós, que o instituto do arbítrio tenha sido superado), em países mais evoluídos, ao revés, é nitidamente observável o elevado respeito à empresa, considerada esta como nascedouro de toda riqueza da nação ^[15]. A propósito, ensina, com pertinência, Alberto Pinheiro XAVIER:

Com efeito, num sistema econômico que tenha como princípios ordenadores a livre iniciativa, a concorrência e a propriedade privada, torna-se indispensável eliminar, no maior grau possível, todos os fatores que possam traduzir-se em incertezas econômicas suscetíveis de prejudicar a expansão livre da empresa, designadamente a insegurança jurídica. E isto era o que inevitavelmente sucederia se ao domínio claro da lei se sucedesse o voluntarismo da Administração. ^[16]

Nesse passo, o professor da Universidade de Lisboa é seguido de perto por Geraldo ATALIBA:

Para que a liberdade (princípio da livre empresa) e o direito de trabalhar, produzir, empreender e atuar numa economia de mercado não sejam meras figuras de retórica, sem nenhuma ressonância prática, é preciso que haja clima de segurança e previsibilidade acerca das decisões do governo; o empresário precisa fazer planos, estimar – com razoável margem de probabilidade de acerto – os desdobramentos próximos da conjuntura que vai cercar seu empreendimento. Precisa avaliar antecipadamente seus custos, bem como estimar os obstáculos e as dificuldades. Já conta com os imponderáveis do mercado. Não pode sustentar um governo que agrave – com suas surpresas e improvisações – as incertezas, normais preocupações e ônus da atividade empresarial. Isso é inconciliável com as instituições republicanas. ^[17]

E conclui, citando Agustín GORDILLO: "os direitos fundamentais dirigem-se contra o Estado e, como seus limites, só serão verdadeiros quando se apliquem contra a vontade do Estado" ^[18].

4. A distinção entre procedimento e processo administrativo tributário – necessidade de unificação da linguagem

4.1. Distinção entre procedimento e processo no surgimento da Teoria Geral do Processo

É por demais conhecida a enorme contribuição de BÜLOW, em obra clássica (TEORIA DOS PRESSUPOSTOS PROCESSUAIS E DAS EXCEÇÕES DILATÓRIAS – 1868) para a sistematização cientifica do Direito Processual. Difundiu-se, por toda parte, sua visão de processo como relação jurídica entre o Tribunal e as partes ^[19]. Como precursor da Teoria Geral do Processo, BÜLOW não parece ter se preocupado tanto com a distinção entre processo e procedimento. Não cuidou de colocar essas categorias em compartimentos estanques e incomunicáveis. Ao revés, enfatizou o procedimento como aspecto do processo ^[20]. É com ele que o processo foi elevado à categoria de ciência autônoma – independente do direito civil. Sua idéia de processo como relação jurídica foi precisamente sintetizada por CINTRA, GRINOVER e DINAMARCO:

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O processo como relação jurídica

Essa doutrina é devida a Bülow, que a expôs em 1868 em seu famosíssimo livro TEORIA DOS PRESSUPOSTOS PROCESSUAIS E DAS EXCEÇÕES DILATÓRIAS, unanimemente considerada como a primeira obra cientifica sobre direito processual e que abriu horizontes para o nascimento desse ramo autônomo na árvore do Direito e para o surgimento de uma verdadeira escola sistemática do direito processual civil.

(...)

O grande mérito de Bülow foi a sistematização, não a intuição da existência da relação jurídica processual, ordenadora da conduta dos sujeitos do processo em suas ligações recíprocas. Deu bastante realce à existência de dois planos de relações: a de direito material, que se discute no processo; e a de direito processual, que é o continente em que se coloca a discussão sobre aquela. Observou também que a relação jurídica processual se distingue da de direito material por três aspectos: a) pelos seus sujeitos (autor, réu e Estado-juiz); b) pelo seu objeto (a prestação jurisdicional); c) pelos seus pressupostos (os pressupostos processuais) ^[21].

Mais tarde, a doutrina passou a se preocupar, cada vez mais, com a distinção entre procedimento e processo. E já se chegou a dizer que, hoje, há tantas teses acerca dessa diferença quantos são os processualistas. Isso, porém, não invalida a reflexão em torno das principais teorias que se desenvolveram, ao longo do século XX, em derredor do tema.

Não obstante, há aqueles que julgam irrelevante a distinção, como foi ilustrado por Luiz Carlos Figueira de MELO:

Questão conflituosa, e que tem dado azo a intermináveis discussões, refere-se à natureza do processo administrativo, em face da locução "procedimento administrativo": qual das duas seria ideal para explicar a dinâmica da função administrativa?

Para alguns, a discussão não se mostrava tão relevante. Calamandrei chegou a afirmar que ambas poderiam até ser utilizadas como expressões sinônimas, embora reconhecesse terem significação técnica diferente.

Nos países que adotam o sistema de jurisdição dupla, os dois vocábulos têm sido utilizados concomitantemente por vários autores; processo administrativo, para designar a processualidade jurisdicional administrativa; e procedimento administrativo, para definir a dinâmica funcional administrativa.

Para fins didáticos, recomenda-se a divisão da matéria, em face das três posições mais relevantes: 1 – a atividade administrativa caracterizada como processo e o procedimento como forma extrínseca daquele; 2 – a atividade administrativa caracterizada como mero procedimento; 3 – o procedimento como gênero, em que o processo aparece como uma de suas espécies ^[22].

4.2. Noção tradicional

Ainda é freqüente, em nosso tempo, dizer-se que a distinção entre processo e procedimento residiria na circunstância de o processo se desenvolver estritamente no âmbito judicial e procedimento fora dele (ou seja: no campo administrativo). Marcelo CAETANO faz referência a essa noção:

O processo traduziria uma relação substancial entre a pretensão formulada em juízo e a contestação facultada aos demandados, provocando a sentença judicial. Ao passo que o procedimento corresponderia a simples conceito formal, designando a sucessão dos atos que, segundo uma ordem preestabelecida, encaminha para a decisão final da autoridade.

O processo estaria, pois, ligado intimamente ao exercício da função judicial, a ele podendo corresponder vários modos de procedimento. Mas a atuação dos órgãos administrativos só poderia dar lugar a procedimentos. ^[23]

Também Alberto Pinheiro XAVIER menciona aquilo que denomina conceito tradicional de processo:

Demarcou-se assim o conceito de processo pela função jurisdicional que visa prosseguir: o processo em sentido rigoroso ou técnico seria mais especificamente apenas o que se desenrola perante os tribunais comuns, chegando CARNELUTTI a sugerir que a expressão "processo judicial" envolve em si mesma uma tautologia. Delimitando ainda mais restritamente o conceito, CHIOVENDA define o processo como "o conjunto de atos coordenados para a finalidade de realização da vontade concreta da lei por parte dos órgãos da jurisdição ordinária". ^[24]

Entretanto, a doutrina moderna, majoritariamente, afirmam que tal orientação está ultrapassada. Grande parte dos autores somente lhe faz referência para posteriormente refutá-la. Nesse sentido, v.g., o magistério de James MARINS: "o fenômeno processual não se limita, hoje, por expressa injunção de sucessos evolutivos do Estado de Direito, ao processo judicial. É mais amplo e espraia conseqüências nas províncias da atividade administrativa quando dotada de funções julgadoras que facultam ao cidadão a dedução administrativa de seu conflito com o Estado" ^[25].

4.3. Concepção moderna

Com efeito, distinguir processo e procedimento, tendo em vista apenas a esfera na qual se desenvolvem (administrativa ou judicial), é equívoco grave. Primus, por ignorar a existência da jurisdição administrativa. Secundus, por contrariar os conceitos de processo e procedimento já cristalizados pela doutrina moderna.

Lídia RIBAS, em breves palavras, sintetiza:

Por procedimento concebe-se o sistema de atos interligados em uma relação de dependência sucessiva e unidos pelo fim comum que possibilita e legitima o ato final de consumação do exercício do poder.

Quando o contraditório se fizer presente, então haverá processo. Com essa visão, o que distingue o procedimento do processo é a presença do contraditório. Processo é procedimento animado pela relação processual. Nesse sentido, nem todo procedimento é processo; por exemplo, o inquérito policial é mero procedimento, e não processo.

(Grifou-se) ^[26].

Essa noção moderna, baseada na idéia da lide (pretensão resistida) foi introduzida por Elio FAZZALARI:

Se, pois,o procedimento é regulado de modo que dele participem também aqueles em cuja esfera jurídica o ato final é destinado a desenvolver efeitos – de modo que o autor dele (do ato final, ou seja: o juiz) deve dar a tais destinatários o conhecimento da sua atividade, e se tal participação é armada de modo que os contrapostos "interessados" (aqueles que aspiram a emanação do ato final – "interessados" em sentido estrito – e aqueles que queiram evitá-lo, ou seja, os "contra-interessados") estejam sob plano de simétrica paridade, então o procedimento compreende o "contraditório", faz-se mais articulado e complexo, e do genus "procedimento" é possível extrair a species "processo" ^[27].

Aroldo Plínio GONÇALVES, estudioso da obra de FAZZALARI, debruçou-se longamente sobre o tema. Em conhecida tese, explica:

O procedimento é uma atividade preparatória de um determinado ato estatal, atividade regulada por uma estrutura normativa, composta de uma seqüência de normas, de atos e de posições subjetivas, que se desenvolvem em uma dinâmica bastante específica, na preparação de um provimento.

(Grifou-se)

Esclarece, em seguida: "Provimento é um ato do Estado, de caráter imperativo, produzido pelos seus órgãos no âmbito de sua competência, seja um ato administrativo, um ato legislativo ou um ato jurisdicional" (grifou-se) ^[28].

Desse modo, o provimento pode ser a Instrução Normativa, a lei, a decisão judicial etc. Para os fins de nosso estudo, a espécie de provimento que nos interessa é o lançamento: ato administrativo, de caráter imperativo, que, reconhecendo a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária ou do cometimento de certa infração tributária, compele o administrado a recolher determinado tributo, a pagar certa multa, a cumprir determinado dever de colaboração etc. Esse ato do Estado, por influir na esfera de direitos, é precedido de procedimento, como ensina GONÇALVES:

(...) quando o ato do Estado se destina a provocar efeitos na esfera dos direitos dos administrados, da sociedade, dos jurisdicionados, quando é um ato dotado de natureza imperativa, um ato de poder, tem-se o provimento que, para que seja emanado, válida e eficazmente, dever ser precedido da atividade preparatória, disciplinada no ordenamento jurídico. Em razão de seu caráter imperativo, o provimento se distingue de todos os demais atos (...).

A atividade preparatória do provimento é o procedimento que, normalmente, chega a seu termo final com a edição do ato por ele preparado, por isso, esse mesmo ato de caráter imperativo geralmente é a conclusão do procedimento, o seu ato final ^[29].

Está claro, pois, o conceito de procedimento: é a atividade preparatória do provimento.

E processo? Em que consiste?

Nos tempos hodiernos, está sedimentado na doutrina que procedimento é gênero, tendo, como uma de suas espécies, o processo. Processo é aquela espécie de procedimento que se desenvolve em contraditório ^[30]. Nesse sentido, Aroldo Plínio GONÇALVES, tratando de procedimento e processo sob uma perspectiva lógica, prossegue em sua lição:

(...) o sistema normativo revela que, antes que "distinção", há entre eles uma relação de inclusão, porque o processo é uma espécie do gênero procedimento, e, se pode ser dele separado é por uma diferença específica, uma propriedade que possui e que o torna, então, distinto, na mesma escala em que pode haver distinção entre gênero e espécie. A diferença específica entre o procedimento em geral, que pode ou não se desenvolver como processo, e o procedimento que é processo, é a presença neste do elemento que o especifica: o contraditório. O processo é um procedimento, mas não qualquer procedimento; é o procedimento de que participam aqueles que são interessados no ato final, de caráter imperativo, por ele preparado, mas não apenas participam; participam de uma forma especial, em contraditório entre eles, porque seus interesses em relação ao ato final são opostos.

(...)

"Procedimento" é gênero, "processo" é espécie. Como se insistiu, a marca ou sinal específico está no "contraditório" e a relação é de "inclusão" ^[31].

Mais adiante, noutra passagem de sua obra, em capítulo intitulado O PROCESSO COMO ESPÉCIE DO GÊNERO PROCEDIMENTO, leciona GONÇALVES, com absoluta precisão científica:

O procedimento, como atividade preparatória do provimento, possui sua específica estrutura constituída da seqüência de normas, atos e posições subjetivas, em uma determinada conexão, em que o cumprimento de uma norma da seqüência é pressuposto da incidência de outra norma e da validade do ato nela previsto.

O provimento implica na conclusão de um procedimento, pois a lei não reconhece sua validade, se não é precedido das atividades preparatórias que ela estabelece.

(...)

O processo começa a se definir pela participação dos interessados no provimento na fase que o prepara, ou seja, no procedimento. Mas essa definição se concluirá pela apreensão da específica estrutura legal que inclui essa participação, da qual se extrairá o predicado que identifica o processo, que é o ponto de sua distinção: a participação dos interessados, em contraditório entre eles.

(...)

Chega-se, assim, ao processo como "espécie" de procedimento realizado através do contraditório entre os interessados, que, no processo jurisdicional, são as partes ^[32].

Finalmente, no capítulo seguinte, que leva o título O PROCESSO COMO PROCEDIMENTO REALIZADO EM CONTRADITÓRIO, trata GONÇALVES das espécies de processos:

A espécie de procedimento denominada processo se subdivide, também, em subclasses, e pode-se falar em espécies de processos: processo administrativo, em que se desenvolve a atividade da Administração, processo legislativo, em que se desenvolve a atividade legislativa, processo jurisdicional, em que se desenvolve a atividade do Estado de fazer a Justiça, por meio de seus juízes ^[33].

Isso deixa claro, como adverte James MARINS (por sua vez fazendo referência a Sainz de BUJANDA), que o "Direito Processual Tributário é um ramo do Direito Processual, ao lado do Processual Civil, do Processual Penal ou do Processual Administrativo" ^[34] (grifou-se). Depois de advertir (trazendo novamente à colação os ensinamentos de Sainz de BUJANDA) que "’a la Administración pública no puede serle extraño el objetivo de justicia’, ainda que tenha a justiça como fim genérico e não específico como ocorre com o poder jurisdicional" ^[35], explicita:

a "processualidade" enquanto voltada para a solução de conflitos entre particulares deduzidos perante a Administração (como ocorre com freqüência no bojo de certames licitatórios) ou conflitos entre o particular e a própria Administração (como sucede no bojo dos processos administrativos tributários), é matéria que está muito mais próxima da disciplina processual que da administrativa e, dessarte, muito mais afeta a um "Direito Processual Administrativo" que a um "Direito Administrativo Processual" ^[36].

4.4. Procedimento e processo no âmbito constitucional e administrativo

Na órbita administrativa-tributária, conforme a orientação até aqui exposta, há procedimento no regime jurídico que envolve as atividades da fiscalização, bem como naquelas etapas preparatórias ao lançamento (e também as revisionais). A simples fiscalização, em si mesma considerada, não comporta pretensão. E, por conseguinte, também não comporta resistência. Daí inexistir a figura do litígio, não havendo, pois, que se falar em processo.

Processo, portanto, ostenta feição jurisdicional, haja vista a existência de uma jurisdição administrativa. "Lo jurisdicional es el género, el qual admitiría dos espécies: la ‘jurisdicción judicial’ y la ‘jurisdicción administrativa’" ^[37]. "Segundo a doutrina tradicional, todo aquele que define, com força executória, o Direito aplicável a casos concretos, exerce jurisdição: há uma jurisdição judicial e uma jurisdição administrativa, como existe jurisdição eclesiástica, militar etc". ^[38] Assim, será jurisdicional qualquer processo: judicial ou administrativo. Mas, por óbvio, será judicial tão-somente o processo que se desenvolve no âmbito do Poder Judiciário.

A tais conclusões também se chega pelo simples exame do Texto Magno de 1988. O artigo 5º, inciso LV, expressamente dispõe que "aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes" (grifou-se). O dispositivo constitucional nitidamente se refere a processo judicial ou processo administrativo, deixando claro que o encadeamento de atos tendentes à solução de uma controvérsia é processo, independentemente de se desenvolver no âmbito administrativo ou judicial. A utilização do termo "litigantes" é também coerente com este raciocínio, porquanto designa todos aqueles que estão envolvidos em litígio (ou seja: o conflito de interesses, a controvérsia marcada pela "pretensão resistida"), seja no âmbito administrativo ou judicial. "O critério da lide foi positivado pela nossa Constituição da República de 1998, em seu art. 5º, LV, na exata medida em que especificamente assegura o contraditório e a ampla defesa aos ‘litigantes’, quer no âmbito administrativo ou judicial" ^[39].

Nessa ordem de idéias, afirma James MARINS:

(...) haverá "litigantes" no seio da Administração, e portanto exigir-se-á processo administrativo quando: "dois ou mais administrados apresentam-se em posição de controvérsia entre si (...)" ^[40].

(...) a partir da Constituição de 1988, é a configuração administrativa da litigiosidade entre a Administração Pública e o administrado que dispara o mecanismo de natureza processual. Ou, por outro modo, é a resistência oferecida formalmente pelo contribuinte à pretensão do Fisco que imprime dimensão processual ao iter até então procedimental ^[41].

Estaremos, sim, diante de litígio, no âmbito administrativo-tributário, a partir do momento em que o contribuinte formalizar sua resistência (por meio da impugnação – artigo 14 do Decreto n. 70.235 de 06-3-1972) àquela pretensão tributária do Estado-Administração que, por sua vez, já fora formalizada pelo ato administrativo de lançamento. "A resistência formal oferecida pelo contribuinte é que imprime a dimensão processual" ^[42]. "(...) se de fato os procedimentos administrativos colimam o ato final de lançamento, por outro lado a insurgência do particular dispara a etapa processual (resistência administrativa do contribuinte à pretensão exacional)" ^[43]. Existe, pois, processo no regime jurídico que regula o contencioso tributário.

Noutras palavras, no campo do Direito Tributário formal reside o procedimento, ao passo que na órbita do Direito Processual Tributário (administrativo ou judicial), por abrigar a lide, está o processo.

"No instante em que o percurso destinado à emissão do ato de lançamento se torna litigioso, altera-se a natureza da relação dinâmica, que se transmuda de procedimento para o processo" ^[44]. Nessa passagem, que James MARINS chama de alomorfia jurídica, "o modus operandi do agente administrativo, antes informado por princípios do procedimento administrativo passa a governar-se por princípios processuais" ^[45]. Desse momento em diante, a atividade estatal deverá obediência ao sistema de garantias processuais, notadamente o contraditório e ampla defesa, positivados no plano constitucional.

O mesmo James MARINS adverte:

(Grifou-se).

Aqui começa a despontar relevante indagação: se não há processo naquela atividade administrativa que antecede o lançamento, pode-se falar em ônus da prova (instituto próprio do Direito Processual)? Ou haveria dever de prova, inerente ao dever investigativo do Estado?

O processo administrativo, como gênero, comporta diversas espécies. As mais freqüentes são o processo disciplinar e o processo tributário. Ora, se há essa relação de gênero e espécie, também não se pode olvidar que o processo fiscal, no âmbito da jurisdição administrativa ^[47], é processo administrativo. Pode parecer óbvio, mas é grave a advertência de Hely Lopes MEIRELLES (ele próprio, um antiautonomista no Direito Administrativo):

(...) vem-se escrevendo e legislando sobre essas espécies como se elas constituíssem categorias autônomas, desvinculadas dos princípios gerais que regem todo o gênero administrativo. Essa visão isolada do processo disciplinar e do tributário respondem em boa parte pelas distorções de seus procedimentos, que ficam assim indevidamente afastados das regras superiores que devem nortear toda e qualquer conduta jurisdicional da Administração para segurança de seus julgamentos e garantias dos direitos dos administrados. Já é tempo de inserirmos o processo disciplinar e o tributário no quadro geral dos processos administrativos, sujeitando-os aos seus princípios e ao tratamento doutrinário conveniente à correta sistematização dos respectivos procedimentos. ^[48]

De imediato se infere, pois, que o processo administrativo tributário se submete à teoria geral do processo administrativo, devendo obediência aos princípios do processo administrativo:

a)legalidade objetiva;

b)oficialidade;

c)informalismo;

d)verdade material;

e)garantia de defesa.

Infelizmente, a doutrina tem trabalhado pouco no sentido de se conferir ao processo tributário adequado tratamento científico e sistemático, de molde a inseri-lo no quadro geral dos processos administrativos. O mesmo se diga com relação à legislação, que não o disciplinou com a organicidade necessária, e, por vezes, ignorou seus princípios norteadores. Sempre causou espécie, aliás, o fato de o Código Tributário Nacional não ter contemplado a matéria. Talvez o assunto reclame até mesmo a elaboração de um Código de Processo Tributário, atento às peculiaridades da lide fiscal.

Como se sabe, no âmbito federal, o processo administrativo tributário permaneceu sem disciplina própria, regrado pelos preceitos de cada Tributo da União, até o advento do Decreto Federal n. 70.235, de 06-3-1972 (que rege a "determinação e exigência dos créditos tributários da União e o de consulta sobre a legislação tributária aplicável" – artigo 1º), com as modificações operadas pelo Decreto Federal n. 75.235/72.

O processo pode assumir a modalidade de controle (quando o lançamento é normal, ou seja: sem penalidade) ou de punição (hipótese em que o lançamento vem acompanhado de multa ou qualquer outra penalidade). Mas a disciplina do Decreto sempre foi precária. Primus, por não ter dado ao processo o tratamento sistemático que se esperava. Secundus, pela própria qualidade do instrumento legislativo – Decreto, hierarquicamente inferior às disposições legais com ele conflitantes que versam sobre a mesma matéria. Esta segunda dificuldade somente veio a ser superada, em 05-10-1988, com a promulgação da nova ordem constitucional. Como preleciona James MARINS, "o Decreto 70.235/72 é ato normativo exarado pelo Poder Executivo que, embora sem ter origem congressual, foi recepcionado em nosso sistema como lei ordinária ratione materiae em virtude da norma inserida no artigo 22, I, da Constituição de 1988 (competência da União para legislar sobre processo)" ^[49].

Poder-se-ia objetar que esse art. 22, inciso I, da Constituição da República estaria a tratar tão-somente de direito processual judicial. Essa linha de entendimento, entretanto, de há muito foi refutada por Aroldo Plínio GONÇALVES:

Desta "técnica e teoria..." vai resultar, no final, que a Constituição de 05 de outubro de 1988 abre, definitivamente, as portas para a edição de Códigos Estaduais de Processo (civil e penal). Outra não pode ser a conclusão que se extrai de leitura do art. 24, item XI e parágrafos, do texto constitucional em vigor, que dispõe que compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar, concorrentemente, sobre "procedimentos em matéria processual", ou em outras palavras, legislar sobre "procedimentos em processo jurisdicional". Para maior clareza vejam-se os capítulos IV e VI seguintes, onde estão explicados os sentidos dos termos "procedimento" (gênero) e "processo" (espécie), não havendo "distinção" entre eles, mas relação de inclusão (todo processo é um procedimento). Fica, pois, aos "legisladores estaduais" o cumprimento da missão que lhes foi deferida, cabendo-lhes discutir, votar e aprovar, o quanto antes, as Codificações locais de processo (civil e penal). No que concerne à "distinção" entre "norma processual" e "norma procedimental", ANTÔNIO CARLOS DE ARAÚJO CINTRA, ADA PELLEGRINI GRINOVER e CÂNDIDO R. DINAMARCO incidem em leve equívoco, resultante, talvez, do fato de que o Constituinte de 1988 tenha se utilizado das expressões legislar sobre "direito processual" (art. 22, item I) e "procedimentos em matéria processual" (art. 24, item XI) e da falsa suposição de que haja "distinção" entre "procedimentos" e "processo". Não, não há, o vínculo é de inclusão ou fica mais bem explicitado se se recorrer à lógica entre classes..." (v. retro 2.5.2, ns. 9 e 10 e adiante 6.3.1 fine). Frise-se, e bem, que, com o art. 22, item I, o Constituinte de 05 de outubro de 1988 dispôs, isto sim, que é da competência privativa da União legislar sobre "direito processual" em "processo administrativo", em "processo legislativo" e em "processos jurisdicionais" exclusivamente federais (os das justiças federais – comum e especializadas); nos "processos jurisdicionais" das Justiças Estaduais editará normas em concorrência com as Codificações Estaduais, civis e penais (art. 22, XI e parágrafos) ^[50].

O tema é retomado noutra passagem de sua obra:

(...) importa destacar, mais uma vez, que, com o art. 22, item I, o Constituinte de 05 de outubro de 1988 dispôs, isto sim, que é da competência privativa da União legislar sobre "direito processual" em "processo administrativo", em "processo legislativo", e em processos jurisdicionais exclusivamente federais (os das Justiças Federais comuns especializadas); nos processos jurisdicionais das Justiças Estaduais editará normas em concorrência com as Codificações Estaduais, civis e penais (art. 24, XI e parágrafos) ^[51].

Por fim, GONÇALVES insiste na "necessidade da urgente edição dos Códigos Estaduais de Processo (civil e penal), já que esta é a vontade política do Constituinte de 1988 (art. 24, XI) – que cumpre seja rigorosamente respeitada –, voltando em parte, e isto pouco importa, ao regime da Constituição de 1891" ^[52].

Preocupado, repita-se, com a devida inserção dos processos disciplinar e tributário no quadro geral dos processos administrativos, Hely Lopes MEIRELLES tentou, assim,

(...) formular a teoria geral do processo administrativo brasileiro e demonstrar que todas as suas espécies, notadamente a do processo disciplinar e a do processo tributário ou fiscal, de prática diuturna na Administração, devem subordinar-se aos princípios gerais, atender às fases comuns do gênero a que pertencem e enquadrar-se nas modalidades adequadas às suas diversificadas finalidades, o que não tem ocorrido, lamentavelmente, pela omissão da nossa doutrina publicística e pela deficiência de nossa legislação administrativa. ^[53]

Recentemente, adveio a Lei nº 9.784, de 29-1-1999, denominada Lei Geral do Processo Administrativo Federal – LGPAF, que "estabelece normas básicas sobre o processo administrativo no âmbito da Administração Federal" – artigo 1º. O artigo 48, inserido em capítulo denominado DO DEVER DE DECIDIR, estabelece: "A Administração tem o dever de explicitamente emitir decisão nos processos administrativos e sobre solicitações ou reclamações, em matéria de sua competência". Ora, decisão pressupõe existência de controvérsia. O preceito deixa claro, assim, que processo destina-se a solucionar lide. Onde não há lide, inexiste processo. O artigo 49, por sua vez, acrescenta: "Concluída a instrução de processo administrativo, a Administração tem o prazo de até trinta dias para decidir, salvo prorrogação por igual período expressamente motivada".

Porém, como se vê, uma das dificuldades para se propor teorização acerca da matéria reside na própria escassez da legislação. A primeira lei federal geral sobre processo administrativo conta poucos anos de existência. E a elaboração jurisprudencial em torno do tema é igualmente pobre.

Nesse passo, como diz James MARINS,

a legislação ordinária para o procedimento e o processo administrativo tributário federal encontra-se hoje alicerçada em dois diplomas fundamentais, um geral, consubstanciado na Lei 9.784, de 29 de janeiro de 1999, e outro especial, o Decreto 70.235, de 6 de março de 1972. O primeiro de recente produção e o segundo, sem embargo de seus méritos, já um tanto quanto corroído, menos pelo tempo que pelo mau uso. ^[54]

A Lei Geral, como veículo legislativo introdutório de normas gerais às diversas modalidades de processo administrativo na órbita da Administração Federal, e pela sua grande abrangência principiológica, presta-se à aplicação subsidiária de princípios fundamentais de processo administrativo – que foram solenemente ignorados pelo Decreto (pois este não cuidou sequer de apontar os princípios da atividade administrativa julgadora). Assim, a aplicação combinada de ambos os diplomas é um dos passos necessários à reintegração do processo tributário ao quadro geral do processo administrativo brasileiro. Longe de se afigurarem inconciliáveis, os dois regimes – geral e especial – devem ser vistos como reciprocamente complementares. Aliás, dispõe o artigo 69 da Lei Geral: "Os processos administrativos específicos [como o tributário, v.g.] continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes apenas subsidiariamente os preceitos desta Lei".

Enfim, a unificação da linguagem se faz necessária. Quando falarmos em procedimento e processo, é preciso que estejamos a nos referir aos mesmos institutos, sob pena de prejudicar-se a comunicação.