A prevenção da corrupção na atividade tributária não prescinde de mecanismos externos e internos de controle. O controle externo se expressa por uma série de medidas do Poder Público no sentido de resguardar a atividade tributária. São medidas que vão desde o incentivo ao controle social, à ampliação da responsabilização penal e financeira de agentes políticos e públicos e à atuação específica do Ministério Público.
O controle social deveria ser efetivado através da publicidade dos dados relativos à atividade tributária. Não basta apenas, por exemplo, dar publicidade ao conteúdo da lei. Faz-se discorrer sobre os privilégios que determinadas normas jurídicas tributárias veiculam, tais como os benefícios fiscais graciosos. Por outro lado, a indisposição do Estado brasileiro em reduzir o fenômeno da tributação a indicadores sócio-econômicos, disponível em séries históricas, demonstra a despreocupação com a coisa pública e a sociedade. Ao evitar a discussão do modelo tributário brasileiro, o próprio Estado impede o controle social da atividade tributária.
Por outro lado, verifica-se a inexistência concreta de mecanismos de responsabilização de agentes políticos e públicos. No âmbito da atividade tributária este problema se exterioriza com mais força ainda. Claro que a mera tipificação de condutas vedadas não altera a realidade financeira. O que se propõe é a criação de mecanismos objetivos de imputação a determinados agentes, independentemente do dolo ou da culpa. Por exemplo, gestores públicos que exorbitam suas competências, em flagrante ofensa à lei, para conceder benefícios tributários sem qualquer justificativa sócio-econômica [05]. Em outras situações, o Poder Judiciário tem afetado negativamente a obtenção de recursos públicos, quando, por exemplo, através de meras fórmulas processuais possibilita a não cobrança do tributo. O distanciamento dos ambientes formal e material é um problema que a norma processual não tem disposição de atacar. É neste sentido que a sociedade exige um maior controle da tutela jurisdicional, especialmente quando há evidente interesse público. Em respeito ao Estado democrático de direito, é de bom alvitre a responsabilização financeira do magistrado, independentemente de dolo ou culpa, quando este exerce imprudentemente seu poder de cautela para concede medidas liminares que, posteriormente, trarão prejuízos à Fazenda Pública.
É evidente que os mecanismos externos de prevenção da corrupção na atividade tributária também passam por uma atuação mais específica do Ministério Público. Diante do evidente interesse público indisponível, qual seja, a viabilidade financeira do Estado, a atividade tributária está a carecer da tutela institucional do Ministério Público, que, por determinação constitucional, compete promover a defesa da ordem jurídica, do regime democrático e dos interesses sociais e individuais indisponíveis.
É neste ambiente que emerge a necessidade de curadoria com atribuições específicas de promover atos de proteção à Fazenda Pública, especialmente às receitas tributárias. No entanto, deve ser salientado que o controle externo que pode ser exercido pelo Ministério Público não resulta em interferência nos atos administrativos privativos das autoridades fazendárias, como, por exemplo, a constituição do crédito tributário através do lançamento, a inscrição na Dívida Ativa de débitos tributários e os julgamentos administrativos tributários. Em qualquer situação, devem prevalecer as prerrogativas constitucionais conferidas a cada Poder.
Como atividade de Estado desenvolvida no âmbito do Poder Executivo, compete à administração tributária promover o controle interno a fim de garantir a constituição do crédito tributário, a cobrança administrativa e judicial, o controle da arrecadação e o combate a infrações objetivas à legislação tributária, dentre outros.
Como todo acontecimento social, a tributação sofre evoluções necessárias à sua adequação a uma determinada realidade social específica. Neste sentido, por expressar o resultado da experiência particular de cada sociedade, a tributação não se apresenta una, mas percorre caminhos diversos para se adaptar as peculiaridades sociais de cada nação.
Nesse sentido, é pouco provável a unificação dos diversos sistemas tributários nacionais; porém, é perfeitamente possível detectar as medidas tributárias que são tomadas conjuntamente. Por exemplo, a CIAT (Centro Interamericano de Administraciones Tributarias), entidade que se propõe a modelar os diversos sistemas tributários nacionais, tem por missão "propiciar un ambiente de cooperación mutua, proveer un foro para el intercambio de experiencias entre sus países miembros y países miembros asociados, asistiéndolos en el mejoramiento de sus administraciones tributarias, com base en las necesidades por ellos manifestadas".
A CIAT, através do Manual para las Administraciones Tributarias (ALINK; KOMMER 2000, p. 4), aponta as tendências da tributação, dentre elas:
- meroramiento del cumplimiento – la filosofía del cumplimiento voluntario es el resultado de un enfoque contemporáneo hacia los contribuyentes (2000, p. 10);
- esfurzo por simplificar el sistema tributario – existe una tendencia en las Administraciones Tributarias hacia la simplificación tributaria a fin de mejorar el cumplimiento y reducir costos (2000, p. 8);
- la evolución tecnológica – el ritmo rápidamente creciente del cambio tecnológico tendrá un impacto significativo [...], directo e indirecto sobre las Administraciones Tributarias.
Dentro deste contexto, Bordin (2002, p. 44) aponta as recomendações feitas pela CIAT às administrações tributárias:
a)facilitar o pagamento voluntário [...]
b)ter um Sistema Tributário não complexo;
c)possuir um "Código Tributário Geral" que promova uma relação transparente, eqüitativa e justa entre o fisco e os contribuintes;
d)ter independência e capacidade de atuação para aplicar as leis;
e)tecnologia adequada que compreenda a utilização ampla da internet, da informática de ponta e de sistemas integrais e integrados que cubram todas as áreas funcionais do circuito tributário, proporcionando informação certa, oportuna e suficiente [...]
f)ter sistemas de controle interno;
g)ter recursos humanos suficientes, capacitados, motivados, éticos e comprometidos com a organização e com as necessidades da sociedade.
Diante atual relevância das receitas tributárias, emerge a necessidade de dotar a atividade tributária de mecanismos capazes de identificar, de forma preventiva e corretiva, eventuais mecanismos e comportamentos institucionais danosos ao erário público. Logo, não apenas os atos infracionais, como, por exemplo, a corrupção e a evasão fiscal, necessitam ser combatidas, mas também atos legais e comportamentos institucionais que afetam drasticamente a arrecadação de tributos.
5.1 AUTONOMIA DA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA
A obtenção de receitas tributárias, apesar de sua natureza instrumental, assume caráter relevante na medida em que todas as demais atribuições estatais carecem de recursos financeiros para o seu perfeito desempenho. Assim sendo, a tributação deve ser entendida como atividade de Estado e não de governo. Tal diferenciação passa a ser relevante à medida que os recursos tributários mantêm financeiramente todas as funções estatais desenvolvidas pelos Poderes Executivo, Legislativo, Judiciário e Ministério Público. Saliente-se que apesar de a execução da atividade tributária, pelo modelo constitucional atual, ser da competência do Poder Executivo, interessa o seu resultado financeiro aos demais Poderes.
Nessa perspectiva, a independência político-administrativo-financeira é defendida em boa parte dos países, conforme se extrai das palavras de Jenkins (apud BORDIN, 2002, p. 37):
En algunos países se han creado Juntas de Administración Tributaria o ministerios independendientes al Ministerio de Finanzas, com su propio esquema de servicio e escalas salariares, com em objetivo de dotar a las administraciones tributarias de la independencia característica de los Bancos Centrales.
O Manual de Administracíon Tributaria da CIAT (ALINK; KOMMER 2000, p. 30) textualmente diz:
Una Administración Tributaria tiene un componente altamente técnico que debe mantenerse independientemente de los cambios políticos que se puedan producir en el gobierno. La autonomia es básica para el buen desempeno de una Administración Tributaria, especialmente por razones de efectividad y eficiencia en su operación y en la asignación de recursos. Otra razón por la que debe existir la autonomia es para eliminar la influencia política (particularmente en casos específicos e individuales).
Como vemos, a autonomia da administração tributária requer um mínimo de critérios para a sua efetivação. Em primeiro lugar, a autonomia política, já que a tributação é atividade de Estado e não de governo. Entretanto, o grau de autonomia política relaciona-se com o nível hierárquico da norma em que foi estabelecida. Sendo assim, diante da relevância da atividade tributária para a manutenção financeira do Estado, faz-se necessário que a autonomia da administração tributária tenha previsão constitucional, à semelhança daquela prevista para o Ministério Público.
Em segundo lugar, nenhuma autonomia é efetiva sem recursos financeiros. Logo, se faz necessária previsão orçamentária destinada à manutenção das atividades de fiscalização tributária, como, por exemplo, pagamento de pessoal, manutenção patrimonial, aquisição de bens imóveis e móveis e custeio inerentes à própria atividade de fiscalização.
Também é relevante a autonomia administrativa, com quadro próprio de autoridades fazendárias, incluindo atividade-fim (auditores fiscais) e atividade-meio (técnicos fazendários especializados).
Outra questão importante são as garantias mínimas atribuídas às autoridades fazendárias para o desenvolvimento das atividades de fiscalização tributária, que poderiam ser exteriorizadas por meio da garantias, como a inamovibilidade, irredutibilidade de vencimentos e demissão após decisão judicial transitada em julgado.
Contudo, a autonomia administrativa só será efetiva se a própria gestão tributária for autônoma, sem interferências externas. Como atividade de Estado, a tributação não deve ficar sujeita a interferência do chefe do Poder Executivo.
A preocupação com a profissionalização da gestão tributária é relevante na medida em que decisões administrativas podem inviabilizar a própria atividade tributária e, conseqüentemente, a arrecadação de tributos. De modo que é imperiosa a necessidade de que os cargos de gestores tributários sejam privativos do quadro de pessoal ativo fazendário, evitando, desta forma, a transposição de interesses privados para o interior da administração tributária.
Com as devidas cautelas que as analogias requerem, Godoy (2004, p. 9) trata do tema no Direito Tributário americano da seguinte forma:
Capta-se a crítica ao revolving doors, ao anfíbio, aquele que passa do público para o privado, transitando com informações e privilégios. É o vira-casaca, que em nome da liberdade do exercício de profissão vende prestígio e passado por alguns dinheiros. Volta para o serviço público quando seu partido vence as eleições e menos pela competência do que pelo servilismo faz nome, carreira, respeito.
De fato, as restrições aos postulantes ao cargo de gestor da administração tributária, como, por exemplo, ser do quadro ativo das autoridades fazendárias, ter qualificação mínima e tempo de exercício efetivo na função, possibilitarão a melhoria técnico-profissional permanente dos membros da administração tributária, além de impossibilitar que agentes com interesses privados possam se travestir de gestores tributários.
5.2 VALORIZAÇÃO E QUALIFICAÇÃO DAS AUTORIDADES FAZENDÁRIAS
Dentro de sua estrita competência, cada ente federado cria organismo próprio (administração tributária) necessário à verificação da ocorrência do fato gerador, à identificação do sujeito passivo, da base de cálculo e alíquota, bem com da apuração do cumprimento da obrigação tributária. Por suas peculiaridades, a atividade tributária necessita de agentes públicos específicos, cujas atribuições são especificadas na Constituição Federal. Como agentes públicos incumbidos das atividades da gestão tributária, da fiscalização e do controle da arrecadação, as autoridades fazendárias são elementos indispensáveis na prevenção da corrupção.
Nesse sentido, nenhum controle à corrupção na esfera tributária será efetivo se não tiver como princípio a valorização humana e profissional das autoridades fazendárias. Aliás, Bordin (2002, p. 33) aponta a existência de uma "relação direta entre a evasão e o nível de eficiência e efetividade da administração tributária".
A CIAT, em seu Manual de Administración Tributaria (ALINK; KOMMER, 2000, p. 134), esclarece que:
En toda gran organización pública o privada, la gestión dinámica de los recursos humanos es uno de los elementos claves para el funcionamiento óptimo y adecuado cumplimiento de lãs misiones asignadas. Las Administraciones Tributarias no se escapan de esta regla. Más que el mejoramiento de los procedimientos o las herramientas computarizadas, es la calidad de los funcionarios tributarios lo que permite a la Administración Tributaria simultaneamente responde a la creciente complejidad de las reglas tributarias y aumentar los logros de la autoridad pública.
Na 30º Assembléia Geral da CIAT (apud BORDIN, 2002, p. 57), foram aprovados os "Atributos mínimos necesarios para una sana y eficaz Administración Tributaria", que apontam como elementos necessários à integridade e imparcialidade das Administrações Tributárias os seguintes itens:
[...]
3. Normativa que establezca una precisa carrera administrativa regulando los requisitos para el reclutamiento, incorporación y promoción exclusivamente em base al mérito y por medio de consursos.
4. Remuneración del cuadro de funcionarios acorde con la ofrecida en el mercado para similares calificación técnica, deberes y responsabilidades, que posibilite atraer y retener a los indivíduos con la idoneidad necesaria para el desempeno de sus funciones.
A atividade empresarial tem se tornado cada vez mais especializada, com o desenvolvimento de atividades específicas e complexas. De fato, a empresa moderna não fica mais restrita à sua localidade, nem suas atividades são controladas por métodos arcaicos. Ao se inserir no cotidiano da empresa, a autoridade fazendária tem contato com a dinâmica privada, com novas tecnologias, com mecanismos de controle diferentes, com operações mercantis complexas e com profissionais extremamente especializados e qualificados. Dentro deste contexto, Bordin (2002, p. 29) aponta:
O ambiente em que a Administração Tributária atua, isto é, onde exerce a detração fiscal, consubstanciada na sujeição dos contribuintes às normas tributárias, é a economia privada. Esta íntima relação com a realidade econômica reveste a Administração Tributária de características que a singularizam dos outros segmentos da gestão estatal (especialização da atividade tributária).
Em uma atividade extremamente técnica, como a fiscalização tributária, é incisiva a necessidade de qualificação profissional, afastando atitudes voluntariosas, posto que uma decisão errada ou a demora em decidir pode trazer danos irreversíveis ao Estado, bem como ao sujeito passivo.
5.3 SIMPLIFICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Torna-se pouco efetivo qualquer mecanismo de prevenção da corrupção com um sistema tributário complexo, extenso e que imputa uma onerosidade excessiva à sociedade através de tributos indiretos. A simplificação do sistema tributário, além de ser justa, irá desvendar aqueles empresários e profissionais que se utilizam da sonegação tributária como instrumento de sobrevivência econômica, limitando o esforço do poder público àqueles que cometem infrações tributárias.
O fundamento de uma administração tributária eficiente está em uma legislação tributária simples, de fácil acesso e coerente. Aqueles que se deparam com uma legislação tributária complexa têm grandes possibilidades de descumpri-la, não por vontade dirigida, mas por ignorância quanto ao alcance da norma tributária. Neste sentido, a CIAT (apud ALINK; KOMMER, 2002, p. 121) recomenda:
La legislación tributaria tambiém debe ser suficientemente constante em sus reglas generales de modo que puedan ser conocidas por todos los contribuyentes que tienen que aplicarlas, a la vez que pueden evolucionar para ajustarse al ambiente econónico [...]
Em resumen, una buena legislación es aquélla que sea capaz de ser aplicada e implantada.
Por outro lado, as tarefas executadas pelos membros da administração tributária também merecem tratamento no sentido de simplificá-las. Neste sentido, são as observações de Bordin (2002, p. 28):
As providências para aperfeiçoar e simplificar as tarefas da administração tributária tendem a tornar a política mais eficaz. Da mesma forma, a condução de uma política tributária calcada em sua estrutura fiscal simplificada tende a facilitar a administração dos tributos. As boas práticas internacionais em matérias de administração tributária demonstram efetivamente que medidas de simplificação da estrutura de impostos e de fortalecimento dos órgãos de fiscalização e controle contribuem para a redução da evasão fiscal e conseqüente elevação do nível de receita fiscal.
Na seara tributária, o poder executivo tem sido exemplo constante de afronta à boa técnica de elaboração normativa, através de criação de institutos extravagantes. De fato, aquele que elabora uma norma tributária complicada, inexeqüível ou ilegal deve ser questionado em todas as esferas possíveis, pelos prejuízos e constrangimentos indevidos causados à Fazenda Pública e aos sujeitos passivos.
5.4 PADONIZAÇÃO ADMINISTRATIVA DOS PROCEDIMENTOS FISCAIS
A relação entre Estado e a sociedade é tutelada pelos parâmetros que a coletividade elegeu como aceitáveis socialmente. Dentro de suas competências, cabe à administração pública especificar como se comportará diante dos administrados, assegurando a toda a coletividade comportamentos adequados, proporcionais e isonômicos. Assim, a descrição detalhada das atividades desempenhadas pelo Estado tem o dever de prever, dentro das opções legalmente permitidas, aquelas que serão adotadas pela administração pública.
A grande necessidade de padronização dos procedimentos administrativos está relacionada com a previsibilidade dos comportamentos do poder público diante do caso concreto, permitindo à coletividade o conhecimento prévio das sistemáticas administrativas.
A conseqüência imediata da padronização das atividades administrativas será a maior harmonia entre poder público e coletividade, posto que a todos será dado saber o modelo de comportamento, desde que autorizado em lei, adotado pela administração pública e como esta se comportará diante dos administrados, evitando contendas desnecessárias.
Aquele que tem seu patrimônio individual afetado pelo tributo detém a prerrogativa de conhecer antecipadamente as atividades administrativas necessárias à interferência estatal. Não basta a lei pura e simples. Torna-se necessário que o Estado diga qual o seu posicionamento administrativo diante da lei em abstrato, afastando da relação jurídico-obrigacional-tributária comportamentos indesejáveis.
O detalhamento de como a administração tributária se comportará diante de sua missão pública, qual seja, a atividade de obtenção de receitas tributárias, harmonizará a relação cotidiana entre administração pública, autoridades fazendárias e sujeitos passivos. Assim, todos se comportarão dentro daqueles estreitos parâmetros estabelecidos pela própria administração pública, tendo como fundamento a Constituição Federal e as leis tributárias.
É claro que a normatização das atividades administrativas tributárias poderão ser objeto de contendas judiciais, posto que em nenhum momento a apreciação judicial poderá ser suprimida. Porém, reconhecida a legalidade das atividades administrativas de constituição, cobrança e controle dos créditos tributários, reguladas através de normas expedidas pela administração tributária, os sujeitos passivos podem se adequar à norma administrativa tributária.
