VI – O CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA E O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA.
O conceito constitucional de renda não é uma noção vazia, a ser preenchida e manipulada pelo tesoureiro governamental de plantão ao sabor de suas necessidades fiscais ou em razão de suas convicções pessoais. Como destacou o Ministro Sepúlveda Pertence (RE 201.465-MG, Pleno, RTJ 188/306),
"o conceito puramente legal (...) de lucro real e, conseqüentemente, de renda da pessoa jurídica, estará pelo menos submetido, quando cotejado com a Constituição, ao princípio da proporcionalidade e da razoabilidade".
A Constituição da República, ao indicar os impostos de competência da União (art. 153), discrimina a importação, a exportação, a renda, produtos industrializados, operações de crédito, câmbio, seguro, títulos e valores mobiliários, propriedade rural. Ao atribuir-lhe competência para a instituição de outros tributos, notadamente as contribuições, discrimina rendimentos decorrentes do trabalho, inclusive salários, receita, faturamento e lucro (art. 193). Em relação aos Estados especifica a transmissão não onerosa de bens e a circulação de mercadorias ou serviços de transporte e de comunicação (art.155) e quanto aos Municípios, a propriedade urbana, a transmissão onerosa de bens imóveis e os serviços não atribuídos aos Estados.
Ao atribuir (art. 153, inciso III) à União competência para instituir o imposto sobre "renda e proventos de qualquer natureza", a Constituição define hipótese material que, pelo próprio teor de suas normas e por força de sua unidade sistemática, singulariza-a em relação às demais. Consequentemente, para a Constituição renda é hipótese material distinta de receita, faturamento, propriedade etc.. Ademais, a Constituição comete com exclusividade à lei complementar federal a fixação de normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre "a definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes" (art. 146, III, "a"). Dessa forma, o legislador ordinário não pode, ao estabelecer regras para a cobrança desses impostos, ignorar as regras constitucionais prescritoras das hipóteses materiais de incidência e as normas gerais da legislação complementar definidoras de seus fatos geradores e bases de cálculo. Ou seja, à legislação ordinária é vedado contemplar hipóteses materiais de incidência discrepantes das elencadas na Constituição e estabelecer fatos geradores e bases de cálculo antagônicas às delineadas na lei complementar, sob pena de, também, infringir a própria Constituição (art. 146), que reservou a essa espécie de lei essas funções.
A disciplina infraconstitucional do imposto de renda não pode ignorar a hipótese de incidência constitucionalmente fixada, que se constitui, a um só tempo, em norma de atribuição de competência e de fixação dos limites de atuação legislativa. Em conseqüência, toda e qualquer ação que desborde os lindes circunscritos pela regra constitucional e pela lei complementar a que se refere o art. 146, III, "a", da Lei Fundamental, terá de ser rechaçada por incongruente com a mesma.
Renda é, nos precisos termos do art. 43, inciso I, do Código Tributário Nacional, "o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos", sendo os proventos (art. 43, II) "os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior". O conceito de renda, quer no sentido vulgar do termo, quer em seu sentido econômico, bem assim sob a ótica do direito positivo, implica o de acréscimo patrimonial. Renda e proventos são, dí-lo o art. 43, do Código Tributário Nacional, acréscimos ao patrimônio de alguém que se reputa contribuinte: se o acréscimo provém do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, tem-se a renda; se tem origem em outros fatores, tem-se os proventos.
Dessa forma, o legislador, por mais bem intencionado que esteja, não pode considerar como renda passível de tributação aquilo que renda não é e proventos não são. Os dispêndios incorridos pelo contribuinte na promoção da educação de sua prole não representam qualquer acréscimo patrimonial, não se constituindo, por conseguinte, em "aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica", que é o fato gerador do tributo. Constituem, ao contrário, desembolsos, decréscimo patrimonial, isto é, perda de disponibilidade econômica e jurídica.
Ao vedar ao contribuinte o abatimento das efetivas, reais e comprovadas despesas de educação, o legislador subverte o conceito constitucional de renda. De forma oblíqua impõe a incidência do tributo sobre valores que simplesmente transitaram por seus bolsos, ou seja, sobre valores transitórios não incorporados a seu patrimônio. Essas importâncias podem constituir renda tributável para aqueles que as auferem, na exata dimensão do que corresponder a acréscimo de seu patrimônio, mas, efetivamente, não significam qualquer acréscimo patrimonial para quem delas fica privado.
Ensina hugo de brito machado [09] que "não há renda, nem provento, sem que haja acréscimo patrimonial, pois o CTN adotou expressamente o conceito de renda acréscimo". (destaque nosso)
luciano da silva amaro [10], em interpretação que salva da mácula da inconstitucionalidade a redação do citado preceito complementar, concluiu:
"Devemos evitar, não obstante, a conclusão fácil de que o art. 43 do CTN é inconstitucional. Em suma, o que, honestamente, pretendeu o CTN foi consagrar a teoria do acréscimo patrimonial para a conceituação do fato gerador do imposto de renda (cf. Henry Tilbery, op. cit., pág. 84). E isso ele poderia fazer, como disposição (materialmente) complementar à Constituição, sem fugir aliás, à tradição do direito pátrio. O que o CTN não poderia ter feito, porque (aí, sim) ele atropelou a letra da Constituição, é reservar à expressão ‘proventos’ a acepção limitada de acréscimos patrimoniais não decorrentes do capital ou do trabalho.
O erro está, portanto, no rótulo e não no conteúdo. Fato gerador do ‘imposto de renda e proventos de qualquer natureza’ continua sendo a aquisição de riqueza nova (acréscimo de patrimônio), quer decorra do capital ou do trabalho, quer não." (destaques nossos)
De igual conteúdo é o escólio de gilberto de ulhoa canto, antonio carlos garcia de souza e ian de porto alegre muniz [11]:
"Sendo assim, para efeitos de correta configuração do fato gerador e da base de cálculo do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza como enunciados nos arts. 43 e 44 do CTN, dever-se-ia, em princípio, considerar como tributável apenas o valor que se adiciona positivamente ao patrimônio do contribuinte, pois os dispositivos falam em ‘acréscimo de patrimônio’, indicando que à sua incidência somente importam as alterações para mais; disso resultaria, prima-facie, a necessidade de se saber a que data se deveria referir a apuração da existência do aumento, e como tal aumento se dimensionaria.
Não se objete que a exigência de que ocorra aumento patrimonial para que o tributo possa incidir diz respeito tão somente aos proventos de qualquer natureza, pois é no inciso II do art. 43 do CTN que se faz referência a tal requisito. Na verdade, o inciso II torna extensiva a idéia de acréscimo de patrimônio à renda, definida no inciso I, quando diz ‘... proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior’, o que indica, de maneira clara, que a espécie contemplada no inciso I também se caracteriza como sendo de acréscimo patrimonial (‘.. acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.’)" (destaques nossos).
humberto ávila [12] esclarece:
"O conceito de renda pode ser extraído da Constituição também por meio da sua distinção relativamente a outras hipóteses de incidência que a própria Constituição estabelece. Novamente: é o postulado da unidade da Constituição que exige a atribuição de um significado próprio a cada norma." (destacamos)
Após referir outras hipóteses de incidência constitucionalmente previstas (v.g., patrimônio, capital, faturamento, lucros) destaca que
"Sendo assim, renda não pode ser nem patrimônio, nem capital, nem lucro, nem faturamento.
Daí resulta que a expressão ‘renda e proventos de qualquer natureza’ só pode significar o resultado positivo entre receitas e despesas de acordo com a capacidade contributiva. Não se faz possível, no entanto, medir o que foi acrescentado ao patrimônio sem que exista um período de tempo que sirva de parâmetro, ao fim do qual possa ser averiguado o saldo dos elementos positivos e negativos. Como bem lembra Gisele Lemke: ‘A vinculação do conceito de renda a um período é, portanto, decorrência lógica da teoria do acréscimo patrimonial’ ".
A vedação à dedutibilidade integral das despesas de educação efetivamente realizadas implica a tributação dos valores que excedem o limite permitido. Com efeito, se o contribuinte gastou 100 e a lei apenas permite a dedução de 20, a diferença (80), da qual ele se viu despojado para custear a educação de seus filhos, compõem a base imponível do tributo. Este incide, portanto, sobre aquilo que, por força do cumprimento da obrigação constitucional de educar, se encontra fora de seu patrimônio. Tem-se, em tal hipótese, não a tributação da renda, mas sim a incidência sobre a receita.
Há intérpretes que, para camuflar a verdade (a incidência sobre a receita e não sobre a renda), distinguem entre renda consumida e renda poupada. Pretendem, dessa forma, justificar a vedação legal, sob o infundado argumento de que a renda consumida, que seria indicador de capacidade econômica do contribuinte, é tributável. Assim, se a lei não autorizar a dedução de parcela da renda consumida, ela integra a base de cálculo do imposto. A filigrana exegética impressiona, mas não se sustenta. Pode-se até conceber, sob a ótica econômica, a distinção entre renda consumida e renda poupada. No entanto, sob o prisma jurídico-constitucional, é de rigor a separação, para efeito de imposto de renda, entre consumo necessário, essencial, vital e consumo supérfluo. O consumo vital, por não decorrer de opção do contribuinte, não enseja acréscimo patrimonial. Ao contrário, ele representa efetiva diminuição de capacidade econômica.
A noção de consumo essencial ou vital compreende todos os dispêndios essenciais à sobrevivência em sociedade, entre os quais, induvidosamente, se incluem a educação, a saúde e a previdência, que são direitos assegurados pela Constituição e que simultaneamente representam obrigações do Estado e da família. O montante dispendido com seu custeio, porque necessário, nada mais significa que redução de capacidade econômica, que não decorre de opção do contribuinte, mas de necessidade inadiável da vida em sociedade. Sua tributação sob o disfarce de renda consumida violenta valores supremos agasalhados pela Constituição, que impôs à família o dever de educar sua prole, e subverte o conceito constitucional de renda intimamente vinculado ao princípio constitucional da capacidade contributiva.
sacha calmon navarro coêlho [13] define a capacidade contributiva como "a possibilidade econômica de pagar tributos", classificando-a em subjetiva e objetiva. Analisando o imposto de renda das pessoas físicas, esclarece o mesmo autor (ob. cit., pg. 206), que "a eliminação de grande parte das deduções trabalha contra o princípio da capacidade contributiva na faixa dos iguais em rendimentos, mas desiguais nas despesas não supérfluas" (destacamos).
Essa lição foi decisiva para decisão do Desembargador petrúcio ferreira [14] no agravo de instrumento 10275/97-CE (97.05.10275-9), publicada no Diário da Justiça da União de 19.5.97, p. 34.928/9, "verbis":
"Tratando da capacidade contributiva, quando em análise do imposto sobre a renda, preleciona Sacha Calmon: ‘causa bulha, portanto, a atual lei sobre a renda e demais proventos. Acabam-se quase todas as deduções e instituem-se duas alíquotas apenas, em nome da praticidade da arrecadação. Ora, as deduções são técnicas de aferição de capacidade contributiva. É lógico que um contribuinte que teve despesas médicas extraordinárias e tem seis filhos em regime escolar, possui menos capacidade contributiva que outro, ganhando o mesmo mas sem os encargos daquele.’" (destacamos)
Prosseguindo (RDDT, 22/168), assevera o julgado:
"Neste sentido, Roque Antônio Carrazza: ‘a lei deve garantir às pessoas que têm rendimentos, certas deduções que lhes garantam a subsistência e a de seus dependentes (deduções com estudos, alimentação, vestuário etc.). O imposto de renda não pode ser transformado em mero imposto sobre rendimentos, o que ocorre quando a lei não permite abatimentos de despesas necessárias ao contribuinte. Ao contrário, a lei deve - em atenção ao princípio da capacidade contributiva - garantir que a renda tributável seja obtida subtraindo-se, da renda global, os gastos necessários do contribuinte, máxime quando representados por encargos familiares.’
O princípio da capacidade contributiva, dessa feita, não deve ser entendido de um ponto simplista como propõe a Fazenda Nacional, que estabelece quase uma dicotomia pura entre aqueles que possuem filhos em escolas particulares e os que possuem filhos em escolas públicas, devendo aqueles responderem pela manutenção das escolas públicas. Em verdade, como decorre da isonomia, o princípio da capacidade contributiva impõe não uma dicotomia, mas uma gradação motivada pelas possibilidades econômicas do contribuinte, ou seja, todos os que têm condições de contribuir devem fazê-lo, mas nos precisos limites de sua possibilidade, não sendo de admitir-se que uma família numerosa, com gastos identicamente numerosos, contribua na mesma proporção que os integrantes de classes mais favorecidas pelo simples motivo de existirem famílias sem possibilidade de contribuir. Em outros termos, não há uma ‘summa divisio’, uma dicotomia plena, entre os que podem e os que não podem contribuir, mas toda uma escala de contribuintes, a qual levará em conta não só os rendimentos brutos destes, mas também os gastos necessários para sua manutenção e de seus dependentes." (destacamos)
regina helena costa [15], Magistrada Federal, abordou o tema em decisão liminar proferida, ensinando:
"12. Ao estudar a eficácia do princípio em foco, quanto à apuração da inconstitucionalidade da imposição tributária, grafei: ‘(...) todo direito ou atividade que o Poder Público for obrigado a respeitar, a amparar, segundo os ditames constitucionais, não poderá desconsiderar pela via oblíqua da tributação desrespeitadora do princípio da capacidade contributiva’ (Princípio da Capacidade Contributiva, 2ª ed., Malheiros Editores, 1996, p. 100). E, dentre as conclusões alcançadas, afirmei que ‘se a legislação do mesmo imposto de renda, com relação às pessoas físicas, não permitir quaisquer deduções com relação a dependentes, despesas médicas etc., não as autorizar pelo valor integral, fixando-lhes determinado teto, haverá violação à capacidade contributiva relativa ou subjetiva, pois estar-se-á criando um plus de aptidão para contribuir totalmente fictício’ (Ob. cit., p. 80)" (destacamos)
O escólio foi integralmente adotado pelo Desembargador mairan maia [16], que acrescentou:
"A regra-matriz do imposto de renda encontra-se inserta no art. 153, III, da Constituição Federal, à qual, necessariamente, a norma legal deve conformar-se. O Imposto de Renda, nos termos preconizados pelo art. 43 do CTN, incide sobre o acréscimo patrimonial do contribuinte, ou seja, sobre a mais valia agregada ao patrimônio já existente. Outrossim, considera-se quando de sua incidência a capacidade contributiva relativa ao sujeito individualmente considerado, assim entendida, na concepção proposta por Regina Helena Costa, conto (sic) a ‘aptidão, da pessoa colocada na posição de destinatário legal tributário, numa obrigação cujo objeto é o pagamento de imposto, para suportar a carga tributária, sem o perecimento da riqueza lastreadora da tributação.’ " (destacamos)
O legislador tributário, com sua ânsia arrecadatória, tem, frequentemente, desafiado os princípios e as normas constitucionais. Não bastasse a limitação estabelecida pelas leis referidas, chegou ao despudor de, através de sua pseudo regulamentação, vedar a dedutibilidade, v.g., de despesas com uniformes, material escolar, livros etc., como se esses gastos fossem absolutamente supérfluos para a educação de qualquer jovem estudante secundarista ou universitário. Raia o absurdo que os "legisladores da Receita Federal" sustentem o não enquadramento desses gastos no conceito de despesas de instrução, como se fosse possível a alguém educar seus filhos ou a si próprio sem se utilizar de material escolar, livros didáticos, científicos etc.. A excessiva ou única preocupação fiscalista, voltada para a arrecadação, a qualquer custo, de quem paga efetivamente o imposto, chega ao cúmulo de instituir o imposto sobre o que não é renda nem provento, criando uma base imponível irreal, fictícia e que nenhuma relação guarda com a hipótese de incidência constitucionalmente prevista na Lei Máxima. Assim princípia o desmoronamento do sistema, porque, como salientado pelo Ministro Sepúlveda Pertence, lembrando voto do saudoso Ministro Luiz Gallotti,
"(...) o dia em que for dado chamar de renda o que renda não é, de propriedade imóvel o que não o é, e assim por diante, estará dinamitada toda a rígida discriminação de competências tributárias, que é o próprio âmago do federalismo tributário brasileiro, o qual, nesse campo, é de discriminação exaustiva de competências exclusivas e, portanto, necessariamente postula um conceito determinado dos campos de incidência possível da lei instituidora de cada tributo nele previsto. Não se pode, é claro, reclamar da Constituição uma exaustão da regulação da incidência de cada tributo, mas há um mínimo inafastável, sob pena – repito – de dinamitação de todo o sistema constitucional de discriminação de competências tributárias" (RE 201.465-MG, Pleno, RTJ 188/305 – destaque nosso).
VII – CONCLUSÃO.
Ao fixar um teto para a dedução de despesas de educação, além do qual é vedado ao contribuinte abater os gastos efetiva e comprovadamente realizados, a legislação federal contraria inúmeros dispositivos constitucionais, especialmente os que consagram a educação como direito fundamental do indivíduo, prescrevendo a finalidade a ser alcançada: o pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho. Esses objetivos constitucionais decorrem incontraditavelmente de outros princípios fundamentais, que não podem, direta ou indiretamente, ser vilipendiados pelos Poderes Públicos: a cidadania, a dignidade da pessoa humana e o valor social do trabalho. Impõe-se, por tais razões, extirpar do ordenamento jurídico essas regras restritivas, que aniquilam esses princípios fundamentais.
Notas
- apud Sérgio Alves Gomes, O Princípio Constitucional da Dignidade da Pessoa Humana e o Direito Fundamental à Educação, in Revista de Direito Constitucional e Internacional, Ed. Rev. dos Tribunais, abril-junho/2005, n° 51, p. 94/95.
- apud Sérgio Alves Gomes, O Princípio Constitucional da Dignidade da Pessoa Humana e o Direito Fundamental à Educação, in Revista de Direito Constitucional e Internacional, Ed. Rev. dos Tribunais, abril-junho/2005, n° 51, p. 51.
- O Princípio Constitucional da Dignidade da Pessoa Humana e o Direito Fundamental à Educação cit., p. 96/97.
- Comentários à Constituição de 1967 com a Emenda n°1, de 1969, 2ª ed., 1972, tomo VI, p. 333.
- Curso de Direito Constitucional Positivo, 1989, 5ª ed., p. 274/5.
- O Desvio de Poder no Controle dos Atos Administrativos, Legislativos e Jurisdicionais, in Temas de Direito Público – Estudos e Pareceres, 1° vol., p. 181/198.
- Os Princípios da Razoabilidade e da Proporcionalidade no Direito Constitucional, in Revista Forense, vol. 336, p. 129).
- "O Direito à Educação e suas Perspectivas de Efetividade", in Revista Forense, vol. 383, p. 83.
- apud Valdir de Oliveira Rocha, Determinação do Montante do Tributo, 1992, pg. 105.
- O Fato Gerador do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, in Cadernos de Pesquisas Tributárias, 1986, vol. 11, p. 407 – Coordenação Geral de Ives Gandra da Silva Martins.
- O Fato Gerador... cit., Cadernos... , vol. 11, p. 9/10.
- A Hipótese de Incidência do Imposto sobre a Renda construída a partir da Constituição, Revista de Direito Tributário, Malheiros, vol. 77, p. 113.
- Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário, 1990, pg. 90.
- RDDT – Revista Dialética de Direito Tributário – vol. 22, p. 168.
- Proc. 97.0000192-0, in Repertório IOB de Jurisprudência, 2ª quinzena de fevereiro de 1997 - n° 4/97, caderno 1, pg. 93/94.
- Proc. 2000.03.00.024548-1 109108 AG, DJU de 16.6.2000, p. 461, e RDDT 59/197.
