6. O CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA E O PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
O conceito constitucional de renda não é uma noção vazia, a ser preenchida e manipulada pelo tesoureiro governamental de plantão ao sabor de suas necessidades fiscais ou de suas convicções pessoais. Como destacou o Ministro Sepúlveda Pertence (RE 201.465-MG, Pleno, RTJ 188/306):
“O conceito puramente legal (...) de lucro real e, consequentemente, de renda da pessoa jurídica, estará, pelo menos, submetido, quando cotejado com a Constituição, ao princípio da proporcionalidade e da razoabilidade.”
A Constituição da República, ao indicar os impostos de competência da União (art. 153), discrimina: importação, exportação, renda, produtos industrializados, operações de crédito, câmbio, seguro, títulos e valores mobiliários, propriedade rural. Ao atribuir-lhe competência para a instituição de outros tributos, notadamente as contribuições, discrimina rendimentos decorrentes do trabalho — inclusive salários —, receita, faturamento e lucro (art. 195).
Em relação aos Estados, especifica a transmissão não onerosa de bens e a circulação de mercadorias ou serviços de transporte e comunicação (art. 155); quanto aos Municípios, a propriedade urbana, a transmissão onerosa de bens imóveis e os serviços não atribuídos aos Estados.
Ao atribuir à União (art. 153, III) competência para instituir o imposto sobre “renda e proventos de qualquer natureza”, a Constituição define hipótese material que, pelo próprio teor de suas normas e pela unidade sistemática do texto constitucional, distingue-se das demais. Consequentemente, para a Constituição, renda é hipótese material distinta de receita, faturamento, propriedade etc.
Além disso, cometeu-se com exclusividade à lei complementar federal a fixação de normas gerais em matéria tributária, especialmente sobre “a definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes” (art. 146, III, “a”).
Dessa forma, o legislador ordinário não pode, ao estabelecer regras para a cobrança desses impostos, ignorar as normas constitucionais que prescrevem as hipóteses materiais de incidência nem as normas gerais da legislação complementar que definem seus fatos geradores e bases de cálculo. É-lhe vedado, portanto, criar hipóteses materiais de incidência discrepantes das elencadas na Constituição ou estabelecer fatos geradores e bases de cálculo antagônicos aos delineados na lei complementar — sob pena de infringir a própria Constituição (art. 146), que reservou a essa espécie normativa tais funções.
A disciplina infraconstitucional do imposto de renda não pode ignorar a hipótese de incidência constitucionalmente fixada, que se constitui, simultaneamente, em norma de atribuição de competência e de fixação dos limites de atuação legislativa.
Em consequência, toda e qualquer ação que desborde os limites circunscritos pela regra constitucional e pela lei complementar referida no art. 146, III, “a”, da Lei Fundamental deve ser rechaçada por incongruente com esta.
O art. 43. do Código Tributário Nacional define:
I — como renda, “o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos”;
II — como proventos, “os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior”.
O conceito de renda, tanto em seu sentido econômico quanto jurídico, implica acréscimo patrimonial. Renda e proventos são, pois, acréscimos ao patrimônio de alguém que se reputa contribuinte: se o acréscimo provém do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, tem-se a renda; se tem origem em outros fatores, os proventos.
Assim, o legislador, por mais bem-intencionado que esteja, não pode considerar como renda o que renda não é.
Os dispêndios incorridos pelo contribuinte na promoção da educação de sua prole não representam qualquer acréscimo patrimonial, não constituindo, portanto, “aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica”, que é o fato gerador do tributo. Ao contrário, representam desembolsos, decréscimo patrimonial, isto é, perda de disponibilidade econômica e jurídica.
Ao vedar ao contribuinte o abatimento das efetivas, reais e comprovadas despesas de educação, o legislador subverte o conceito constitucional de renda.
De forma oblíqua, impõe a incidência do tributo sobre valores que simplesmente transitaram por seus bolsos, ou seja, sobre valores transitórios não incorporados ao seu patrimônio. Tais importâncias podem constituir renda tributável para aqueles que as auferem — na exata dimensão do acréscimo de seu patrimônio —, mas não significam qualquer acréscimo patrimonial para quem delas se desfaz.
Ensina Hugo de Brito Machado9:
“Não há renda, nem provento, sem que haja acréscimo patrimonial, pois o CTN adotou expressamente o conceito de renda acréscimo.” (destaque nosso)
Luciano da Silva Amaro 10, em interpretação que preserva a constitucionalidade do citado preceito complementar, concluiu:
“Devemos evitar, não obstante, a conclusão fácil de que o art. 43. do CTN é inconstitucional. Em suma, o que, honestamente, pretendeu o CTN foi consagrar a teoria do acréscimo patrimonial para a conceituação do fato gerador do imposto de renda (cf. Henry Tilbery, op. cit., p. 84).
E isso ele poderia fazer, como disposição (materialmente) complementar à Constituição, sem fugir, aliás, à tradição do direito pátrio.
O que o CTN não poderia ter feito — porque aí, sim, atropelou a letra da Constituição — é reservar à expressão ‘proventos’ a acepção limitada de acréscimos patrimoniais não decorrentes do capital ou do trabalho.
O erro está, portanto, no rótulo e não no conteúdo. Fato gerador do ‘imposto de renda e proventos de qualquer natureza’ continua sendo a aquisição de riqueza nova (acréscimo de patrimônio), quer decorra do capital ou do trabalho, quer não.” (destaques nossos)
De igual conteúdo é o escólio de Gilberto de Ulhôa Canto, Antônio Carlos Garcia de Souza e Ian de Porto Alegre Muniz 11:
“Sendo assim, para efeitos de correta configuração do fato gerador e da base de cálculo do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, como enunciados nos arts. 43. e 44 do CTN, dever-se-ia considerar como tributável apenas o valor que se adiciona positivamente ao patrimônio do contribuinte, pois os dispositivos falam em ‘acréscimo de patrimônio’, indicando que à sua incidência somente importam as alterações para mais. (...) Na verdade, o inciso II torna extensiva a ideia de acréscimo de patrimônio à renda definida no inciso I, quando diz ‘proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior’, o que indica, de maneira clara, que a espécie contemplada no inciso I também se caracteriza como sendo de acréscimo patrimonial.” (destaques nossos)
Humberto Ávila 12 esclarece:
“O conceito de renda pode ser extraído da Constituição também por meio da sua distinção relativamente a outras hipóteses de incidência que a própria Constituição estabelece. (...) É o postulado da unidade da Constituição que exige a atribuição de um significado próprio a cada norma.” (destaque nosso)
Após referir outras hipóteses de incidência constitucionalmente previstas (v.g., patrimônio, capital, faturamento, lucros), destaca:
“Sendo assim, renda não pode ser nem patrimônio, nem capital, nem lucro, nem faturamento. Daí resulta que a expressão ‘renda e proventos de qualquer natureza’ só pode significar o resultado positivo entre receitas e despesas de acordo com a capacidade contributiva. (...) A vinculação do conceito de renda a um período é, portanto, decorrência lógica da teoria do acréscimo patrimonial.”
A vedação à dedutibilidade integral das despesas de educação implica tributação dos valores que excedem o limite legal. Se o contribuinte gastou 100 e a lei apenas permite a dedução de 20, a diferença — 80 —, despendida para custear a educação de seus filhos, compõe a base imponível do tributo. Este incide, portanto, sobre aquilo que, por força do dever constitucional de educar, já não integra o patrimônio do contribuinte.
Tem-se, em tal hipótese, não a tributação da renda, mas a incidência sobre a receita.
Alguns intérpretes, para camuflar essa verdade, distinguem entre “renda consumida” e “renda poupada”, pretendendo justificar a vedação legal sob o argumento de que a renda consumida — indicador de capacidade econômica — seria tributável.
A filigrana impressiona, mas não se sustenta. Mesmo que economicamente se possa distinguir entre renda consumida e poupada, sob o prisma jurídico-constitucional impõe-se a separação, para fins de imposto de renda, entre consumo necessário (vital) e consumo supérfluo. O consumo vital, por não decorrer de opção do contribuinte, não enseja acréscimo patrimonial; ao contrário, representa efetiva diminuição da capacidade econômica.
A noção de consumo essencial abrange todos os dispêndios indispensáveis à sobrevivência em sociedade, entre os quais, induvidosamente, se incluem educação, saúde e previdência — direitos assegurados pela Constituição e, simultaneamente, obrigações do Estado e da família.
O montante dispendido com seu custeio, por ser necessário, nada mais representa que redução da capacidade econômica, e sua tributação sob o disfarce de “renda consumida” viola valores supremos da Constituição, subvertendo o conceito constitucional de renda, intimamente vinculado ao princípio da capacidade contributiva.
Sacha Calmon Navarro Coêlho 13 define capacidade contributiva como “a possibilidade econômica de pagar tributos”, classificando-a em subjetiva e objetiva.
A o analisar o imposto de renda das pessoas físicas, o autor esclarece (ob. cit., p. 206):
“A eliminação de grande parte das deduções trabalha contra o princípio da capacidade contributiva na faixa dos iguais em rendimentos, mas desiguais nas despesas não supérfluas.” (destaque nosso)
Essa lição foi decisiva para o voto do Desembargador Petrúcio Ferreira 14, no Agravo de Instrumento nº 10.275/97-CE (97.05.10275-9), DJU de 19.5.1997, p. 34.928-9, verbis:
“Tratando da capacidade contributiva, quando em análise do imposto sobre a renda, preleciona Sacha Calmon: ‘Causa bulha, portanto, a atual lei sobre a renda e demais proventos. Acabam-se quase todas as deduções e instituem-se duas alíquotas apenas, em nome da praticidade da arrecadação. Ora, as deduções são técnicas de aferição de capacidade contributiva. É lógico que um contribuinte que teve despesas médicas extraordinárias e tem seis filhos em regime escolar possui menos capacidade contributiva que outro, ganhando o mesmo, mas sem os encargos daquele.’” (destaque nosso)
Prosseguindo (RDDT, 22/168), assevera o julgado:
“Neste sentido, Roque Antônio Carrazza: ‘A lei deve garantir às pessoas que têm rendimentos certas deduções que lhes assegurem a subsistência e a de seus dependentes (deduções com estudos, alimentação, vestuário etc.). O imposto de renda não pode ser transformado em mero imposto sobre rendimentos (...). Ao contrário, deve — em atenção ao princípio da capacidade contributiva — garantir que a renda tributável seja obtida subtraindo-se, da renda global, os gastos necessários do contribuinte, máxime quando representados por encargos familiares.’” (destaque nosso)
E conclui:
“O princípio da capacidade contributiva (...) impõe não uma dicotomia, mas uma gradação motivada pelas possibilidades econômicas do contribuinte (...). Não sendo de admitir que uma família numerosa, com gastos igualmente numerosos, contribua na mesma proporção que os integrantes de classes mais favorecidas.” (destaque nosso)
Regina Helena Costa, Magistrada Federal, abordou o tema em decisão liminar:
“(...) todo direito ou atividade que o Poder Público for obrigado a respeitar, a amparar segundo os ditames constitucionais, não poderá desconsiderar pela via oblíqua da tributação desrespeitadora do princípio da capacidade contributiva.
Se a legislação do mesmo imposto de renda, com relação às pessoas físicas, não permitir quaisquer deduções (...) ou fixar teto irrisório, haverá violação à capacidade contributiva relativa ou subjetiva, pois estar-se-á criando um plus de aptidão para contribuir totalmente fictício.”
(Princípio da Capacidade Contributiva, 2ª ed., Malheiros, 1996, p. 80-100)
O escólio foi adotado pelo Desembargador Mairan Maia 16, que acrescentou:
“A regra-matriz do imposto de renda encontra-se no art. 153, III, da Constituição Federal, à qual, necessariamente, a norma legal deve conformar-se.
O imposto incide sobre o acréscimo patrimonial do contribuinte (...). Considera-se, quando de sua incidência, a capacidade contributiva relativa ao sujeito individualmente considerado, entendida como a aptidão para suportar a carga tributária sem o perecimento da riqueza que a lastreia.” (destaque nosso)
O legislador tributário, movido por ânsia arrecadatória, tem frequentemente desafiado princípios e normas constitucionais. Não bastasse limitar deduções essenciais, chegou ao despautério de vedar, por pseudo-regulamentação, a dedutibilidade de despesas com uniformes, material escolar e livros, como se tais gastos fossem supérfluos à educação. É absurdo sustentar que não se enquadram no conceito de despesa de instrução. A preocupação fiscalista — voltada à arrecadação a qualquer custo — cria uma base imponível fictícia, sem relação com a hipótese de incidência constitucional.
Assim principia o desmoronamento do sistema, porque, como advertiu o Ministro Sepúlveda Pertence, lembrando voto do Ministro Luiz Gallotti:
“O dia em que for dado chamar de renda o que renda não é, de propriedade imóvel o que não o é, e assim por diante, estará dinamitada toda a rígida discriminação de competências tributárias, que é o próprio âmago do federalismo tributário brasileiro (...). Não se pode, é claro, reclamar da Constituição uma exaustão da regulação da incidência de cada tributo, mas há um mínimo inafastável, sob pena — repito — de dinamitação de todo o sistema constitucional de discriminação de competências tributárias.”
(RE 201.465-MG, Pleno, RTJ 188/305 – destaque nosso)
7. CONCLUSÃO
Ao fixar um teto para a dedução de despesas com educação, além do qual é vedado ao contribuinte abater os gastos efetiva e comprovadamente realizados, a legislação federal contraria diversos dispositivos constitucionais, especialmente aqueles que consagram a educação como direito fundamental do indivíduo e prescrevem a finalidade a ser alcançada: o pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho.
Esses objetivos constitucionais decorrem, de modo incontraditível, de outros princípios fundamentais — a cidadania, a dignidade da pessoa humana e o valor social do trabalho — que não podem, direta ou indiretamente, ser vilipendiados pelos Poderes Públicos.
Impõe-se, por tais razões, extirpar do ordenamento jurídico as normas restritivas que aniquilam esses princípios fundamentais.
Notas
apud Sérgio Alves Gomes, O Princípio Constitucional da Dignidade da Pessoa Humana e o Direito Fundamental à Educação, in Revista de Direito Constitucional e Internacional, Ed. Rev. dos Tribunais, abril-junho/2005, n° 51, p. 94/95.
apud Sérgio Alves Gomes, O Princípio Constitucional da Dignidade da Pessoa Humana e o Direito Fundamental à Educação, in Revista de Direito Constitucional e Internacional, Ed. Rev. dos Tribunais, abril-junho/2005, n° 51, p. 51.
O Princípio Constitucional da Dignidade da Pessoa Humana e o Direito Fundamental à Educação cit., p. 96/97.
Comentários à Constituição de 1967 com a Emenda n°1, de 1969, 2ª ed., 1972, tomo VI, p. 333.
Curso de Direito Constitucional Positivo, 1989, 5ª ed., p. 274/5.
O Desvio de Poder no Controle dos Atos Administrativos, Legislativos e Jurisdicionais, in Temas de Direito Público – Estudos e Pareceres, 1° vol., p. 181/198.
Os Princípios da Razoabilidade e da Proporcionalidade no Direito Constitucional, in Revista Forense, vol. 336, p. 129).
"O Direito à Educação e suas Perspectivas de Efetividade", in Revista Forense, vol. 383, p. 83.
apud Valdir de Oliveira Rocha, Determinação do Montante do Tributo, 1992, pg. 105.
O Fato Gerador do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, in Cadernos de Pesquisas Tributárias, 1986, vol. 11, p. 407. – Coordenação Geral de Ives Gandra da Silva Martins.
O Fato Gerador... cit., Cadernos... , vol. 11, p. 9/10.
A Hipótese de Incidência do Imposto sobre a Renda construída a partir da Constituição, Revista de Direito Tributário, Malheiros, vol. 77, p. 113.
Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário, 1990, pg. 90.
-
RDDT – Revista Dialética de Direito Tributário – vol. 22, p. 168.
Proc. 97.0000192-0, in Repertório IOB de Jurisprudência, 2ª quinzena de fevereiro de 1997 - n° 4/97, caderno 1, pg. 93/94.
Proc. 2000.03.00.024548-1 109108 AG, DJU de 16.6.2000, p. 461, e RDDT 59/197.
