PALAVRAS CHAVES: ICMS ANTECIPADO – DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA - TRATAMENTO DIFERENCIADO PARA AS EMPRESAS DO SIMPLES NACIONAL – OFENSA A PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS – BITRIBUTAÇÃO – INCONSTITUCIONALIDADE

1 – CONSIDERAÇÕES INICIAIS SOBRE O ICMS

O imposto de que vamos tratar neste artigo incide sobre a circulação de mercadorias e sobre a prestação de alguns serviços, conforme estatui o artigo 155, II da Constituição Federal de 1988 ^[01].

Percebemos, assim, que o ICMS é um imposto cuja competência é estadual e distrital. Ou seja, os Estados e o Distrito Federal, mediante lei ordinária, poderão instituí-lo.

Se fizermos uma análise mais detida do Sistema Tributário Constitucional, perceberemos, que, na verdade, quando a CF/88 trata do ICMS, prevê a existência de 5 impostos diferentes, a saber: a) o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias; b) o imposto sobre serviços de transporte interestadual e intermunicipal; c) o imposto sobre serviços de comunicação; d) o imposto sobre produção, importação, circulação, distribuição ou consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e) o imposto sobre a extração, circulação, distribuição ou consumo de minerais.

A doutrina afirma que são impostos diferentes, justamente porque possuem hipóteses de incidência distintas.

No presente artigo, iremos analisar especificamente o ICMS incidente sobre a circulação de mercadorias, que tem como finalidade a tributação da circulação de coisas ou bens móveis.

Importante destacar que quando falamos em circulação de mercadoria, devemos entender como sendo uma operação jurídica e não meramente física de transferência efetiva da propriedade (sem mudança da titularidade da mercadoria, não há falar em tributação por meio de ICMS). Dentro desse mesmo contexto, a expressão "mercadoria" deve ser entendida como o objeto de valor econômico suscetível da prática de mercancia.

É sabido que além das características acima explanadas, o ICMS é um imposto não cumulativo (regime da não-cumulatividade), já que o sujeito passivo tem a possibilidade de se compensar no que for devido em cada operação relativa à circulação, com o montante do ICMS cobrado nas operações relativas a circulações anteriores, pelo mesmo ou outro Estado.

Não podemos deixar lembrar, ainda, que o fato gerador de todo e qualquer tributo é a ocorrência, no mundo dos fatos, de uma situação prevista em uma norma geral abstrata, intitulada de hipótese de incidência. Após a materialização dessa hipótese de incidência teremos o surgimento do fenômeno da obrigação tributária.

Alguns doutrinadores, ao invés de utilizar a expressão hipótese de incidência, preferem a expressão "fato imponível" ou até mesmo "fato gerador", quando pretendem se referir à citada ocorrência fática que faz surgir a obrigação tributária. Sobre a presente celeuma, o saudoso tributarista Geraldo Ataliba ^[02] assim, expressou-se: "Fato imponível é o fato concreto, localizado no tempo e no espaço, acontecido efetivamente no universo fenomênico, que - por corresponder rigorosamente à descrição prévia, hipoteticamente formulada pela h.i. legal – dá nascimento à obrigação tributária".

Diante dessas considerações, presume-se que a partir do momento em que a pessoa, física ou jurídica, salvo as hipóteses legais (isenção) e constitucionais (imunidade), empreende a transferência de propriedade de uma mercadoria, automaticamente, dá início ao aparecimento de uma relação jurídica tributária com o Estado, consubstanciada em uma obrigação tributária de repasse de valores em espécie aos cofres públicos.

2 – CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE O ICMS ANTECIPADO NO ESTADO DO PARÁ. O AUMENTO DA CARGA TRIBUTÁRIA COM A COBRANÇA DO DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA PARA AS EMPRESAS DO SIMPLES NACIONAL.

Recentemente, os contribuintes de ICMS localizados no Estado do Pará foram surpreendidos com a edição de um decreto legislativo, introduzindo o ICMS antecipado em todo o Estado. A justificativa da então Governadora do Estado para a edição do malfadado Decreto é a estimulação da aquisição de produtos fabricados no território paraense. Sendo assim, em 12 de maio de 2009, o Decreto n.º 1.657 veio à tona, instituindo a cobrança antecipada de ICMS referente a diferença entre a alíquota aplicada no território de origem dos produtos e a utilizada no Estado do Pará.

No entanto, o que muito se discute entre os empresários e os estudiosos do Direito Tributário é a aplicação do ato legal normativo a todas as empresas que possuem domicílio fiscal no Estado do Pará, independentemente do regime de apuração a que tais empresas estejam sujeitas.

O grande problema enfrentado atualmente pelos empresários paraenses em arcar com esse pagamento antecipado do diferencial de alíquota é exatamente o fato de dispor de certa quantia antecipadamente, antes mesmo da ocorrência do fato gerador do ICMS. No presente artigo deixaremos de lado a análise do tema referente às empresas que atuam com o regime normal de apuração do imposto. Faremos isso em virtude de termos conhecimento de sua constitucionalidade e aplicação em diversos Estados espalhados pelo Brasil.

Agora, não poderíamos nos furtar de analisar a aplicação do presente Decreto às empresas que optaram pelo regime diferenciado de tributação conhecido como SIMPLES NACIONAL, que é um sistema simplificado de tributação criado pelo Governo Federal através da Lei Complementar n.º 123/2006, com o objetivo de propiciar tratamento benéfico às microempresas e empresas de pequeno porte.

Através desse sistema de tributação, as microempresas e empresas de pequeno porte promovem, de forma unificada e em alíquotas reduzidas, o recolhimento de 8 (oito) tributos diferentes, dentre os quais o ICMS, todo o dia 20 de cada mês, através de Documento Único de Arrecadação.

No entanto, o ato normativo (Decreto n.º 1.657/2009), ora analisado, vem inviabilizando a atividade das empresas que optaram pelo regime de apuração - SIMPLES NACIONAL, pois majorou excessivamente e de forma indevida a alíquota de ICMS cobrada das microempresas e empresas de pequeno porte, contrariando frontalmente dispositivos constitucionais e infraconstitucionais, conforme será demonstrado em momento oportuno.

Várias empresas, temendo serem obrigadas a alterar o regime de tributação ao qual estão submetidas, ou seja, deixarem de ser integrantes do SIMPLES NACIONAL e perderem todos os benefícios concedidos pela Lei Complementar 123/2006, ou sofrerem prejuízos que causem o encerramento de suas atividades, estão batendo as portas do Poder Judiciário (impetrando Mandado de Segurança ou ajuizando Ação Declaratória de Inexistência de Relação Jurídica Tributária com pedido de Tutela Antecipada) com o objetivo de questionar a constitucionalidade do Decreto n.º 1.657 e pleitear o não-recolhimento do diferencial de alíquota de ICMS por ele instituído.

3 – A IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA, ANTECIPADA OU NÃO, DA DIFERENÇA ENTRE A ALÍQUOTA INTERESTADUAL E A ALÍQUOTA INTERNA DE ICMS DAS EMPRESAS OPTANTES DO SIMPLES NACIONAL

Como já dito no tópico anterior, o SIMPLES NACIONAL é uma forma de tributação criada através da Lei Complementar n.º 123/2006 que visa propiciar às microempresas e empresas de pequeno porte tratamento tributário diferenciado e favorecido, para atender aos preceitos fixados no art. 170, IX ^[03] e art. 179 ^[04], todos da Constituição Federal.

Analisando os dispositivos acima mencionados, alcança-se a conclusão de que o próprio Poder Constituinte, objetivando fomentar a atividade mercantil, determinou que as microempresas e empresas de pequeno porte recebam tratamento tributário favorecido e diferenciado em relação às demais empresas, estimulando a livre iniciativa.

Por conta disso, foi editada pelo Congresso Nacional a Lei Complementar n.º 123/2006 que, dentre outras coisas, instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e Empresa de Pequeno Porte, estabelecendo as normas gerais relativas ao tratamento tributário a ser conferido às Pessoas Jurídicas inseridas nesta condição.

Em decorrência de tal legislação, as microempresas e empresas de pequeno porte recolhem simplificadamente 8 (oito) tributos diferentes, quais sejam: IRPJ, IPI, CSLL, PIS, COFINS, CPP (contribuição patronal previdenciária), ISS e ICMS.

Não bastasse tal tratamento diferenciado, o aludido diploma legal ainda traz inúmeros benefícios às empresas optantes do SIMPLES NACIONAL, como é o caso da previsão de alíquotas bastante reduzidas para os tributos por ele englobados, que, no caso do ICMS, têm como patamar mínimo 1,25% (um inteiro e vinte e cinco centésimos por cento) e máximo de 3,95% (três inteiros e noventa e cinco centésimos por cento), em contraposição à alíquota fixa de 17% (dezessete por cento) adotada no Estado do Pará para as demais empresas que se sujeitam ao regime normal de tributação ^[05].

Além disso, de acordo com o Anexo I da Lei Complementar n.º 123/2006, a base de cálculo dos tributos incluídos no SIMPLES NACIONAL é o valor da receita bruta auferida pela microempresa ou pela empresa de pequeno porte nos últimos 12 (doze) meses, enquanto que o Regulamento de ICMS do Estado do Pará estabelece que a base de cálculo do ICMS é o valor da operação realizada ^[06].

Há de ser esclarecido que, por conta de todos os benefícios concedidos às empresas optantes do SIMPLES NACIONAL, estas são expressamente proibidas de ser apropriar ou transferir créditos relativos aos impostos ou contribuições abrangidas por tal regime de tributação, nos termos do art. 23 da Lei Complementar n.º 123/2006 ^[07].

Mesmo diante desses argumentos, o Estado do Pará editou, em 12 de maio de 2009, o Decreto n.º 1.657, que instituiu o regime de antecipação especial do ICMS quando uma empresa localizada no Estado do Pará adquirir de outra Unidade da Federação mercadorias para fins de comercialização. Vejamos o disposto no art. 114-E do Anexo I do Regulamento do ICMS (Decreto Estadual n.º 4.676/2001), que foi introduzido através do art. 1º, II daquele diploma legal:

Assim sendo, apenas para elucidar melhor a questão aqui ventilada, quando uma empresa local adquire de um estabelecimento localizado em outro Estado qualquer produto para fins de comercialização, aquela fica obrigada a proceder da forma disposta no art. 114-F do Anexo I do Regulamento do ICMS (Decreto Estadual n.º 4.676/2001), ou seja, recolher o valor correspondente à diferença entre a alíquota de ICMS interna e a interestadual. Analisemos o teor de retromencionado mandamento:

Ora, da simples leitura da legislação acima colacionada, extrai-se num primeiro momento a conclusão de que toda e qualquer empresa que adquirir produtos destinados a comercialização de estabelecimentos localizados em outra Unidade da Federação está obrigada a pagar, antecipadamente, a diferença entre a alíquota de ICMS interestadual e a interna.

Apenas para exemplificar a sistemática da operação, o quadro abaixo demonstra, segundo o Decreto Estadual n.º 1.657/2009, a forma de calcular o ICMS devido por uma empresa situada em território paraense que adquiriu produtos de um estabelecimento situado no Estado de São Paulo e de outro localizado no Distrito Federal, no valor de R$-1.000,00 (um mil reais) cada uma. Observemos:

DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (17% - 7%): R$170,00 – R$70,00 = R$100,00

DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA (17% - 12%): R$170,00 – R$120,00 = R$50,00

Após essas considerações, não há como tais empresas aceitarem a edição do referido Decreto Estadual n.º 1.657/2009, pois este, sem dúvida alguma, realizou sobremaneira uma alteração legislativa extremamente prejudicial às empresas situadas neste Estado, principalmente àquelas optantes do SIMPLES NACIONAL.

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4 – MOTIVOS QUE LEVAM O DECRETO 1.657/2009 A SER CONSIDERADO INCONSTITUCIONAL.

Conforme brevemente ventilado nesse artigo, os arts. 170, IX e 179 da CF/88 garantem às microempresas e empresas de pequeno porte tratamento tributário favorecido e diferenciado, com o objetivo de promover a livre iniciativa e diminuir a quantidade de estabelecimentos informais no território brasileiro.

Por conta disto, as empresas optantes do SIMPLES NACIONAL têm inúmeros privilégios em relação às demais pessoas jurídicas não enquadradas nesta condição, como, por exemplo, a incidência de alíquotas reduzidas, as quais, em relação ao ICMS, variam entre 1,25% (um inteiro e vinte e cinco centésimos por cento) e 3,95% (três inteiros e noventa e cinco centésimos por cento) sobre seu faturamento nos últimos 12 (doze) meses.

No entanto, a partir da alteração legislativa introduzida pelo Decreto Estadual n.º 1.657/2009, as empresas optantes do SIMPLES NACIONAL passaram a ter tratamento tributário prejudicado, e não favorecido, pois terão que recolher o ICMS em 2 (dois) momentos distintos, quantificados a partir de duas bases de cálculo distintas e com alíquotas diferentes e expressivamente superiores.

Isso porque tais empresas deverão recolher, antecipadamente (na entrada do território paraense), o ICMS decorrente da diferença entre a alíquota interna e a interestadual (5% ou 10%, dependendo da Unidade Federativa de origem) quando adquirirem produtos destinados a comercialização, utilizando como base de cálculo do tributo devido o valor da operação.

Além disso, em momento posterior, mas precisamente todo o dia 20 de cada mês, as empresas do Simples Nacional ainda deverão proceder ao recolhimento tributário da forma estabelecida pela Lei Complementar 123/2006, isto é, aplicará sobre a receita bruta auferida nos últimos 12 (doze meses), que é a base de cálculo do ICMS, a alíquota adequada prevista no Anexo I da Lei Complementar n.º 123/2006, que varia entre 1,25% (um inteiro e vinte e cinco centésimos por cento) e 3,95% (três inteiros e noventa e cinco centésimos por cento).

Desta forma, é nítida a INCONSTITUCIONALIDADE do art. 114-E do Decreto Estadual n.º 4.676/2001, que foi introduzido no ordenamento jurídico vigente através do art. 1º, II do Decreto Estadual n.º 1.657/2009, pois violou as disposições literais constantes nos arts. 170, IX e 179 da CF/88.

4.2 – A IMPOSSIBILIDADE DE APROPRIAÇÃO E UTILIZAÇÃO DE CRÉDITOS POR PARTE DAS EMPRESAS OPTANTES DO SIMPLES NACIONAL.

A impossibilidade de apropriação de utilização de créditos é característica inerente ao sistema implementado pela Lei Complementar 123/2006. Portanto, este argumento passa a ter sua importância no momento em que confrontamos os seguintes fatores: empresas do simples nacional x impossibilidade de utilização do crédito x regime de não-cumulatividade aplicado ao ICMS.

O art. 23 da Lei Complementar 123/2006 veda expressamente a apropriação e utilização de créditos pelas microempresas e empresas de pequeno porte. Não bastasse isso, o art. 114-I do Anexo I do Regulamento de ICMS (Decreto Estadual n.º 4.676/2001), introduzido através do art. 1º, III do Decreto Estadual n.º 1.657/2009 foi taxativo ao salientar tal vedação. Vejamos:

Art. 114-I. As disposições constantes do parágrafo único do art. 114-F e do art. 114-G, não se aplicam aos contribuintes optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional, conforme disposto na Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006.

Para melhor compreensão do mandamento acima compilado, vale transcrever o disposto no parágrafo único do art. 114-F do Anexo I do Regulamento do ICMS (Decreto Estadual n.º 4.676/2001):

Parágrafo único. A apropriação do crédito será feita no mês de referência diretamente no livro Registro de Apuração do ICMS, na linha "007 - Outros Créditos" do quadro "Crédito do Imposto", antecedido da expressão "Antecipação Especial do Imposto, conforme art. 114-E do Anexo I do RICMS-PA".

Desta forma, resta evidente que as micro e pequenas empresas estão sendo compelidas a recolher o mesmo tributo (ICMS) em duas oportunidades distintas, com duas bases de cálculos e duas alíquotas também diferentes, mas ao mesmo tempo ficam impossibilitadas, por expressa previsão legal, de utilizar os créditos decorrentes do pagamento do ICMS de forma antecipada.

Diante disso, mais uma vez verificamos que o Estado do Pará ignorou a necessidade de concessão, às microempresas e empresas de pequeno porte, de tratamento favorecido e diferenciado, ferindo, mais uma vez, os arts. 170, IX e 179 da Constituição Federal.

Por conta disto, fica ainda mais evidente o fato de o art. 1º, I do Decreto Estadual n.º 1.657/2009, editado pelo Estado do Pará, estar inquinado de inconstitucionalidade, ensejando sua extirpação do ordenamento jurídico vigente.

4.3- IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA DE DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS, SALVO QUANDO TRATAR-SE DE BEM DESTINADO AO ATIVO FIXO DA EMPRESA ADQUIRENTE.

Assim está disposto no art. 155, § 2º, VII e VIII da CF/88:

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;

Após a leitura da disposição constitucional acima colacionada, constata-se que quando uma empresa contribuinte de ICMS adquirir, na qualidade de consumidora final, bens ou serviços oriundos de outra Unidade Federativa, deverá recolher ao seu Estado o crédito tributário decorrente da diferença entre a alíquota interestadual e a interna.

Importante frisar que esta é a única hipótese autorizadora da cobrança de diferencial de alíquota existente na Constituição Federal de 1988, razão pela qual o legislador infraconstitucional não pode, a seu bel-prazer, criar uma regra tributária ampliando algo propositalmente restringido pelo Constituinte. E isso foi feito pelo Estado do Pará.

Em razão de mais este argumento, se não bastasse os já acima explanados, é óbvia a conclusão de que o Pará criou um ato legal maculado de inconstitucionalidade, pois ampliou, indevidamente, a possibilidade de cobrança de diferencial de alíquota do ICMS, contrariando o art. 155, §2º, VII e VIII da CF/88.

4.4 - O DECRETO ESTADUAL N.º 1.657/2009 E A OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA SEGURANÇA JURÍDICA, DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA, LEGALIDADE TRIBUTÁRIA E ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA.

O Decreto Estadual n.º 1.657/2009, por ser editado de forma equivocada e conflitante com os dispositivos constitucionais já elencados neste artigo, gerou consequências gravíssimas, quais sejam a violação aos princípios da segurança jurídica, da isonomia tributária, da Legalidade Tributária e da Anterioridade Tributária.

O princípio da segurança jurídica, constante no art. 5, XXXVI da CF/88 ^[08], foi assim definido pela doutrina pátria:

"O preâmbulo da Constituição da República Federativa do Brasil anuncia a instituição de um Estado Democrático, que tem como valor supremo, dentre outros, a segurança. Segurança é a qualidade daquilo que está livre de perigo, livre de risco, protegido, acautelado, garantido, do que se pode ter certeza ou, ainda, daquilo em que se pode ter confiança, convicção. O Estado de Direito constitui, por si só, uma referencia de segurança. Esta se revela com detalhamento, ademais, em inúmeros dispositivos constitucionais, especialmente em garantias que visam proteger, acautelar, garantir, livrar de risco e assegurar, prover certeza e confiança, resguardando as pessoas do arbítrio. A garantia e a determinação de promoção da segurança revelam-se no plano deôntico, implicitamente, como princípio da segurança jurídica." ^[09]

Como se vê, tal princípio garante aos contribuintes a segurança na relação jurídico-tributária entre eles e a Administração Pública, impedindo que aqueles sejam surpreendidos com atitudes arbitrárias perpetradas pelo ente arrecadador, que impliquem, por exemplo, na majoração indevida de tributos.

No caso sob análise, tal princípio foi frontalmente violado, pois o Estado do Pará editou um decreto revestido de conteúdo absolutamente inconstitucional, que alterou o tratamento tributário conferido pela Lei Complementar Federal n.º 123/2006 às microempresas e empresas de pequeno porte.

Ora, um dos motivos que levaram grande parte das empresas do Estado a optar pelo SIMPLES NACIONAL como sistema de tributação foi o tratamento benéfico por ele conferido, que veio propiciar condições de disputar competitivamente com suas concorrentes, mesmo tendo investido em sua atividade um capital inferior em relação à maioria delas.

Acontece que com a edição do Decreto Estadual n.º 1.657/2009, houve a majoração considerável da alíquota de ICMS, provocando uma grave violação ao princípio da segurança jurídica, pois todas as empresas foram surpreendidas com uma súbita alteração no sistema de tributação por elas utilizado, que acarretou no elevado aumento de sua carga tributária.

Ao agir desta forma, o Governo do Estado do Pará, ignorou o princípio constitucional da segurança jurídica, pois ao optar pelo ingresso no SIMPLES NACIONAL, todas as empresas adquiriram o direito de serem tributadas nos exatos termos fixados pela Lei Complementar n.º 123/2006, ou seja, recolher o ICMS a partir de alíquotas reduzidas em conjunto com os demais tributos.

Por conta disso, admitir-se a alteração de todo o sistema de tributação, envolvendo inclusive o momento da ocorrência do fato gerador, a alíquota e a base de cálculo da exação, da forma como foi feita pelo Governo do Estado, é aceitar a ofensa a um princípio consagrado na Constituição Federal, fato este que certamente será obstado pelo Judiciário.

Não bastasse isso, ao editar o Decreto Estadual n.º 1.657/2009, a Governadora do Estado provocou ainda, violação ao princípio da igualdade ou isonomia, consagrado pelo art. 150, II da Constituição Federal ^[10], cuja definição doutrinária segue transcrita:

"A diferença de um tratamento entre pessoas ou situações é absolutamente presente em qualquer ramo do Direito, assim como no Direito Tributário. A questão não é a prescrição de tratamento diferenciado que, em si mesma, nada revela. Há normas, inclusive, vocacionadas à diferenciação, como as normas de isenção, que identificam pessoas ou situações que de outro modo estariam normalmente sujeitas à imposição tributária e excluem, apenas quanto a elas, o respectivo crédito, desonerando-as. O problema está, pois, não em saber se há ou não tratamento diferenciado, mas em analisar a razão e os critérios que orientaram a sua instituição. Identifica-se a ofensa à isonomia apenas quando sejam tratados diversamente contribuintes que se encontrem em situação equivalente, sem que haja razão suficiente para tanto, sem que esteja o tratamento diferenciado alicerçado em critério justificável de discriminação." ^[11]

Com base na leitura do dispositivo constitucional e do excerto doutrinário, ambos acima compilados, constata-se que garantir aos contribuintes tratamento isonômico é tratá-los igualmente dentro de suas igualdades e desigualmente dentro de suas desigualdades.

O Decreto Estadual n.º 1.657/2009 estabeleceu tratamento exatamente igual entre as empresas optantes do SIMPLES NACIONAL e as demais pessoas jurídicas. Entretanto, estas são, por suas naturezas, totalmente desiguais, razão pela qual jamais poderiam haver sido tratadas da mesma forma.

Aliás, a doutrina deixa clara tal circunstância. Analisemos o seguinte entendimento:

"Relativamente às microempresas e empresas de pequeno porte, por exemplo, o art. 146, IV, da CF, acrescido pela EC nº 42/03, prevê que lhes seja dado tratamento diferenciado e favorecido, por lei complementar, inclusive com regimes especiais ou simplificados relativamente às contribuições do empregador, e da empresa ara o custeio da seguridade social, com referência expressa, ainda, ao PIS, que também constitui contribuição de seguridade." ^[12]

Em decorrência disso, o Decreto Estadual n.º 1.657/2009 violou também as normas constitucionais expostas nesta oportunidade, razão pela qual não tem como prevalecer no ordenamento jurídico, devendo ser declarado inconstitucional e ter sua aplicação afastada imediatamente do Sistema Jurídico Tributário Estadual.

Outro princípio constitucional também ofendido com a edição do Decreto Estadual 1.657/2009 foi o da Legalidade previsto no artigo 150, I, da Carta Magna.

Por este princípio entende-se que:

"Pelo princípio da legalidade tem-se a garantia de que nenhum tributo será instituído, nem aumentado, a não ser através de lei (CR, art. 150, inc. I). A Constituição é explícita. Tanto a criação como o aumento dependem de lei." ^[13]

Prossegue, ainda, o doutrinador:

"Realmente, é induvidosa que, se somente a lei pode criar, somente a lei pode aumentar, a não ser nas hipóteses ressalvadas pela própria Constituição. Admitir, fora dessas hipóteses, que o tributo pode ser aumentado por norma inferior é admitir que essa norma inferior modifique o que em lei foi estabelecido, o que constitui evidente absurdo." ^[14]

O "princípio da legalidade" no Direito Tributário não aparece como um direito da Fazenda Pública, mas como limitação a sua ação, pois de acordo com o artigo 150 da CF/88, na seção "As limitações ao Poder de Tributar", está disposto que, "Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I. exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça...".

Em outras palavras, o princípio da legalidade, é uma garantia inerente a todo e qualquer contribuinte contra a voracidade fiscal, que, no Brasil, o tempo, infelizmente, não consegue atenuar, mas exacerbar.

Como podemos perceber, estamos diante de um DECRETO que majorou o ICMS cobrado das empresas optantes pelo Simples Nacional. Ora, este simples fato demonstra a absoluta impossibilidade de cobrança de tal exação com base na sistemática da antecipação especial do imposto.

Não sendo o Decreto o instrumento legislativo próprio para criar ou majorar tributo, é totalmente inadmissível a cobrança de ICMS nos termos fixados pela sistemática de antecipação especial de imposto criada equivocadamente pelo Estado do Pará.

Seguindo essa mesma linha de raciocínio, a jurisprudência pátria assim tem se comportado sobre o tema:

APELAÇAO CIVEL. EMBARGOS A EXECUÇAO FISCAL. ISS. SENTENÇA PROCEDENTE. PRELIMINAR. REJEIÇAO. IMPETRAÇAO PARALELA DE MANDADO DE SEGURANÇA. CONTINENCIA. CONEXAO. AUSENCIA DE PREJUDICIALIDADE. EXTINÇAO DO MANDAMUS. SUMULA 235, STJ. MÉRITO. BINGO PERMANENTE. LEGALIDADE DOS LANÇAMENTOS. PERCENTUAL MAJORADO POR DECRETO. OFENSA AO PRINCIPIO DA LEGALIDADE. VEDAÇAO LEGAL DE INSTITUIÇAO E MAJORAÇAO DE TRIBUTO SEM LEI PROPRIA. JUSTIÇA FISCAL . DECRETO MUNICIPAL COLIDENTE COM OS PRINCIPIOS DA LEGALIDADE TRIBUTARIA E DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. CERTIDAO DE DIVIDA ATIVA. NULIDADE MANTIDA. VERBA SUCUMBENCIAL. INCIDENCIAS DE JUROS MORATORIOS E COMPENSATORIOS. IMPROPRIEDADE. AFASTAMENTOS. RECURSO PARCIALMENTE PROVIDO. (TJPR – Apelação Cível 0300126-5 – Rel. Des. Edson Pinto – Publicado em 28/09/2007 – DJ 7460)

AÇAO ORDINARIA - IPTU - DECRETO N.º 10.447/2000 - MAPA DE VALORES GENÉRICOS - ELEVAÇAO DO TRIBUTO - OFENSA AO PRINCIPIO DA LEGALIDADE - IMPOSSIBILIDADE. - Não é dado ao Executivo utilizar-se de Decreto com vistas a ensejar, ainda que por via oblíqua, a majoração da base de cálculo do IPTU, em percentual superior ao índice inflacionário do período respectivo. Inteligência do art. 97 do CTN e art. 150, I, da CF. (TJMG – Apelação Cível 1.0024.01.007831-9/001(1) – Rel. Des. Silas Vieira – Publicado em 03/02/2006)

As inconstitucionalidades do Decreto Estadual n.º 1.657/2009 não se esgotam nos tópicos até aqui explanados. Podemos ainda acrescentar a ofensa produzida ao Princípio da Anterioridade Tributária. Se nenhum de nossos argumentos forem aceitos num eventual pleito judicial, o Poder Judiciário deverá, pelo menos, impedir, que tal diploma legal produza efeitos no ano vigente (2009), pois tal ato legislativo foi praticado em desobediência ao princípio da anterioridade.

Segundo tal princípio, disposto no art. 150, III, b da Constituição Federal ^[15], "não podem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios cobrar tributo no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei que os institui ou aumentou" ^[16].

Já foi demonstrado satisfatoriamente em linha pretéritas que o Decreto Estadual n.º 1.657/2009 majorou a alíquota aplicada para o cálculo do crédito tributário devido a título de ICMS, não restando mais nenhuma dúvida a respeito desta circunstância. Até porque está expressamente disposto no art. 3º de tal diploma legal que ele está produzindo efeitos desde 1º de junho de 2009.

Nesse sentido, resta claro que quando há aumento de alíquota de tributo caracteriza-se sua majoração, conforme o posicionamento transcrito a seguir:

"Instituiu ou aumentou. ‘Entende-se por majoração do tributo toda alteração ocorrida no critério quantitativo conseqüente da regra-matriz de incidência tributária, ou seja, base de cálculo ou alíquota, que aumente o valor do quantum debeatur’". ^[17]

Então, resta claramente caracterizada a ofensa, pelo Estado do Pará, ao disposto no art. 150, III, b da CF/88, pois está cobrando das empresas optantes do simples o pagamento de um tributo que foi majorado no mesmo exercício financeiro. Assim sendo, mais uma inconstitucionalidade é verificada quando estamos diante da aplicação do Decreto Estadual n.º 1.657/2009.

4.5 – O DECRETO 1.657/2009 E A BITRIBUTAÇÃO – COBRANÇA, POR ENTES TRIBUTANTES DISTINTOS, DE DOIS TRIBUTOS DECORRENTES DO MESMO FATO GERADOR.

O fenômeno da bitributação é definido pelos estudiosos do direito tributário como o ato de dois entes federativos que resolvem instituir tributos distintos que tenham como origem o mesmo fato gerador.

Assim sendo, para que se caracterize perfeitamente a bitributação, é necessária a ocorrência simultânea de dois eventos diferentes, quais sejam a existência de Entes Públicos distintos instituindo tributos, e que tais exações tenham em sua gênese o mesmo fato gerador.

Por conta da alteração legislativa introduzida no ordenamento jurídico a partir do Decreto Estadual n.º 1.657/2009, várias empresas estão sendo compelidas a efetuarem, por duas vezes, o recolhimento de dois tributos cobrados pelo Estado do Pará e pala União, que tem exatamente o mesmo fato gerador (CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS), possuindo, apenas, diferenças no que tange ao momento de sua ocorrência, bem como em relação às alíquotas, como já explicitado acima em momento oportuno.

Isso porque, as empresas paraenses pagam, normalmente, o ICMS instituído através da Lei Complementar n.º 123/2006 da seguinte forma:

à Fato gerador: operações relativas à circulação de mercadorias;

à Momento da ocorrência do fato gerador: saída das mercadorias do estabelecimento;

à Data do Pagamento: todo o dia 20 (vinte) de cada mês;

à Base de Cálculo: receita bruta da empresa auferida nos últimos 12 (doze) meses;

à Alíquota: varia entre 1,25% (um inteiro e vinte e cinco centésimos por cento) e 3,95% (três inteiros e noventa e cinco centésimos por cento).

Como já exaustivamente narrado, além da exação cobrada nos termos discriminados acima, o Estado do Pará editou o Decreto Estadual n.º 1.657/2009, que instituiu, "nada mais nada menos", do que a cobrança de um novo ICMS, obrigando várias empresas, dentre elas as optantes do regime de tributação denominado de Simples Nacional, a procederem o recolhimento de tal tributo da seguinte maneira:

à Fato gerador: operações relativas à circulação de mercadorias;

à Momento da ocorrência do fato gerador: entrada dos produtos em território paraense;

à Data do Pagamento: sempre que as mercadorias entrarem no Estado do Pará, de forma antecipada;

à Base de Cálculo: valor da operação;

à Alíquota: resultado da diferença entre a interna e a interestadual, via de regra, vai variar entre 5% (cinco por cento) e 10% (dez por cento)- dependendo do Estado de Origem da mercadoria.

Desta forma, constata-se, perfeitamente, a caracterização da bitributação no presente caso, pois tanto a União quanto o Estado do Pará instituíram tributos decorrentes do mesmo fato gerador. Assim, em nosso entender, tendo a Lei Complementar n.º 123/2006 precedido o Decreto Estadual n.º 1.657/2009, este deverá ser extirpado do ordenamento jurídico

5 - CONCLUSÕES

Bem se vê que dúvida não há quanto aos inúmeros argumentos favoráveis a inconstitucionalidade do Decreto Estadual n.º 1.657/2009 editado no Estado do Pará.

Através desse artigo, pretendemos aclamar pela grande maioria das empresas sediadas neste Estado. Empresas estas que ajudam no crescimento do Estado, gerando empregos e renda, ajudando inclusive com uma parcela significativa na arrecadação.

O Poder Judiciário não poderá, quando acionado pelos contribuintes interessados, deixar que esse Decreto continue produzindo efeitos jurídicos, especificamente às empresas optantes do Simples Nacional.

Não somos obrigados a conviver com instrumentos normativos eivados de inconstitucionalidades. Precisamos agir, correndo atrás de nossos direitos, batendo as portas do Poder Judiciário através das ações competentes, visando sempre guarida, sobretudo nesses casos em específico, em que se demonstra a necessidade de o Direito Tributário estabelecer um equilíbrio na relação jurídica entre contribuinte e Administração Pública.

Notas

1. "Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior".
2. ATALIBA, Geraldo – Hipótese de Incidência Tributária, Ed. Malheiros, 5.ª Ed.
3. Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

IX - tratamento favorecido para as empresas de pequeno porte constituídas sob as leis brasileiras e que tenham sua sede e administração no País.

4. Art. 179. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei.
5. RICMS – Decreto Estadual n.º 4.676/2001

Art. 20. As alíquotas internas são seletivas em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços, na forma seguinte:

VI - a alíquota de 17% (dezessete por cento), nas demais operações e prestações.

6. RICMS – Decreto Estadual n.º 4.676/2001

Art. 23. Ressalvadas as hipóteses expressamente previstas na legislação, a base de cálculo do imposto é:

I - o valor da operação:

a)na saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

7. Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional.
8. Art. 5º (omisso)

XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;

9. PAULSEN, Leandro. Direito tributário; Constituição e Código tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência.8ª ed. rev. e atual. Livraria do Advogado: Porto Alegre, 2006. p. 956.
10. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

11. PAULSEN, Leandro. Direito tributário; Constituição e Código tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência.8ª ed. rev. e atual. Livraria do Advogado: Porto Alegre, 2006. p. 222.
12. PAULSEN, Leandro. Direito tributário; Constituição e Código tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência.8ª ed. rev. e atual. Livraria do Advogado: Porto Alegre, 2006. p. 223.
13. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29ª ed. rev. atual. amp. São Paulo: Malheiros, 2008. p. 33.
14. Idem.
15. Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

III - cobrar tributos:

a)no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;

16. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29ª ed. rev. atual. e ampl. Malheiros: São Paulo, 2008. p. 279
17. PAULSEN, Leandro. Direito tributário; Constituição e Código tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência.8ª ed. rev. e atual. Livraria do Advogado: Porto Alegre, 2006. p. 239.