Antigamente, exportar significava apenas ato de transportar para fora do país. Hoje, a exportação pode significar, também, o ato de transportar para fora do Estado ou do Município os artigos neles produzidos.

Só que não apenas o bem material é exportável, mas também, o bem imaterial, como o serviço.

Com o fito de conquistar o mercado internacional nesse mundo globalizado a Constituição Federal consagrou o princípio da imunidade de impostos em operações destinadas ao exterior.

Assim, imunizou-se a exportação de produtos industrializados (art. 153, § 4°, inciso II). Imunizou,-se também, as operações que destinem mercadorias para o exterior e os serviços prestados a destinatários no exterior (ICMS), conforme previsão do art. 155, § 2°, X, a da CF. Em relação ao ISS a Constituição Federal dispôs que cabe à lei complementar "excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior" (art. 156, § 3°, II).

A Lei Complementar n° 116, de 31-7-2003, lei de regência nacional do ISS, dispôs no inciso I, do art. 2° que o imposto não incide sobre "as exportações de serviços para o exterior do país".

Como essa não-incidência tem matriz constitucional, como vimos, ela configura imunidade tributária.

Assim como a exportação de um bem material pressupõe que o referido material tenha sido aqui produzido, o mesmo acontece com a exportação de serviços. Se o serviço for prestado no exterior, por uma empresa de prestação de serviços aqui sediada, de exportação não se tratará. Pelo princípio da territorialidade aquele serviço prestado no exterior sujeitar-se-á à legislação do país estrangeiro.

Então, quando se caracteriza a exportação de serviços?

Para caracterizar a exportação deve haver efetiva destinação do serviço ao exterior. Pressupõe-se que o tomador é residente ou sediado no exterior. O preço do serviço deve ser pago por pessoa física ou jurídica residente ou estabelecida no exterior. É imprescindível que o efeito do serviço executado seja produzido no exterior.

O § 2°, do art. 2°, da LC n° 116/2003 excepciona da regra da imunidade "os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior".

Conforme assinalamos, além de desnecessária, essa norma confunde "efeito" com "resultado". Se o efeito for produzido no Brasil não se tratará de exportação de serviço para o exterior do país.

Exportação de serviço só pode significar a realização de um determinado serviço aqui para surtir efeito no estrangeiro.

É o caso, por exemplo, de elaboração de um projeto de construção de usina hidroelétrica para surtir efeito no estrangeiro, por solicitação de um tomador localizado no exterior e por ele pago. Se esse projeto surtir efeito no Brasil (produzir resultado, na terminologia da lei) de exportação de serviço não se tratará, ficando sujeito ao pagamento do ISS ^[01]. No caso, o resultado do serviço surge no Brasil com materialização do projeto em um documento (planta, memorial etc), mas o efeito surtirá no estrangeiro onde será implantada a obra hidroelétrica.

O que é relevante na exportação de serviço é que o destinatário ou beneficiário dos serviços prestados localize-se no exterior do país. Dessa forma, se uma empresa especializada é contratada por um investidor residente na França, por exemplo, para promover estudos de viabilidade econômica para implantação de uma indústria siderúrgica e, em função desse estudo positivo, aquele investidor vier efetivamente implantar, no nosso país, o parque industrial não haverá incidência do ISS, por estar caracterizada a exportação de serviços.

Notas

⁰¹ Cf. nosso ISS doutrina e prática. São Paulo: Atlas, 2008, p.47.