1. O IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE - IRRF
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza possui como fato gerador aquisição da sua disponibilidade jurídica ou econômica, acarretando em acréscimo patrimonial do sujeito passivo, nos termos do artigo 43 do Código Tributário Nacional.
Prevê o código, ainda, a possibilidade de a lei atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos a responsabilidade pela retenção e recolhimento do tributo (artigo 45), continuando como contribuinte aquele que adquiriu a disponibilidade econômica. Trata do sistema denominado Imposto de Renda Retido na Fonte – IRRF, previsto nos artigos 620 e seguintes do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/1999 (Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999).
Genericamente, a previsão de incidência do tributo nos casos de pagamento de indenizações está contida nos artigos 37 e 639 do RIR/1999, nos seguintes termos:
Art. 37. Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados (Lei n
º5.172, de 1966, art. 43, incisos I e II, e Lei nº7.713, de 1988, art. 3º, § 1º).Art. 639. Estão sujeitos à incidência do imposto na fonte, calculado na forma do art. 620, quaisquer outros rendimentos pagos por pessoa jurídica a pessoa física, para os quais não haja incidência específica e não estejam incluídos entre aqueles tributados exclusivamente na fonte (Lei n
º7.713, de 1988, arts. 3º, § 4º, e 7º, inciso II).
Assim, necessário verificar as espécies de indenização e a existência de regulamentação federal específica.
2. DAS ESPÉCIES DE INDENIZAÇÃO TRIBUTÁVEIS
Indenizar significar reparar o dano causado a um bem jurídico, decorrente da prática de ato ilícito, buscando-se compensá-lo (artigos 186, 187, 927 e 944 e seguintes do Código Civil).
Em regra, pode-se afirmar que a indenização existe para reparar (1) o dano emergente, no caso de efetiva lesão ao patrimônio existente, (2) o lucro cessante, quando se deixa de auferir ganhos, ou (3) o dano imaterial, se não houver diminuição do patrimônio econômico. Fala-se, ainda, no dano estético indenizável, podendo tal conceito, aqui, ser enquadrado como dano imaterial.
O pagamento de indenização poderá ou não resultar em acréscimo patrimonial. Como regra geral, haverá retenção na fonte pagadora nos casos de pagamento de indenização que resulte em aumento do patrimônio do beneficiário. E, além do comando geral, o RIR/1999 enumera expressamente hipóteses de indenizações tributáveis:
Art. 55. São também tributáveis (Lei n
º4.506, de 1964, art. 26, Lei nº7.713, de 1988, art. 3º, § 4º, e Lei nº9.430, de 1996, arts. 24, § 2º, inciso IV, e 70, § 3º, inciso I):(...)
VI - as importâncias recebidas a título de juros e indenizações por lucros cessantes;
(...)
IX - a multa ou qualquer outra vantagem recebida de pessoa jurídica, ainda que a título de indenização, em virtude de rescisão de contrato, ressalvado o disposto no art. 39, XX;
(...)
XIV - os juros compensatórios ou moratórios de qualquer natureza, inclusive os que resultarem de sentença, e quaisquer outras indenizações por atraso de pagamento, exceto aqueles correspondentes a rendimentos isentos ou não tributáveis;
Rendimentos Pagos a Pessoas Jurídicas por Sentença Judicial
Art. 680. Estão sujeitas ao desconto do imposto na fonte, à alíquota de cinco por cento, as importâncias pagas às pessoas jurídicas a título de juros e de indenizações por lucros cessantes, decorrentes de sentença judicial (Lei n
º8.981, de 1995, art. 60, inciso I).Parágrafo único. O imposto descontado na forma deste artigo será deduzido do imposto devido no encerramento do período de apuração (Lei n
º8.981, de 1995, art. 60, parágrafo único).Multas por Rescisão de Contratos
Art. 681. Estão sujeitas ao imposto na fonte, à alíquota de quinze por cento, as multas ou quaisquer outras vantagens pagas ou creditadas por pessoa jurídica, ainda que a título de indenização, a beneficiária pessoa física ou jurídica, inclusive isenta, em virtude de rescisão de contrato (Lei n
º9.430, de 1996, art. 70).(...)
§ 5
ºO disposto neste artigo não se aplica às indenizações pagas ou creditadas em conformidade com a legislação trabalhista e àquelas destinadas a reparar danos patrimoniais (Lei nº9.430, de 1996, art. 70, § 5º).
Assim, haverá incidência do tributo se a indenização ultrapassar o dano material ocorrido ou se for destinada a compensar o lucro cessante. Incide, também, nas indenizações por atraso no pagamento e nos casos de rescisão de contrato, salvo no de trabalho até o limite garantido pelas normas trabalhista.
Porém, o regulamento também traz as indenizações isentas e não tributáveis, que afastarão a regra geral de incidente tributária, ainda que haja acréscimo patrimonial.
3. DAS INDENIZAÇÕES ISENTAS OU NÃO TRIBUTÁVEIS
O art. 39. do Decreto 3.000/1999 relaciona as espécies de indenizações que são isentas ou não tributáveis:
Art. 39. Não entrarão no cômputo do rendimento bruto:
(...)
Indenização Decorrente de Acidente
XVI - a indenização reparatória por danos físicos, invalidez ou morte, ou por bem material danificado ou destruído, em decorrência de acidente, até o limite fixado em condenação judicial, exceto no caso de pagamento de prestações continuadas;
Indenização por Acidente de Trabalho
XVII - a indenização por acidente de trabalho (Lei n
º7.713, de 1988, art. 6º, inciso IV);Indenização por Danos Patrimoniais
XVIII - a indenização destinada a reparar danos patrimoniais em virtude de rescisão de contrato (Lei n
º9.430, de 27 de dezembro de 1996, art. 70, § 5º);Indenização por Desligamento Voluntário de Servidores Públicos Civis
XIX - o pagamento efetuado por pessoas jurídicas de direito público a servidores públicos civis, a título de incentivo à adesão a programas de desligamento voluntário (Lei n
º9.468, de 10 de julho de 1997, art. 14);Indenização por Rescisão de Contrato de Trabalho e FGTS
XX – a indenização e o aviso prévio pagos por despedida ou rescisão de contrato de trabalho, até o limite garantido pela lei trabalhista ou por dissídio coletivo e convenções trabalhistas homologados pela Justiça do Trabalho, bem como o montante recebido pelos empregados e diretores e seus dependentes ou sucessores, referente aos depósitos, juros e correção monetária creditados em contas vinculadas, nos termos da legislação do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS (Lei n
º7.713, de 1988, art. 6º, inciso V, e Lei nº8.036, de 11 de maio de 1990, art. 28);Indenização Relativa a Objeto Segurado
XXII - a indenização recebida por liquidação de sinistro, furto ou roubo, relativo ao objeto segurado (Lei n
º7.713, de 1988, art. 22, parágrafo único);
Portanto, para saber se há retenção da fonte do imposto de renda no pagamento de indenização, inicialmente deve-se verificar a ocorrência de acréscimo patrimonial, diante das regras gerais estabelecidas na legislação. Havendo aumento do patrimônio, não haverá incidência e retenção nas hipóteses expressamente enumeradas no art. 39. do RIR/99.
4. INDENIZAÇÃO NO CASO DE DESAPROPRIAÇÃO
Da mesma forma que nas hipóteses acima, não deve incidir imposto de renda no caso de pagamento de indenização decorrente de desapropriação. Isso porque não há aferição de renda, e sim recomposição patrimonial.
PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO. OMISSÃO. INEXISTÊNCIA. EFEITOS INFRINGENTES. IMPOSSIBILIDADE. (RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. IMPOSTO DE RENDA. INDENIZAÇÃO DECORRENTE DE DESAPROPRIAÇÃO. VERBA INDENIZATÓRIA. NÃO-INCIDÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ART. 535. DO CPC NÃO CONFIGURADA). (...) 3. Ademais, não restou caracterizado qualquer ganho de capital no caso sub judice, consoante dessume-se do voto condutor do aresto recorrido, o que, por si só, afasta a alegação da Fazenda Nacional acerca da aplicação do Decreto Lei 1.598/77 e da Lei 7.713/88, demonstrando a higidez dos fundamentos do acórdão embargado. 4. Embargos de declaração rejeitados.
(EDcl no REsp 1116460/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 24/03/2010, DJe 09/04/2010)
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. INDENIZAÇÃO DECORRENTE DE DESAPROPRIAÇÃO. VERBA INDENIZATÓRIA. NÃO-INCIDÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ART. 535. DO CPC NÃO CONFIGURADA. (...) 5. Deveras, a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça firmou-se no sentido da não-incidência da exação sobre as verbas auferidas a título de indenização advinda de desapropriação, seja por necessidade ou utilidade pública ou por interesse social, porquanto não representam acréscimo patrimonial. 6. Precedentes: AgRg no Ag 934.006/SP, Rel. Ministro CARLOS FERNANDO MATHIAS, DJ 06.03.2008; REsp 799.434/CE, Rel. Ministra DENISE ARRUDA, DJ 31.05.2007; REsp 673273/AL, Rel. Ministro LUIZ FUX, DJ 02.05.2005; REsp 156.772/RJ, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 04/05/98; REsp 118.534/RS, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ 19/12/1997. 7. Ad argumentandum tantum, ainda que se considerasse a alegação da recorrente, de que o imposto de renda deveria incidir não sobre a própria indenização, mas sobre o ganho de capital apurado quando da operação que importasse a desapropriação, nos termos do art. 3º, § 3º, da Lei 7.713/89, o recurso não mereceria prosperar, porquanto o voto condutor do acórdão recorrido consignou o malogro da União em comprovar o efetivo ganho de capital decorrente da indenização por desapropriação do imóvel, in verbis: "Evidentemente, cabe à União apurar e provar que, no procedimento desapropriatório, houve acréscimo patrimonial, apurado a partir do cotejo entre o valor do imóvel desapropriado e o valor fixado em sentença a título de indenização. Eventualmente, se a União lograr obter tal prova, haverá efetivo ganho de capital, realizando-se, então, o fato gerador do imposto. No caso, não houve tal prova, de modo que não incide imposto de renda sobre a indenização recebida pelos impetrantes." (...) 10. Recurso especial a que se nega provimento.
(REsp 960.407/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 19/08/2008, DJe 15/09/2008)
A lógica é a mesma, já que a indenização no caso de desapropriação serve para compensar a perda patrimonial do expropriado, não configurando qualquer renda ou acréscimo patrimonial.
5. DA INDENIZAÇÃO POR DANO MORAL
A orientação da Secretaria da Receita Federal é pela incidência do imposto nos casos de indenização por danos morais, tendo como base a previsão do art. 639. do RIR/1999, utilizado como regra geral, conforme se verifica no Manual do Imposto de Renda Retido na Fonte – Mafon 20081.
Há na doutrina posicionamento favorável à tributação porque estaria demonstrado o acréscimo patrimonial, na medida em que não houve perda econômica em razão do dano.
"Se o objeto da indenização é o elemento moral, porque a ação danosa atingiu precisamente o patrimônio moral, não há dúvida de que o recebimento de indenização implica evidente crescimento do patrimônio econômico e, assim, enseja a incidência dos tributos que tenham como fato gerador esse acréscimo patrimonial" (Hugo de Brito Machado, Regime Tributário das Indenizações, obra coletiva, Coord. Hugo de Brito Machado, 2000, p. 109).
A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça acompanhava tal orientação, conforme o seguinte e julgado:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PAGAMENTO A EMPREGADO, POR OCASIÃO DA RESCISÃO DO CONTRATO. TERÇO CONSTITUCIONAL. PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS. NATUREZA. REGIME TRIBUTÁRIO DAS INDENIZAÇÕES. DISTINÇÃO ENTRE INDENIZAÇÃO POR DANOS AO PATRIMÔNIO MATERIAL E AO PATRIMÔNIO IMATERIAL. PRECEDENTES (RESP 674.392-SC E RESP 637.623-PR). REPETIÇÃO DOS VALORES MEDIANTE RESTITUIÇÃO, VIA PRECATÓRIO. POSSIBILIDADE. 1. O imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador, nos termos do art. 43. e seus parágrafos do CTN, os "acréscimos patrimoniais", assim entendidos os acréscimos ao patrimônio material do contribuinte. 2. Indenização é a prestação destinada a reparar ou recompensar o dano causado a um bem jurídico. Os bens jurídicos lesados podem ser (a) de natureza patrimonial (= integrantes do patrimônio material) ou (b) de natureza não-patrimonial (= integrantes do patrimônio imaterial ou moral), e, em qualquer das hipóteses, quando não recompostos in natura, obrigam o causador do dano a uma prestação substitutiva em dinheiro. 3. O pagamento de indenização pode ou não acarretar acréscimo patrimonial, dependendo da natureza do bem jurídico a que se refere. Quando se indeniza dano efetivamente verificado no patrimônio material (= dano emergente), o pagamento em dinheiro simplesmente reconstitui a perda patrimonial ocorrida em virtude da lesão, e, portanto, não acarreta qualquer aumento no patrimônio. Todavia, ocorre acréscimo patrimonial quando a indenização (a) ultrapassar o valor do dano material verificado (= dano emergente), ou (b) se destinar a compensar o ganho que deixou de ser auferido (= lucro cessante), ou (c) se referir a dano causado a bem do patrimônio imaterial (= dano que não importou redução do patrimônio material). 4. A indenização que acarreta acréscimo patrimonial configura fato gerador do imposto de renda e, como tal, ficará sujeita a tributação, a não ser que o crédito tributário esteja excluído por isenção legal, como é o caso das hipóteses dos incisos XVI, XVII, XIX, XX e XXIII do art. 39. do Regulamento do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza, aprovado pelo Decreto 3.000, de 31.03.99. 5. No caso, o pagamento feito pelo empregador a seu empregado, a título de participação nos lucros, não tem natureza indenizatória. E, mesmo que tivesse, estaria sujeito à tributação do imposto de renda, já que (a) importou acréscimo patrimonial e (b) não está beneficiado por isenção – pelo contrário, conforme prevê o § 5º do art. 3º da Lei 10.101/2000, sujeita-se à tributação na fonte, em separado dos demais rendimentos recebidos no mês, como antecipação do imposto de renda devido na declaração de rendimentos da pessoa física. (...) 8. Recurso especial a que se dá parcial provimento.
(REsp 795.494/PR, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 14/03/2006, DJ 03/04/2006 p. 282)
Em que pese o julgado ter sido proferido em caso de indenização decorrente de sentença trabalhista, tal entendimento foi confirmado posteriormente em caso específico de indenização por danos morais:
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. VERBA RECEBIDA A TÍTULO DE INDENIZAÇÃO POR DANO MORAL. INCIDÊNCIA. 1. Cuida-se de recurso especial interposto pela Fazenda Nacional contra decisão que deu provimento à apelação para declarar que não incide imposto de renda sobre indenização paga em decorrência de dano moral. 2. O acórdão recorrido diverge da jurisprudência recente desta Corte no sentido de que incide imposto de renda sobre as verbas recebidas a título de indenização por dano moral, pois estas constituem acréscimo ao patrimônio da autora. 3. Recurso especial provido.
(REsp 963381/PR, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 27/05/2008, DJe 26/06/2008)
No entanto, a indenização por dano moral busca compensar o prejuízo imaterial sofrido e não guarda relação com o conceito de renda e proventos de qualquer natureza da legislação regente. Consiste em uma compensação financeira ao dano sofrido, não se falando, assim em acréscimo patrimonial.
E, o dano moral, quando decorrente de acidente, está abrangido no estabelecido no artigo 39 do RIR/19992, que fala em reparação do dano físico, invalidez ou morte, havendo clara contrariedade entre o manual publicado pela Receita Federal e a legislação federal.
Em novembro de 2008 foi publicado acórdão do Superior Tribunal de Justiça contrariando o entendimento antes adotado, para determinar a não-incidência do imposto de renda retido na fonte no caso de indenização por dano moral.
Decidiu o tribunal que tal indenização serve para recompor o patrimônio imoral da pessoa e, por não possuir vinculação com o patrimônio real, não atende ao comando legal trazido no artigo 43 do Código Tributário Nacional, que fala em acréscimo patrimonial.
IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. INDENIZAÇÃO POR DANO MORAL. PRELIMINAR DE INCOMPETÊNCIA DA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ PARA APRECIAR A MATÉRIA. AFASTAMENTO. NÃO-INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DE RENDA. I - Fica caracterizada a competência da 1ª Seção do STJ, com base no § 1º do art. 9º do RISTJ, para apreciar o recurso especial que gravita em torno de decisão no processo de execução, onde restou consignado que o ora agravante não poderia realizar a retenção de imposto de renda para repasse à FAZENDA NACIONAL sobre a verba devida à ora agravada referente a dano moral. Na hipótese dos autos a matéria deduzida em juízo é de direito público. II - A Colenda Primeira Seção, no julgamento do REsp 963.387/RS, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, em 08 de outubro de 2008, por maioria, consignou que não incide imposto de renda sobre a indenização por danos morais. Explicitou-se que a indenização por dano moral limita-se a recompor o patrimônio imaterial da vítima, não tendo vinculação com o patrimônio real, ipso facto, inobservada na hipótese a aquisição de acréscimo patrimonial compatível com o comando do artigo 43 do CTN, tem-se afastada a incidência da exação. Precedentes: REsp nº 869.237/RS, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJ de 17/05/2007 e REsp nº 410.347/SC, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ de 17/02/2003. III - Agravo regimental improvido.
(AgRg no REsp 1017901/RS, Rel. Ministro FRANCISCO FALCÃO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/11/2008, DJe 12/11/2008)
Há, portanto, orientação da Secretaria da Receita Federal no sentido da incidência do IRRF nas indenizações por danos morais, com apoio de parte da doutrina e da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça, sendo que a decisão mais recente da Corte é contrária à tributação.
6. CONCLUSÃO
A incidência do IRRF dependerá da ocorrência ou não de acréscimo patrimonial, devendo, em regra, incidir quando representar aumento do patrimônio do indenizado. A regra, porém, encontra limitação no artigo 39 do Regulamento do Imposto de Renda, não havendo incidência nos casos ali previstos.
No tocante á indenização por dano moral, a interpretação mais razoável e em conformidade com a Constituição Federal, é a de que não se trata de acréscimo patrimonial nem de ganho da capital, e sim de compensação pelos danos sofridos, não devendo, assim, sofrer retenção na fonte.
Notas
1 https://www.receita.fazenda.gov.br/publico/dirf/Mafondirf2008/Mafon2008.pdf.
2 XVI - a indenização reparatória por danos físicos, invalidez ou morte, ou por bem material danificado ou destruído, em decorrência de acidente, até o limite fixado em condenação judicial, exceto no caso de pagamento de prestações continuadas.
