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Princípio da seletividade e ICMS sobre energia elétrica.

Efetivação do princípio da capacidade contributiva?

07/08/2010 às 18:47

SUMÁRIO:1. Introdução – 2. Princípio da capacidade contributiva – 3. Princípio da seletividade – 4. ICMS sobre energia elétrica - 5. Conclusões – 6. Referências.

Resumo: O artigo busca demonstrar através da interpretação sistemática que o princípio da seletividade deve proporcionar a efetivação do princípio da capacidade contributiva no âmbito de tributos indiretos como o ICMS, ressaltando a necessidade de atendimento ao critério da essencialidade quando da aplicação da seletividade, inclusive quanto ao ICMS incidente sobre a energia elétrica.

Palavras-chave: capacidade contributiva – seletividade – essencialidade – energia elétrica


1.Introdução

No cenário hodierno da tributação no Brasil tem-se observado um incremento na arrecadação advinda da tributação sobre bens e serviços, a qual sob o argumento da repercussão do ônus tributário avança além dos limites impostos pelo princípio da capacidade contributiva, quais sejam a da não tributação do mínimo existencial e a da não tributação com efeito confiscatório. [01]

A tributação somente pode existir se houver determinado ato ou fato jurídico que demonstre a existência de riqueza. Portanto, deverão ser elegidos signos presuntivos de riqueza como a renda, o patrimônio e o consumo para que incida a tributação.

Com relação aos tributos indiretos, como o ICMS, a aferição da capacidade contributiva deve se dar de forma diferente do que ocorre com os tributos diretos, como a renda, haja vista que naquela há o fenômeno da repercussão do ônus tributário, que não permite medir de forma perfeita a capacidade econômica do consumidor do produto ou serviço.

Porém, a diferenciação entre contribuinte de direito (responsável pelo pagamento do tributo) e contribuinte de fato (aquele que arca com o ônus da tributação), não pode levar à ideia equivocada de que o contribuinte de fato é estranho ao direito, quando juridicamente o mesmo é o contribuinte sui generis, o qual paga o imposto destacado na nota fiscal. [02]

Confirmando esse posicionamento pode-se citar o artigo 153, §3º, inciso II e artigo 155, §2º, inciso I todos da Constituição Federal, que tratam da não cumulatividade e, portanto, do fenômeno da repercussão tributária. E, ainda, o artigo 166 do código Tributário Nacional, o qual demonstra a importância do chamado contribuinte indireto:

Art.166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado e recebê-la.

Portanto, mesmo diante da dificuldade de aferição da capacidade contributiva do contribuinte de fato, o princípio da capacidade contributiva não pode ser deixado de lado, quando da incidência do ICMS, diante da evolução do Constitucionalismo, no qual os princípios também são considerados como normas jurídicas a serem aplicadas de forma proporcional, levando-se em conta sempre os direitos fundamentais do contribuinte.


2 Princípio da capacidade contributiva

O artigo 145, §1º da Constituição Federal dispõe que os impostos serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.

Primeiramente, há a necessidade de se distinguir a capacidade contributiva da capacidade econômica e da capacidade financeira.

De acordo com José Maurício Conti [03], a capacidade financeira é a disponibilidade para liquidação de obrigações (liquidez), enquanto que, a capacidade econômica é é a aptidão do indivíduo de obter riquezas.

Já a capacidade contributiva se refere à capacidade de se arcar com o ônus de pagar tributos, ou seja, é uma espécie de capacidade econômica destinada a suportar determinada carga tributária.

A capacidade contributiva é corolário do princípio da igualdade, na medida em que permite realizar a discriminação tributária em função da riqueza do contribuinte hipotético, realizando-se a correlação entre determinado fator de discriminação e determinado valor constitucional, dispensando-se para tanto, tratamento jurídico proporcional, ou seja, permite onerar mais quem tem maior capacidade econômica, respeitando-se os limites impostos pelo princípio da dignidade da pessoa humana e o direito à propriedade.

De acordo com Celso Antonio Bandeira de Mello [04], as discriminações não podem privilegiar determinadas situações singulares, individualizando-se o destinatário da norma tributária. Haveria, portanto, inviabilidade lógica da discriminação quando se concedesse determinado benefício a quem praticou determinado ato, identificando-se desde já o beneficiado/prejudicado pela norma, ou, ainda, a inviabilidade material, quando se criam várias condições, difíceis de se repetir, que acabam também por individualizar o destinatário da norma tributária.

Portanto, o tratamento tributário deve ser fundamentado em um fator de discriminação, guardando proporcionalidade com o mesmo, objetivo da aplicação do princípio da capacidade contributiva, sem haver singularização do destinatário da norma tributária, limite horizontal à aplicação do próprio princípio da capacidade contributiva.

A capacidade contributiva possui, ainda, dois limites verticais, de acordo com Regina Helena Costa [05], no limite inferior está a preservação do mínimo existencial, devendo o Estado se abster de exercer a tributação sobre a parcela de riqueza indispensável à vida digna do contribuinte, seu mínimo existencial.

Portanto, o princípio da capacidade contributiva também deve estar em consonância com o princípio da dignidade da pessoa humana, um dos fundamenos da República Federativa do Brasil, contidos na Constituição.

Em seu limite superior, a tributação não pode ter efeitos confiscatórios, haja vista que a tributação também deve respeitar o direito fundamental à propriedade, sob pena de se acabar com a própria fonte de arrecadação.

Ainda, segundo Regina Helena Costa, a capacidade contributiva pode ser classificada em capacidade contributiva absoluta, ou objetiva, e capacidade contributiva relativa, ou subjetiva.

A capacidade contributiva absoluta refere-se à eleição pelo legislador de fatos que revelem a presença de riqueza no momento de elaboração da hipótese de incidência tributária, enquanto que a capacidade contributiva relativa reporta-se ao sujeito da tributação individualmente considerado, no caso concreto.

Ou seja, o legislador somente pode descrever, na hipótese de incidência, determinado comportamento que revele conteúdo econômico acima do suficiente à manutenção do mínimo vital da média dos contribuintes. E, ainda, não basta que o tributo atenda somente à capacidade contributiva absoluta, é necessário que no momento da realização do fato jurídico tributário (fato gerador), se observe a capacidade contributiva do indivíduo (capacidade relativa), tendo em vista que o legislador não é capaz de prever todas as situações em que haverá realmente capacidade econômica para se contribuir para os cofres do Estado.

Tomando como exemplo, dois contribuintes do Imposto de Renda que auferem os mesmos rendimentos e possuem as mesmas despesas dedutíveis, de acordo com o regulamento do imposto de renda. Contudo um deles é idoso e portador de enfermidade grave, cujo medicamento utilizado consome 50% de seus rendimentos, enquanto que o segundo contribuinte não possui muitas despesas e consegue poupar cerca de 60% de seus rendimentos.

As despesas com medicamentos, que não são incluídos na conta hospitalar, não podem ser deduzidas para fins de base de cálculo do imposto de renda. Portanto, caso fossem seguidas as regras do regulamento (capacidade contributiva absoluta), os dois contribuintes pagariam a mesma quantia de imposto de renda.

Porém, fica evidente que os dois contribuintes não possuem a mesma capacidade contributiva e, por conseguinte, haveria o desrespeito ao princípio da isonomia, caso os mesmos fossem tributados da mesma forma.

Logo, a aferição da capacidade contributiva relativa é importante para a adequação da tributação, proporcionando, assim, a realização da justiça fiscal.

No caso do ICMS é evidente que o consumo é um signo presuntivo de riqueza, atendendo-se portanto à capacidade contributiva absoluta. Contudo, é difícil a aferição da capacidade contributiva relativa, tendo em vista que não é possível aferir as condições econômicas pessoais do indivíduo que vai adquirir o produto.

Mercadorias como energia elétrica e itens da cesta básica, por exemplo, são consumidas por ricos e pobres, os quais devem satisfazer suas necessidades existenciais mínimas, não havendo como distinguir a capacidade econômica do consumidor individualizadamente.

Contudo, há como o legislador eleger mercadorias que poderão ser tributadas de forma mais onerosa ou menos onerosa, realizando-se o princípio da capacidade contributiva relativa, mesmo que de forma menos perfeita do que acontece com os tributos diretos, através do princípio constitucional da Seletividade.


3 Princípio da seletividade

O princípio da seletividade está previsto nos artigos 153, §3º, I (seletividade do IPI) e 155, §2º, III (seletividade do ICMS) da Constituição Federal.

Quanto ao IPI, a Constituição determina que o mesmo será seletivo em função da essencialidade do produto. Já com relação ao ICMS aparece a expressão "poderá ser" seletivo em função da essencialidade da mercadoria ou serviço.

Está claro que a tributação seletiva deve adotar sempre como critério de discriminação a essencialidade, seja do produto, da mercadoria ou do serviço.

A seletividade pode ser alcançada por diferentes técnicas, de acordo com Roque Antonio Carrazza [06], seja pela redução da base de cálculo, pela concessão de incentivos fiscais ou pela diferenciação de alíquotas (técnica mais utilizada).

A dúvida, objeto de discussão doutrinária, é saber se a seletividade é facultativa com relação ao ICMS, tendo em vista que com relação ao IPI a Constituição empregou o termo "será" passando uma ideia de obrigatoriedade, enquanto que no caso do ICMS foi adotada a expressão "poderá ser".

Alguns autores como José Eduardo Soares de Melo [07] posicionam-se a favor da facultatividade da seletividade em relação ao ICMS, diante das diferentes expressões empregadas no texto constitucional.

Outros autores como Roque Antonio Carrazza [08], afirmam que a seletividade é obrigatória tanto para o ICMS quanto para o IPI, haja vista que o poder conferido pela Constituição não se constitui em mera faculdade mas sim em um "poder-dever" o qual deve ser exercido, sob pena de se esvaziar o conteúdo da norma constitucional.

Já Hugo de Brito Machado [09] posiciona-se pela facultatividade do emprego da seletividade no âmbito do ICMS, sob pena de se ignorar a diferença terminológica empregada na Constituição, retirando-se o sentido da norma.

Contudo, ainda para Hugo de Brito Machado, todos Estados optaram por adotar a seletividade de alíquotas na instituição do ICMS e diante desse fato, é obrigatória a adoção do critério da essencialidade como fator de discriminação a ser utilizado na seletividade.

Portanto, uma vez adotado o princípio da seletividade, os Estados estão obrigados discriminar as mercadorias e serviços quanto ao seu grau de essencialidade.

Acredito que o posicionamento de Hugo de Brito Machado seja a mais acertada, pois não ignora a diferença de expressões no texto constitucional e ainda demonstra que o motivo pelo qual os Estados são obrigados a respeitar a seletividade em função da essencialidade é que os mesmos fizeram a opção por alíquotas diversas, ou seja, seletivas, e, portanto, devem obedecer ao critério da essencialidade.

Dessa forma, o princípio da seletividade serve como instrumento para a realização do princípio da capacidade contributiva subjetiva, na medida em que quanto mais supérflua e suntuosa a mercadoria ou o serviço, maior deve ser a capacidade contributiva do indivíduo que consumir essa mercadoria ou serviço.

Além disso, o princípio da seletividade em função da essencialidade serve para se respeitar o limite inferior da tributação segundo a capacidade contributiva, na medida em que produtos essenciais são consumidos por pobres ou ricos, sendo que ambos possuem o direito fundamental de viver com dignidade, expressado pela preservação do mínimo vital.


4 ICMS sobre energia elétrica

A energia elétrica é indiscutivelmente uma mercadoria essencial na vida moderna. Ela serve tanto para iluminar um casebre na zona rural como a mais suntuosa casa.

Contudo, os Estados, visando apenas o volume arrecadado com a tributação da energia elétrica com o ICMS, adotam alíquotas totalmente desproporcionais com a essencialidade da mercadoria.

Como já observado, todos os Estados brasileiros optaram pela seletividade de alíquotas do ICMS e, portanto, estão obrigados, por disposição constitucional, a obedecer ao critério da essencialidade.

Portanto, as alíquotas devem se elevar na razão inversa da essencialidade da mercadoria ou serviço.

Logo, são inadmissíveis as alíquotas de ICMS aplicáveis à energia elétrica por todos os Estados da federação, os quais sob o argumento da facultatividade da aplicação do princípio da seletividade e da não aplicação do princípio da capacidade contributiva aos impostos indiretos, na maioria das vezes aplicam alíquotas iguais ou superiores a mercadorias como armas, munições, bebidas, fumo e perfumes, as quais são evidentemente supérfluas, não essenciais.

Como exemplo de afronta ao princípio constitucional da seletividade em função da essencialidade, a lei 11580/96 do estado do Paraná, a qual impõe a alíquota de 29% incidente sobre a energia elétrica, enquanto adota a alíquota de 25% para armas, munições e perfumes, ou seja, uma mercadoria tão essencial como é a energia elétrica está sendo tributada com alíquota bem superior a de produtos supérfluos, o que fere também o princípio da capacidade contributiva, por tributar além do limite inferior da capacidade contrributiva, afetando-se o mínimo existencial do contribuinte, seja ele rico ou pobre.

É inadmissível, ainda, o que fez o estado de São Paulo através da lei 6374/89, a qual instituiu alíquotas progressivas simples com relação ao ICMS incidente sobre a energia elétrica, afrontando o princípio da capacidade contributiva, na medida em que o maior consumo de energia elétrica é tributado com alíquotas mais gravosas, apesar de não revelar maior capacidade econômica ou maior expressão de riqueza.

Basta pensar em duas famílias com mesma capacidade econômica, sendo que uma delas é composta por oito pessoas enquanto a outra apenas por duas. Se a primeira consumir mais de 200kwh de energia elétrica, segundo a legislação do estado de São Paulo, será tributada à alíquota de 25%, enquanto que se a segunda família, se consumir até 200kwh será tributada à alíquota de 12%, ou seja, menos da metade do que é aplicado para a primeira situação. Logo, é evidente a afronta ao princípio da isonomia e da capacidade contributiva, haja vista que a essencialidade da mercadoria, instrumento para efetivação daqueles princípios, não pode ser medida pela quantidade e sim pela espécie de mercadoria tributada.


5 Conclusões

Portanto, pode-se chegar à conclusão de que a seletividade em função da essencialidade é instrumento para efetivação do princípio da capacidade contributiva, na medida em que se afere a essencialidade pela espécie de mercadoria ou serviço tributado e não pela sua quantidade, fazendo-se a seleção de alíquotas de acordo com o grau de indispensabilidade dos mesmos à manutenção ao mínimo vital do contribuinte , seja o mesmo rico ou pobre.


6 Referências.

CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 13.ed. São Paulo: Malheiros, 2009.

CONTI, José Maurício. Princípios Tributários da capacidade contributiva e da progressividade. São Paulo: Dialética, 1996.

COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. 3.ed. São Paulo: Malheiros, 2003.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 29.ed. São Paulo: Malheiros, 2008.

MELLO, Celso Antônio Bandeira de. O conteúdo jurídico do princípio da igualdade. 3.ed. São Paulo: Malheiros, 2010.

MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 10.ed. São Paulo: Dialética, 2008.

TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002.


Notas

  1. Segundo pesquisa realizada pela Receita Federal do Brasil a tributação incidente sobre bens e serviços chegaram a 16% do PIB brasileiro e a 48% da carga tributária total. MINISTÉRIO DA FAZENDA. Estudos tributários nº 21 - Carga tributária no Brasil 2008: Análise por tributo e bases de incidência. Brasília, junho de 2009. p.8. Disponível em:
  2. <http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/estudoTributarios/estatisticas/CTB2008.pdf>. Acesso em: 12 abril 2010. Acesso em 21 abril 2010.

  3. TIPKE, Klaus; YAMASHITA, Douglas. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002. p.107.
  4. CONTI, José Maurício. Princípios Tributários da capacidade contributiva e da progressividade. São Paulo: Dialética, 1996, p.36-37.
  5. MELLO, Celso Antônio Bandeira de. O conteúdo jurídico do princípio da igualdade. 3.ed. São Paulo: Malheiros, 2010. p.23-35.
  6. COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. 3.ed. São Paulo: Malheiros, 2003. p.27-31.
  7. CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 13.ed. São Paulo: Malheiros, 2009. p.440-441.
  8. MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 10.ed. São Paulo: Dialética, 2008. p.315.
  9. CARRAZZA, op.cit., p.438.
  10. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 29.ed. São Paulo: Malheiros, 2008. p.374.
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Sobre a autora
Camila Barboza Yamada

Advogada,pós graduanda em Direito Tributário pela UNICURITIBA-PR

Como citar este texto (NBR 6023:2018 ABNT)

YAMADA, Camila Barboza . Princípio da seletividade e ICMS sobre energia elétrica.: Efetivação do princípio da capacidade contributiva?. Revista Jus Navigandi, ISSN 1518-4862, Teresina, ano 15 , n. 2593, 7 ago. 2010 . Disponível em: https://jus.com.br/artigos/17144. Acesso em: 29 jun. 2022.

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